企業(yè)破產(chǎn)清算會計問題研究

企業(yè)破產(chǎn)清算會計問題研究

2007年《破產(chǎn)法》的正式實施為破產(chǎn)清算會計提供了法律依據(jù)，但到目前為止，中國尚未頒布破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則。《中華人民共和國企業(yè)關(guān)于試點破產(chǎn)的會計初步規(guī)定》根據(jù)1997年制定的《國有企業(yè)關(guān)于破產(chǎn)的會計初步規(guī)定》。從理論上講，中國在破產(chǎn)清算會計系統(tǒng)中沒有形成系統(tǒng)、完整和公認(rèn)的會計理論體系。本文根據(jù)會計理論的內(nèi)容,結(jié)合新《破產(chǎn)法》的變化,對破產(chǎn)清算會計基本理論問題進行了探討。一、不同財務(wù)會計的主要區(qū)別會計目標(biāo)是會計理論體系的邏輯起點,是會計學(xué)科領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀念,會計理論和會計實務(wù)都是建立在其基礎(chǔ)之上的。會計目標(biāo)主要包括:會計信息的用途;向哪些人提供會計信息;什么是有用的會計信息。持續(xù)經(jīng)營下的財務(wù)會計目標(biāo)是為會計信息使用者提供據(jù)以經(jīng)濟決策的有用會計信息。而企業(yè)一旦進入破產(chǎn)清算,其會計目標(biāo)盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息,但與持續(xù)經(jīng)營下的會計目標(biāo)相比發(fā)生了顯著變化,破產(chǎn)清算會計提供的會計信息,無論在提供信息的內(nèi)容上,還是提供的對象、用途上均與財務(wù)會計存在差異。首先,從提供會計信息的內(nèi)容而言,財務(wù)會計主要提供企業(yè)一定日期的財務(wù)狀況和一定期間的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計信息;而破產(chǎn)清算會計主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計信息。其次,從會計信息的提供對象而言,財務(wù)會計信息的使用者主要為企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計信息使用者。而破產(chǎn)清算會計的信息使用者則包括債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者。這里需要指出的是:與原破產(chǎn)會計信息使用者相比,由于新《破產(chǎn)法》引入了勞動債權(quán)的概念,使破產(chǎn)會計使用者不再僅包含普通債權(quán)人,還包含了勞動債權(quán)人,而且新《破產(chǎn)法》引入破產(chǎn)管理人制度后,使破產(chǎn)會計信息使用者由破產(chǎn)管理人取代了破產(chǎn)清算組。最后,從會計信息的用途而言,財務(wù)會計提供的信息不僅向投資人和債權(quán)人報告資產(chǎn)的有效利用情況,而且向未來和潛在的投資人和債權(quán)人提供預(yù)測企業(yè)未來盈利能力的信息,從而使未來或潛在投資人和債權(quán)人據(jù)以作出合理的投資和信貸決策。破產(chǎn)清算會計提供的會計信息對投資者來講主要用于確定投資損失,對債權(quán)人來講主要用于確定債權(quán)損失程度和可收回債權(quán)的數(shù)額。綜上所述,破產(chǎn)清算會計目標(biāo)就是向債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者提供破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計信息。二、《破產(chǎn)清算》會計對象和會計要素(一)破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動的組成破產(chǎn)清算會計對象是破產(chǎn)清算會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容,即破產(chǎn)企業(yè)的資金運動。破產(chǎn)企業(yè)的資金運動是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有觀點認(rèn)為,企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,已停止生產(chǎn)經(jīng)營活動,不存在資金運動。但筆者認(rèn)為,從企業(yè)破產(chǎn)清算過程看,資金運動是客觀存在的,因為破產(chǎn)清算企業(yè)要對財產(chǎn)進行變賣以清償債務(wù),這時破產(chǎn)企業(yè)的資金運動具體表現(xiàn)為“財產(chǎn)——變現(xiàn)收入——償還債務(wù)”的運動過程,破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)分配完畢,資金就退出破產(chǎn)企業(yè),資金運動就此終結(jié),不再形成新的循環(huán)。與持續(xù)經(jīng)營階段相比,破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動具有以下特征:一是非循環(huán)性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金運動從破產(chǎn)財產(chǎn)估價、變現(xiàn)至破產(chǎn)財產(chǎn)、剩余財產(chǎn)的分配,資金退出企業(yè)是單向的運動過程,不存在循環(huán)和周轉(zhuǎn)。二是非繼起性。破產(chǎn)清算企業(yè)的各種資金形態(tài)之間的轉(zhuǎn)化不再依次相繼運動。三是一次性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金從一種形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài),在量上是一次進行的,不存在“沉淀”和分次轉(zhuǎn)化的現(xiàn)象。因此,破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運動實際上主要由兩方面組成,一是資產(chǎn)變現(xiàn);二是破產(chǎn)財產(chǎn)分配,主要包括用企業(yè)有效的經(jīng)濟資源支付清算費用和清償債務(wù)。