淺析增值稅增量留抵退稅

第第#頁(yè)共11頁(yè)淺析增值稅增量留抵退稅年3月，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅公告2019年第39號(hào)），規(guī)定自2019年4月1日起，試行增值稅期末留底稅額退稅制度。隨后，財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅公告2019年第84號(hào)）實(shí)施細(xì)則。筆者圍繞房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、建筑施工企業(yè)、先進(jìn)制造業(yè)和公用基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)單位特點(diǎn)，從抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)間、預(yù)繳稅款時(shí)間、納稅義務(wù)時(shí)間和財(cái)政補(bǔ)貼收入性質(zhì)，以及產(chǎn)品銷(xiāo)售退回等方面展開(kāi)分析，歸納四大行業(yè)增量留抵退稅共同規(guī)律。為了便于論述，以下所列舉企業(yè)均為增值稅一般納稅人，其中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、建筑施工企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或施工項(xiàng)目，均適用一般計(jì)稅方法，適用稅率9%。除增量留抵退稅外，無(wú)其他享受即征即退、先征后返（退）政策情形。一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增量留抵退稅分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、投資金額大。營(yíng)銷(xiāo)方式按合同約定向客戶預(yù)收房款。當(dāng)商品房達(dá)到交付使用條件時(shí)，客戶應(yīng)結(jié)清房款，方可辦理入住手續(xù)。（一）稅收政策按照《關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，并填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》。應(yīng)預(yù)繳稅款二預(yù)收款三（1+9%）X3%。其應(yīng)納稅額的抵減項(xiàng)，與進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)必然聯(lián)系。同時(shí)，根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間，并結(jié)合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目采取預(yù)收款方式，其增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并按書(shū)面合同約定的交房日期。另外，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，應(yīng)納稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）F（1+9%）X9%—（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額一當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額）。如當(dāng)期無(wú)銷(xiāo)項(xiàng)稅額或其小于進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即形成期末留抵稅額，在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他長(zhǎng)期非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。當(dāng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目符合財(cái)稅公告2019年第39號(hào)文第八條規(guī)定的五個(gè)條件時(shí)，可享受增量留抵退稅政策，即：自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元；納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形的；申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。通過(guò)以上分析可知，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)操作流程概括：開(kāi)發(fā)建設(shè)-商品房預(yù)售-竣工驗(yàn)收-交房結(jié)算。對(duì)應(yīng)的增值稅處理：抵扣進(jìn)項(xiàng)稅-預(yù)繳稅款-增量留抵退稅-計(jì)算繳納稅額。（二）案例分析例1：甲公司成立于2018年2月，注冊(cè)資本20000萬(wàn)元人民幣，主營(yíng)業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售。2019年3月末增值稅留抵稅額979.15萬(wàn)元，2019年4月1日-2020年5月31日發(fā)生下列事項(xiàng)：（1）向施工單位收取電費(fèi)和水費(fèi)，不含稅收入分別為150萬(wàn)元和15萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額分別為19.50萬(wàn)元和1.35萬(wàn)元。（2）抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11260.85萬(wàn)元。其中，增值稅專(zhuān)用發(fā)票列明進(jìn)項(xiàng)稅額11019.65萬(wàn)元，計(jì)算苗木、飛機(jī)票和火車(chē)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額241.2萬(wàn)元。