實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整

實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整

由于會(huì)計(jì)和稅法的不同目的，會(huì)計(jì)對(duì)具體結(jié)果、成本和損失的確定、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和稅法的規(guī)定存在一定的差異，同一業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)結(jié)果和稅務(wù)結(jié)果是不同的。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定調(diào)整會(huì)計(jì)總虧損（即“損易損益總額”）的稅額。此外，在計(jì)算應(yīng)納稅額、確定收入、檢查和計(jì)算所列的差異后，必須計(jì)算本期應(yīng)繳納的所得稅和非稅額。在會(huì)計(jì)核算工作中,納稅調(diào)整是一項(xiàng)重要任務(wù)。本文擬對(duì)實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整方法進(jìn)行全面分析,旨在為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行所得稅匯算清繳工作提供有益的參考。一、現(xiàn)行“應(yīng)捐”等相關(guān)會(huì)計(jì)核算,應(yīng)繳費(fèi)“應(yīng)繳”等基本內(nèi)容企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品或外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi),借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目;按捐出資產(chǎn)的賬面余額,貸記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目;按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的,應(yīng)首先通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目,對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用及應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行核算,再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。[例1]2008年12月,北方客車(chē)廠將生產(chǎn)的一輛中型客車(chē)通過(guò)民政部門(mén)捐給了受災(zāi)地區(qū),客車(chē)的成本價(jià)格為15萬(wàn)元,市場(chǎng)價(jià)格為20萬(wàn)元。北方客車(chē)廠是增值稅一般納稅人,中型客車(chē)的消費(fèi)稅率為5%。則北方客車(chē)廠對(duì)該項(xiàng)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理為:本例中,北方客車(chē)廠對(duì)捐出客車(chē)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),按照客車(chē)的成本和相關(guān)流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)了19.4萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出,同時(shí)按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)了應(yīng)交增值稅3.4萬(wàn)元(20×17%),確認(rèn)了應(yīng)交消費(fèi)稅1萬(wàn)元(20×5%)。二、捐贈(zèng)支出的稅務(wù)處理根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)將自有實(shí)物資產(chǎn)用于捐贈(zèng),應(yīng)分解為按公允價(jià)值對(duì)外銷(xiāo)售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。按公允價(jià)值對(duì)外銷(xiāo)售處理具體是指:當(dāng)企業(yè)針對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)行為進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí),首先是視同為正常銷(xiāo)售計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅,然后按照捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)應(yīng)稅收入,并按其成本確認(rèn)應(yīng)稅扣除項(xiàng)目,由此形成的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益,增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。捐贈(zèng)支出的稅務(wù)處理具體是指根據(jù)稅法的規(guī)定確定捐贈(zèng)支出的所得稅前允許扣除金額。當(dāng)捐贈(zèng)行為屬于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)時(shí),先計(jì)算捐贈(zèng)支出的扣除限額(當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額×12%),然后確定計(jì)算所得稅時(shí)允許扣除的捐贈(zèng)支出金額,即當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)支出小于扣除限額時(shí),據(jù)實(shí)扣除;當(dāng)捐贈(zèng)支出大于扣除限額時(shí),只能按照限額進(jìn)行稅前扣除,超過(guò)部分不得扣除;當(dāng)捐贈(zèng)行為屬于非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)時(shí),該捐贈(zèng)支出不允許在稅前扣除。[例2]承例1,假設(shè)北方客車(chē)廠2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元,無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng),所得稅率為25%,則北方客車(chē)廠上述捐贈(zèng)行為的稅務(wù)處理為:確認(rèn)應(yīng)交增值稅:20×17%=3.4萬(wàn)元確認(rèn)應(yīng)交消費(fèi)稅:20×5%=1萬(wàn)元所得稅處理:確認(rèn)視同銷(xiāo)售應(yīng)稅收入20萬(wàn)元,應(yīng)稅扣除項(xiàng)目15萬(wàn)元,所以計(jì)入應(yīng)納稅所得額的捐贈(zèng)客車(chē)的處置損益=20-15=5萬(wàn)元;計(jì)算捐贈(zèng)支出的扣除限額=100×12%=12萬(wàn)元;因?yàn)闀?huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)支出金額=19.4萬(wàn)元>扣除限額12萬(wàn)元,所以計(jì)入應(yīng)納稅所得額的捐贈(zèng)支出扣除金額為12萬(wàn)元。假設(shè)北方客車(chē)廠的該項(xiàng)資產(chǎn)捐贈(zèng)沒(méi)有通過(guò)有關(guān)部門(mén),而是直接捐贈(zèng),則屬于非公益救濟(jì)性捐贈(zèng),稅法規(guī)定全部不允許在稅前扣除,則計(jì)入應(yīng)納稅所得額的捐贈(zèng)支出扣除金額為0。三、根據(jù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)規(guī)定,確定應(yīng)捐贈(zèng)收入的應(yīng)納稅調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比例1的會(huì)計(jì)處理結(jié)果和例2的稅務(wù)處理結(jié)果,可以看出,在流轉(zhuǎn)稅的處理上,稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定不存在差異,按照稅法應(yīng)該交納的增值稅和消費(fèi)稅,在會(huì)計(jì)處理時(shí)也已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)交稅費(fèi)。但在所得稅的處理上,稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理存在兩項(xiàng)差異:一是稅法要求確認(rèn)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)的處置損益,而會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)外捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)按賬面價(jià)值直接結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外支出,不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益;二是稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)捐贈(zèng)支出的扣除金額不同,稅法要求按一定的限額從應(yīng)稅所得額中扣除捐贈(zèng)支出,而會(huì)計(jì)核算中,捐贈(zèng)支出可以全額從會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除。因此,企業(yè)在捐贈(zèng)當(dāng)期依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額確定應(yīng)納稅所得額時(shí),需要對(duì)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額進(jìn)行因捐贈(zèng)事項(xiàng)而產(chǎn)生的納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下:(1)確定對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)的處置損益,捐贈(zèng)資產(chǎn)的處置損益=捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值-捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值;(2)按稅法規(guī)定確定允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額;(3)計(jì)算因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整增加金額,納稅調(diào)整增加金額=捐贈(zèng)資產(chǎn)的處置損益+(會(huì)計(jì)核算時(shí)因捐贈(zèng)事項(xiàng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額);(4)確定捐贈(zèng)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額+納稅調(diào)整增加金額。[例3]承例2,北方客車(chē)廠在計(jì)算2008年度應(yīng)納所得稅時(shí),針對(duì)受災(zāi)地區(qū)的產(chǎn)品捐贈(zèng)支出確認(rèn)的應(yīng)納稅處置收益為5萬(wàn)元,確認(rèn)的允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額為12萬(wàn)元,所以納稅調(diào)整增加金額為12.4[5+(19.4-12)]萬(wàn)元,2008年度北方客車(chē)廠的應(yīng)納稅所得額為112.4(100+12.4)萬(wàn)元,應(yīng)納所得稅為28.1(112.4×25%)。四、捐贈(zèng)當(dāng)期是否要按當(dāng)期實(shí)際需要繳納的稅收企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)時(shí)由于會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異,只影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得,對(duì)未來(lái)期間的所得稅計(jì)算沒(méi)有影響,因此,捐贈(zèng)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅,而是直接按照當(dāng)期實(shí)際應(yīng)繳納的所得稅金額確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。