這實際上是資金流入企業(yè)和流出企業(yè)的兩個階段,這種資金的流入與流出構(gòu)成了破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運動,即為破產(chǎn)清算會計對象。(二)破產(chǎn)企業(yè)會計要素分析會計要素是對會計對象的基本分類,是會計對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下,《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會計中,其會計要素究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容,會計界尚未取得一致意見,比較有代表性的觀點有兩種。佟玉凱等(1996)認(rèn)為,破產(chǎn)清算會計要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費用、清算損益六項內(nèi)容構(gòu)成。其理由是“清算是為了償債,而資產(chǎn)和權(quán)益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”,因此,“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”三個要素應(yīng)該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,獲取最大利潤不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標(biāo),收入、費用、利潤的核算已無必要,并且失去了核算基礎(chǔ)。此時,清算活動的根本目標(biāo)是債權(quán)人受償比例最大化,因此,清算收入、清算支出和清算損益應(yīng)成為清算會計核算的重要對象。唐國平(2005)認(rèn)為,應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點和清算會計目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會計要素,因此,確立清算會計基本要素如下:清算資產(chǎn),清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn);清算債務(wù),清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù);清算凈權(quán)益,清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán),其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額;清算損失,企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少;清算利得,企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。筆者認(rèn)為,上述第一種觀點的不合理之處主要在于將持續(xù)經(jīng)營下的財務(wù)會計要素“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”原封不動地“移植”到破產(chǎn)清算會計要素中,忽略了破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)特征對破產(chǎn)清算會計要素的影響;而第二種觀點提出的“清算損失”、“清算利得”要素,混淆了其存在的前提條件,因為“損失”、“利得”是在持續(xù)經(jīng)營下相對于“收入”、“費用”而言的一種正常的利益流入和流出。考慮到破產(chǎn)清算企業(yè)與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資金運動的特點不同,筆者認(rèn)為,破產(chǎn)企業(yè)的會計要素可由以下一級要素組成:清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈資產(chǎn)、清算損益。其中:清算資產(chǎn)是指破產(chǎn)清算企業(yè)所擁有的,能帶來清償力的的經(jīng)濟資源。企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,其擁有資產(chǎn)的目的不再是進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,而是為了變現(xiàn)后清償債務(wù),因此,清算資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強弱區(qū)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)已無必要,重要的是要區(qū)分哪些是擔(dān)保資產(chǎn),哪些是普通資產(chǎn)。因為《破產(chǎn)法》規(guī)定對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人,對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)力。清算負(fù)債是指破產(chǎn)清算企業(yè)所承擔(dān)的需要以清算資產(chǎn)償還的債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營的企業(yè),負(fù)債按償還期限的長短劃分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債,但當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,這種劃分已無必要和可能,因為一切負(fù)債都需要在破產(chǎn)清算期間償還,已不存在負(fù)債到期長短的問題。重要的是需要區(qū)分哪些債務(wù)是要優(yōu)先償還的,哪些債務(wù)是普通債務(wù),在普通債務(wù)中又要求按償還的先后順序進行清償。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益凈額,其表現(xiàn)為清算資產(chǎn)可實現(xiàn)凈值與確定的清算債務(wù)之間的差額,其由接管破產(chǎn)企業(yè)時所接管的原所有者權(quán)益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日發(fā)生的清算損益構(gòu)成。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止的清算期間的清算成果,包括清算收益、清算損失和清算費用。