（3）購(gòu)進(jìn)貨物取得專(zhuān)用發(fā)票用于開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目（2016年4月30日前），已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出240萬(wàn)元。甲公司2020年5月末留抵稅額=979.15+11260.85－（19.5+1.35）－240=11979.15（萬(wàn)元），增量留抵稅額11000萬(wàn)元（11979.15－979.15）。2019年12月至2020年5月各月增量留抵稅額均大于零。年5月份增值稅納稅申報(bào)系統(tǒng)中顯示，甲公司納稅信用等級(jí)為M級(jí)，沒(méi)有達(dá)到A級(jí)或B級(jí)，不能享受增量留抵退稅。根據(jù)《關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）第二條規(guī)定：“納稅人適用增值稅留抵退稅政策，有納稅信用級(jí)別條件要求的，以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理增值稅留抵退稅提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》時(shí)的納稅信用級(jí)別確定?！?020年6月5日，甲公司申請(qǐng)納稅信用等級(jí)重新認(rèn)定。6月10日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定其納稅信用等級(jí)為B級(jí)，符合退稅條件。6月20日，甲公司申請(qǐng)退稅額二增量留抵稅額X進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例X60%=11000X11019.65F11260.85X60%=6458.76（萬(wàn)元）。甲公司在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）第22行“上期留抵稅額退稅”填報(bào)6458.76萬(wàn)元，作本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出反映。二、建筑施工企業(yè)增量留底退稅分析建筑施工企業(yè)流動(dòng)性大，異地施工項(xiàng)目多，為節(jié)約稅收等管理成本，并應(yīng)地方政府要求，其組織形式一般設(shè)立分公司，在項(xiàng)目所在地繳納增值稅、個(gè)人所得稅和預(yù)繳企業(yè)所得稅，由集團(tuán)公司在機(jī)構(gòu)所在地匯總繳納企業(yè)所得稅。這種核算模式能否享受增量留抵退稅政策，應(yīng)視具體情況而定。如集團(tuán)公司承接工程項(xiàng)目投入資金量大，建設(shè)周期長(zhǎng)，簽約后先預(yù)收部分工程款，余款在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后分期開(kāi)票結(jié)算，此類(lèi)項(xiàng)目為墊資工程。這種商業(yè)模式可能涉及增量留抵退稅。（一）稅收政策《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)）第二條對(duì)建筑業(yè)納稅義務(wù)時(shí)間作了調(diào)整，第三條明確了納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。按財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第四十五條規(guī)定，建筑業(yè)納稅義務(wù)時(shí)間是在發(fā)生應(yīng)稅行為并按書(shū)面合同確定的付款日期。建筑施工企業(yè)分公司作為獨(dú)立增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)在項(xiàng)目所在地辦理納稅信用等級(jí)評(píng)定，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)隽苛舻滞硕?。分公司業(yè)務(wù)操作流程為：預(yù)收款-工程施工-竣工驗(yàn)收-價(jià)款結(jié)算。相應(yīng)的增值稅處理：預(yù)繳稅款－抵扣進(jìn)項(xiàng)稅－增量留抵退稅－繳納稅款。通過(guò)比較，在業(yè)務(wù)流程和稅務(wù)處理上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑業(yè)基本相似，只是存在順序差異。（二）案例分析例2：2018年10月，P工程集團(tuán)參加X(jué)市政府關(guān)于運(yùn)河觀光帶改造工程項(xiàng)目招投標(biāo)并中標(biāo)。當(dāng)月，按政府招商簽約條款，P工程集團(tuán)于2018年12月在項(xiàng)目所在地成立乙分公司。合同明確，工程項(xiàng)目工期自2019年1月1日至2021年6月30日，工程總造價(jià)50000萬(wàn)元。合同簽約后，由政府所屬部門(mén)城投集團(tuán)預(yù)付工程款5000萬(wàn)元，乙分公司收款時(shí)出具收據(jù)。余款在工程項(xiàng)目驗(yàn)收合格后分三年付清，付款金額分別按剩余工程款的30%、30%和40%確定，即：2021年年末付款13500萬(wàn)元，2022年年末付款13500萬(wàn)元，2023年年末付款18000萬(wàn)元。2019年3月末留抵稅額40萬(wàn)元。2019年4月?2020年6月期間進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例100%（下同）。年16月，乙分公司各期增量留抵稅額分別為1560萬(wàn)元、1760萬(wàn)元、2660萬(wàn)元、3160萬(wàn)元、3810萬(wàn)元和4960萬(wàn)元，連續(xù)六個(gè)月均大于零，且第6個(gè)月增量留抵稅額大于50萬(wàn)元。其他4個(gè)條件均符合退稅規(guī)定，乙分公司在2020年7月申請(qǐng)6月份退稅額：4960X100%X60%=2976（萬(wàn)元）。年12月乙分公司與建設(shè)單位結(jié)算工程款，為增值稅納稅義務(wù)時(shí)間。銷(xiāo)項(xiàng)稅額二（13500+5000）F1.09X9%=1527.52（萬(wàn)元）。