雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅征稅問(wèn)題解析

雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅征稅問(wèn)題解析

為了公平地承擔(dān)所有責(zé)任，規(guī)范管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)國(guó)有稅法》第1999號(hào)、《中華人民共和國(guó)國(guó)有稅法》第1999號(hào)的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整個(gè)人年度單一獎(jiǎng)金和籌集個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)有土壤稅法第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)有土壤稅法第9號(hào)）。2011年4月28日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于雇主統(tǒng)一繳納所得稅的通知》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2011年第28號(hào)公告），明確了收取所得稅的重要性和雇主承擔(dān)的部分稅款的計(jì)算方法。為方便理解,本文結(jié)合雇主為雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征時(shí)所涉及的幾個(gè)政策文件,就2011年第28號(hào)公告進(jìn)行解析。一、雇主為其雇員的負(fù)擔(dān)的稅收處理2011年第28號(hào)公告明確,雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款屬于雇員額外增加的收入,應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金,換算為應(yīng)納稅所得額后,按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。這項(xiàng)規(guī)定無(wú)疑是國(guó)家稅務(wù)總局按照實(shí)質(zhì)重于形式原則規(guī)定稅務(wù)事項(xiàng)的一大表現(xiàn)。需要注意的是,在國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年結(jié)合涉及一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函715號(hào))下發(fā)前,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)89號(hào))第十四條規(guī)定,單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款,應(yīng)將納稅義務(wù)人取得的不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。計(jì)算公式如下:(1)應(yīng)納稅所得額=(不含稅收入額-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-速算扣除數(shù))÷(1-稅率);(2)應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。其中,公式(1)中的稅率是指不含稅所得按不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的稅率;公式(2)中的稅率是指應(yīng)納稅所得額按含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的稅率。而由于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的情形不同,國(guó)稅發(fā)199號(hào)文對(duì)不同情形下雇主為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的個(gè)人所得稅稅收處理問(wèn)題進(jìn)行了明確:一是雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的處理。對(duì)于雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的,直接按國(guó)稅發(fā)89號(hào)文中第十四條規(guī)定的公式,將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng)納稅所得額后,計(jì)算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個(gè)人所得稅稅款。二是雇主為其雇員負(fù)擔(dān)部分稅款的處理。(1)雇主為其雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的應(yīng)將雇員取得的工資薪金所得換算成應(yīng)納稅所得額后,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。工資薪金收入換算成應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=雇員取得的工資+雇主代雇員負(fù)擔(dān)的稅款-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。(2)雇主為其雇員負(fù)擔(dān)一定比例的工資應(yīng)納的稅款或負(fù)擔(dān)一定比例的實(shí)際應(yīng)納稅款的,應(yīng)將國(guó)稅發(fā)89號(hào)文第十四條規(guī)定的不含稅收入額計(jì)算應(yīng)納稅所得額的公式中“不含稅收入額”替換為“未含雇主負(fù)擔(dān)的稅款的收入額”,同時(shí)將速算扣除數(shù)和稅率二項(xiàng)分別乘以上述的“負(fù)擔(dān)比例”,按此調(diào)整后的公式,以其未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的收入額換算成應(yīng)納稅所得額,并計(jì)算應(yīng)納稅款。即應(yīng)納稅所得額=(未含雇主負(fù)擔(dān)的稅款的收入額-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-速算扣除數(shù)×負(fù)擔(dān)比例)/(1-稅率×負(fù)擔(dān)比例)。應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。例如,某人月工資、薪金收入為10000元,雇主負(fù)擔(dān)其工資、薪金所得30%部分的應(yīng)納稅款,其當(dāng)月應(yīng)納稅款計(jì)算如下:應(yīng)納稅所得額=(10000-2000-375×30%)/(1-20%×30%)=8390.96(元),應(yīng)納稅額=8390.96×20%-375=1303.19(元),個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)稅稅款=1303.19×70%=912.23(元),企業(yè)代負(fù)擔(dān)的個(gè)稅稅款=1303.19-912.23=490.96(元)。三是雇主為其雇員負(fù)擔(dān)超過(guò)原居住國(guó)的稅款的稅務(wù)處理。有些外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在華的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所,為其受派到中國(guó)境內(nèi)工作的雇員負(fù)擔(dān)超過(guò)原居住國(guó)的稅款。