其中,清算收益是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中,以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價值增加和負(fù)債金額減少;清算損失是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)價值減少和負(fù)債金額增加;清算費用是指在破產(chǎn)清算過程中合理預(yù)計的、為破產(chǎn)債權(quán)人的共同利益而由破產(chǎn)財產(chǎn)中支付的費用,包括各項清算管理費用、訴訟費用等。三、《破產(chǎn)結(jié)算》的基本依據(jù)(一)破產(chǎn)管理人會計主體與破產(chǎn)清算組的關(guān)系會計主體是指會計工作為之服務(wù)的一個特定單位。會計主體界定了會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。企業(yè)一旦破產(chǎn)清算,原來的會計主體就不再存在。對于破產(chǎn)清算會計主體,在新的《破產(chǎn)法》頒布之前,會計界存在不同的觀點。第一種觀點認(rèn)為破產(chǎn)清算會計主體是破產(chǎn)企業(yè)的“破產(chǎn)財產(chǎn)”。第二種觀點認(rèn)為破產(chǎn)清算會計主體是向人民法院負(fù)責(zé)的清算組。筆者認(rèn)為,第一種觀點顯然是混淆了主體與客體的關(guān)系。因為,會計主體是一個特定單位,破產(chǎn)財產(chǎn)是特定范圍內(nèi)的財產(chǎn),是破產(chǎn)清算會計對象的具體內(nèi)容之一,而非會計主體。對于第二種觀點,在新的《破產(chǎn)法》頒布之前,以破產(chǎn)清算組作為破產(chǎn)清算會計主體,是有法律依據(jù)的,《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定:人民法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組,接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配。清算組對人民法院負(fù)責(zé)并報告工作。由此可以看出,當(dāng)清算組進入破產(chǎn)企業(yè)起,清算組就代替了破產(chǎn)企業(yè)法人主體的資格,成為破產(chǎn)清算會計的主體。但由于新《破產(chǎn)法》引入了國際通行的破產(chǎn)管理人制度,因此,新《破產(chǎn)法》頒布實施以后,破產(chǎn)管理人會計主體取代了破產(chǎn)清算組會計主體。用破產(chǎn)管理人代替清算組不僅是名稱的變化,兩者之間有著本質(zhì)區(qū)別:一是兩者的人員構(gòu)成不同。新《破產(chǎn)法》第24條規(guī)定:管理人可以由有關(guān)部門、機構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會中介機構(gòu)擔(dān)任。人民法院根據(jù)債務(wù)人的實際情況,可以在征詢有關(guān)社會中介機構(gòu)的意見后,指定該機構(gòu)具備相關(guān)專業(yè)知識并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔(dān)任管理人。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第24條規(guī)定,清算組成員由人民法院從企業(yè)上級主管部門、財政部門和專業(yè)人員中指定。二是兩者責(zé)任明確程度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人的責(zé)任作了明確的、具體的規(guī)定。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組的職責(zé)規(guī)定較為原則,僅在其第24條規(guī)定:清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配。法律對清算組的行為沒做具體規(guī)定。三是兩者監(jiān)督力度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人違反忠于職守和勤勉盡責(zé)義務(wù)或其他違法行為的,規(guī)定了應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組成員的職務(wù)行為沒有規(guī)定相關(guān)監(jiān)督及責(zé)任追究措施(曹強等,2005)。(二)破產(chǎn)清算后繼續(xù)經(jīng)營假設(shè)的消失持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能連續(xù)不斷地經(jīng)營下去,確定這一核算前提,旨在解決企業(yè)財產(chǎn)估價和費用分配等問題。但企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,雖然必要的合同將繼續(xù)覆行,個別的生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止,在此情況下,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)顯然不再成立。因此,破產(chǎn)會計否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè),而確定了停止正常經(jīng)營假設(shè)。(三)破產(chǎn)清算增加了企業(yè)的經(jīng)營成果持續(xù)經(jīng)營下的會計期間假設(shè)是指將企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一定的期間,以便結(jié)算賬目,編制會計報表。這一假設(shè)對于正常經(jīng)營企業(yè)進行會計核算、成本分配、編制報表具有重要意義。但在破產(chǎn)清算的情況下,企業(yè)已無經(jīng)營成果可供陳報,因此不再需要分期的時間性假定。破產(chǎn)清算會計期間的起訖日期為破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)日至破產(chǎn)清算程序終結(jié)日,故破產(chǎn)清算期間假設(shè)具有隨即性的特征,即破產(chǎn)清算期間假設(shè)取決于破產(chǎn)清算程序?qū)嵤┢陂g的長短。