應(yīng)按調(diào)整后的期末留抵稅額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。應(yīng)當(dāng)注意，實(shí)務(wù)中一些施工單位因不了解增值稅政策變化，仍按預(yù)收款時(shí)間確定納稅義務(wù)時(shí)間。這種做法不恰當(dāng)，與計(jì)算增量留抵稅額初衷背道而馳，應(yīng)予糾正。三、先進(jìn)制造企業(yè)增量留抵退稅分析先進(jìn)制造企業(yè)屬于政府鼓勵(lì)類(lèi)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)，從成立至產(chǎn)品銷(xiāo)售前，涉及諸多環(huán)節(jié)。在此期間無(wú)對(duì)應(yīng)銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，形成期末留抵稅額。這種情形適用一般增量留抵退稅規(guī)定，按財(cái)稅公告2019年第39號(hào)文規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。當(dāng)產(chǎn)品開(kāi)始生產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售并形成規(guī)模后，可適用財(cái)稅公告2019年第84號(hào)文退稅規(guī)定。然而，先進(jìn)制造企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品投入市場(chǎng)初期，面臨性能不穩(wěn)定和市場(chǎng)認(rèn)可度不高的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)銷(xiāo)售產(chǎn)品發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)，申報(bào)繳納稅款，客戶在取得產(chǎn)品使用后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量沒(méi)有達(dá)到合同規(guī)定，通常會(huì)要求退貨，由此可能發(fā)生增量留抵退稅。其增值稅處理為：抵扣進(jìn)項(xiàng)稅-增量留抵退稅-應(yīng)納稅額。例3：丙公司為增值稅一般納稅人，成立于2017年10月，主營(yíng)電子產(chǎn)品和汽車(chē)零部件的設(shè)計(jì)、制造與銷(xiāo)售，包括CAN總線、BCM車(chē)身控制器、智能鑰匙、記錄儀等四大類(lèi)。主要產(chǎn)品智能車(chē)載設(shè)備在《中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T4754-2017）《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)（2017版）》中歸屬于計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備類(lèi)，符合財(cái)稅公告2019年第84號(hào)文行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。年10月，丙公司開(kāi)始產(chǎn)品生產(chǎn)并銷(xiāo)售。截至2019年3月末，增值稅留抵稅額300萬(wàn)元，主要是前期投入建設(shè)廠房、機(jī)器設(shè)備，以及研發(fā)產(chǎn)品購(gòu)入材料發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。年6月，丙公司發(fā)生兩筆交易事項(xiàng)：（1）收到銷(xiāo)售部關(guān)于銷(xiāo)售產(chǎn)品退回通知。2020年5月，向A公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品價(jià)款3000萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額390萬(wàn)元。因質(zhì)量原因退回，應(yīng)在6月份開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。（2）取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明進(jìn)項(xiàng)稅額110萬(wàn)元已抵扣。計(jì)算丙公司2020年6月份增值稅退稅金額。丙公司5月份銷(xiāo)售給A公司的產(chǎn)品因質(zhì)量原因退回，6月份開(kāi)具紅字發(fā)票，在填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表》（一般納稅人適用）時(shí)，該負(fù)數(shù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額在“期末留抵稅額”欄反映。6月末留抵稅額800萬(wàn)元（300+390+110），當(dāng)期增量留抵稅額500萬(wàn)元（800－300）。2019年7月?2020年6月，智能車(chē)載設(shè)備產(chǎn)品銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比重達(dá)82%,符合退稅條件o2020年7月退稅500萬(wàn)元（500X100%）。四、公共基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)單位增量留抵退稅分析公共基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)單位在取得運(yùn)營(yíng)收入方面有其特點(diǎn)。其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得收入形式是政府補(bǔ)助,因其服務(wù)具有公益性,從發(fā)揮財(cái)政資金效益出發(fā),政策規(guī)定：企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入符合特定條件,按不征稅收入處理,無(wú)需計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額,開(kāi)具普通發(fā)票也不需在《增值稅申報(bào)表》中反映。如果財(cái)政補(bǔ)貼收入性質(zhì)不變,這類(lèi)企業(yè)將無(wú)銷(xiāo)項(xiàng)稅額,其進(jìn)項(xiàng)稅額處于留抵狀態(tài),最終形成增量留抵退稅,相應(yīng)的增值稅處理為：抵扣進(jìn)項(xiàng)稅－增量留抵退稅。例4：為加強(qiáng)城市水污染治理、完善城市排水管理體系、補(bǔ)齊排水管理短板，Y集團(tuán)公司整合資源，將原潔凈排水有限公司泵站管理中心和機(jī)械疏通隊(duì)整合,于2019年3月成立市政管網(wǎng)有限公司。至2019年12月末,其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)和維護(hù)泵站共48座、管網(wǎng)240公里,接收移交污水管網(wǎng)120公里。該單位于2020年6月申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼,以解決管網(wǎng)運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)不足矛盾。根據(jù)市財(cái)政局與Y集團(tuán)公司關(guān)于聯(lián)合下達(dá)管網(wǎng)預(yù)算資金安排,當(dāng)月,管網(wǎng)公司一次性收到市財(cái)政補(bǔ)貼運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)3390萬(wàn)元。對(duì)取得財(cái)政補(bǔ)貼是否申報(bào)增值稅，實(shí)務(wù)中存在兩種不同稅務(wù)處理意見(jiàn)。財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為,按潔凈排水有限公司以往年度收取污水處理費(fèi)做法,污水處理勞務(wù)以13%稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額390萬(wàn)元（3390三1.13X13%）。2020年6月實(shí)際抵扣稅額300萬(wàn)元，應(yīng)納稅額90萬(wàn)元（390－300）。審計(jì)人員則認(rèn)為，管網(wǎng)公司從事污水收集與輸送業(yè)務(wù)，取得市級(jí)財(cái)政補(bǔ)貼收入3390萬(wàn)元，應(yīng)執(zhí)行新的稅收政策，按國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)文第七條規(guī)定作不征收增值稅處理。管網(wǎng)公司接受了審計(jì)人員意見(jiàn)，2019年3月末留抵稅額20萬(wàn)元，2020年6月末增量留抵稅額280萬(wàn)元（300－20），其他均符合退稅條件，應(yīng)退稅額168萬(wàn)元（280X100%X60%）。五、總結(jié)與一般制造業(yè)、服務(wù)業(yè)和商品流通企業(yè)不同，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、建筑業(yè)、先進(jìn)制造業(yè)和公共基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)企業(yè)，在產(chǎn)品（服務(wù)）交付客戶前，處于建設(shè)開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品研發(fā)或工程項(xiàng)目日常維護(hù)期，形成的周期長(zhǎng)，購(gòu)進(jìn)貨物、接受服務(wù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，基本上無(wú)銷(xiāo)項(xiàng)稅額相匹配，因此產(chǎn)生期末留抵稅額直至退稅。當(dāng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)，這類(lèi)企業(yè)因前期收到退稅減少了留抵稅額，將會(huì)出現(xiàn)與不申請(qǐng)留抵退稅情況下多繳稅款的現(xiàn)象。從整個(gè)項(xiàng)目或產(chǎn)品的周期分析，其繳納的增值稅總量不會(huì)發(fā)生變化。企業(yè)從收到增量留抵退稅當(dāng)日至發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間并解繳稅款期間，實(shí)質(zhì)上是取得了政府發(fā)放的無(wú)息貸款。實(shí)施該項(xiàng)政策，有利于企業(yè)紓困資金、降低融資成本。六、地方?jīng)]錢(qián)搞增值稅留抵退稅怎么辦？為了降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，中國(guó)近些年對(duì)部分增值稅留抵稅款予以退稅，但一些欠發(fā)達(dá)地區(qū)基層市縣財(cái)政收入緊張，退稅面臨較大壓力和困難，影響了增值稅留抵退稅政策執(zhí)行效果。2019年國(guó)務(wù)院調(diào)整完善增值稅留抵退稅地方分擔(dān)機(jī)制，實(shí)行分擔(dān)機(jī)制后，基層財(cái)政退稅壓力有效減輕，有利于退稅政策落實(shí)到位，確保企業(yè)及時(shí)充分享受減稅降費(fèi)政策紅利。而針對(duì)個(gè)別市縣存在的退稅負(fù)擔(dān)壓力大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，財(cái)政部稱(chēng)將下一步指導(dǎo)各地省級(jí)財(cái)政研究完善省以下留抵退稅分擔(dān)機(jī)制，采取調(diào)整收入劃分、庫(kù)款調(diào)度、先墊付后結(jié)算等措施，進(jìn)一步緩解市縣留抵退稅壓力較大的問(wèn)題。增值稅是中國(guó)第一大稅種，當(dāng)增值稅納稅人當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，便會(huì)形成留抵稅額。2018年以前，企業(yè)的增值稅留抵稅款只能結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，而不退還給企業(yè)，這就占用了企業(yè)現(xiàn)金流，增加企業(yè)資金壓力。2018年以后，增值稅留抵退稅范圍和力度不斷加大，目前所有行業(yè)實(shí)行了增