此外,由于破產(chǎn)清算會計對破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)清算和會計核算是一次性的,不存在持續(xù)性和周期性的核算,從而使得破產(chǎn)清算期間又具備了一次性的特征。(四)破產(chǎn)清算會計在破產(chǎn)財產(chǎn)計量和價值計量之間的平衡貨幣計量是會計的基本特征,企業(yè)無論是處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),還是破產(chǎn)清算狀態(tài),貨幣計量都是這兩種不同狀態(tài)的企業(yè)會計的基本前提。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下,貨幣計量包含著幣值不變的假定,但當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,破產(chǎn)清算會計雖然繼續(xù)使用貨幣計量,但幣值不變的假設(shè)顯然不再適用。破產(chǎn)清算會計要假定破產(chǎn)財產(chǎn)以清算價值計量,在對破產(chǎn)財產(chǎn)估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產(chǎn)清算的價值貶值問題。清算負(fù)債無論是否到期,以現(xiàn)實價值償債。四、《破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則》的信息質(zhì)量要求、計量屬性和報告(一)破產(chǎn)企業(yè)與企業(yè)財務(wù)的關(guān)聯(lián)在持續(xù)經(jīng)營下,考慮到會計信息必須對經(jīng)營決策有用,必須有助于準(zhǔn)確反映企業(yè)各個期間的的經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益,應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。但當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,由于破產(chǎn)企業(yè)停止了正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,與破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)的各方關(guān)心的是企業(yè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的變現(xiàn)能力、債權(quán)的受償程度,需要的是破產(chǎn)企業(yè)實際現(xiàn)金流入和流出的信息。因此,破產(chǎn)清算會計必須以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)來確定破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償、清算損益等,這是由破產(chǎn)的終極性特征所決定的。(二)質(zhì)量方面的要求客觀性、相關(guān)性、可比性、可理解性、及時性、重要性、實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性是持續(xù)經(jīng)營下對會計信息提出的質(zhì)量要求,由于會計目標(biāo)是向有關(guān)各方提供有用的會計信息,因此,這些信息質(zhì)量要求的大多數(shù)仍然適用于破產(chǎn)清算會計,但是,第一,謹(jǐn)慎性質(zhì)量要求不再存在,因為謹(jǐn)慎性是在持續(xù)經(jīng)營前提下,企業(yè)會計為保護投資者利益、保全經(jīng)營者擁有的經(jīng)濟資源,對可能產(chǎn)生的資產(chǎn)和收益不予估計,對可能產(chǎn)生的費用和負(fù)債予以充分估計。但當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,資產(chǎn)、負(fù)債等必須按實際發(fā)生數(shù)予以確認(rèn),不再存在謹(jǐn)慎與激進的可選擇性。第二,重要性被全面性所取代。在持續(xù)經(jīng)營下,會計核算應(yīng)對交易或事項區(qū)別其重要程度,采用不同的核算方式;而當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,要求會計核算全面地反映破產(chǎn)清算活動的所有方面,全面反映資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償?shù)惹闆r。第三,破產(chǎn)清算會計不再要求會計核算滿足實質(zhì)重于形式的要求,更加注重法律的要求,即破產(chǎn)清算會計核算必須嚴(yán)格遵守《破產(chǎn)法》及相關(guān)法律、法規(guī)、制度的規(guī)定,提供合法、公正的會計信息。(三)歷史成本計量屬性的改革會計計量屬性是會計計量中一個至關(guān)重要的構(gòu)成因素,計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式,即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。在持續(xù)經(jīng)營下,會計計量屬性有:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值,但一般采用歷史成本計量。眾所周知,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、資產(chǎn)繼續(xù)使用是財務(wù)會計采用歷史成本計量的前提。但按照歷史成本計量屬性生成的會計信息源于過去發(fā)生的會計事項,當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,要對企業(yè)所有的資產(chǎn)進行清理、計價和變現(xiàn)以清償債務(wù),這樣,在會計上要反映出資產(chǎn)的現(xiàn)時變現(xiàn)價值而非賬面價值,可變現(xiàn)價值成為破產(chǎn)清算會計的計量屬性?？勺儸F(xiàn)價值的確定,主要可以通過兩種途徑:一是利用資產(chǎn)評估價值確定可變現(xiàn)價值;二是根據(jù)會計準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》等規(guī)定,對歷史成本進行調(diào)整。通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引入