例如,雇員在華應(yīng)納稅額中相當(dāng)于按其在原居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額部分(以下稱原居住國(guó)稅額),仍由雇員負(fù)擔(dān)并由雇主在支付雇員工資時(shí)從工資中扣除,代為繳稅;若按中國(guó)稅法計(jì)算的稅款超過(guò)雇員原居住國(guó)稅額的,超過(guò)部分另外由其雇主負(fù)擔(dān)。對(duì)此類情況應(yīng)按下列原則處理:將雇員取得的不含稅工資(即扣除了原居住國(guó)稅額的工資)按國(guó)稅發(fā)89號(hào)文第十四條規(guī)定的公式,換算成應(yīng)納稅所得額,計(jì)算征收個(gè)人所得稅;如果計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額小于按該雇員的實(shí)際工資、薪金收入(即未扣除原居住國(guó)稅額的工資)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額的,應(yīng)按其雇員的實(shí)際工資薪金收入計(jì)算征收個(gè)人所得稅。二、企業(yè)不含稅的稅收征管國(guó)稅函715號(hào)文規(guī)定,根據(jù)國(guó)稅發(fā)89號(hào)文第十四條的規(guī)定,不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為:(1)按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù),查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A;(2)含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=(不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A)÷(1-適用稅率A);(3)按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù),重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B;(4)應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B。如果納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入的當(dāng)月工資薪金所得,低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額,應(yīng)先將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的差額部分后,再按照上述規(guī)定處理。例如,甲企業(yè)支付給員工方某年終一次性獎(jiǎng)金為21895元,企業(yè)沒(méi)有扣繳個(gè)人所得稅,但企業(yè)自行承擔(dān)全部稅款,而本月方某取得工資收入超過(guò)3000元(含稅)。根據(jù)國(guó)稅函715號(hào)文規(guī)定,不含稅全年一次性獎(jiǎng)金21895元換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為:21895÷12=1824.58(元),按照工資薪金個(gè)人所得稅稅率表規(guī)定適用10%稅率和25元的速算扣除數(shù);含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=(21895-25)÷(1-10%)=24300(元)。將含稅收入除以12的商數(shù)=24300÷12=2025(元)查找適用稅率15%和速算扣除數(shù)125,應(yīng)納稅額=24300×15%-125=3520(元),甲企業(yè)應(yīng)納稅額仍然為:24300×15%-125=3520(元)。顯然換算成含稅收入后,企業(yè)包括稅收的實(shí)際支付數(shù)額應(yīng)是25415(=21895+3520)元,員工方某獲得的收入也還是21895(=25415-3520)元。2011年第28號(hào)公告則綜合國(guó)稅發(fā)199號(hào)文與國(guó)稅發(fā)9號(hào)文規(guī)定,在國(guó)稅函715號(hào)的基礎(chǔ)上,對(duì)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法進(jìn)行了重新設(shè)定。其中,雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式:應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金+雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款-當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額;雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式分兩個(gè)步驟:第一步先查找不含稅全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù),即將未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入÷12,根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A。第二步計(jì)算含稅全年一次性獎(jiǎng)金。計(jì)算公式:應(yīng)納稅所得額=(未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入-當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-不含稅級(jí)距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例)÷(1-不含稅級(jí)距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例)。對(duì)上述應(yīng)納稅所得額,扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)9號(hào)文規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款,即將應(yīng)納稅所得額÷12,根據(jù)其商數(shù)找出對(duì)應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B,據(jù)以計(jì)算稅款。計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B,實(shí)際繳納稅額=應(yīng)納稅額-雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額。與國(guó)稅函715號(hào)不同的是,2011年第28號(hào)公告參考了國(guó)稅發(fā)9號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定,直接將當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額列入計(jì)算公式予以稅前列支。例如,某企業(yè)支付給員工向某年終一次性獎(jiǎng)金為21895元,而本月向某取得工資收入只有1000元(含稅),企業(yè)負(fù)擔(dān)其60%的稅款。根據(jù)2011年第28號(hào)公告規(guī)定,不含稅全年一次性獎(jiǎng)金21895元換算為含稅獎(jiǎng)金,計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為:21895÷12=1824.58(元),按照工資薪金個(gè)人所得稅稅率表規(guī)定適用10%稅率和25元的速算扣除數(shù);即應(yīng)納稅所得額=[21895-(2000-1000)-25×60%)]÷(1-10%×60%)=22212.77(元)。含稅收入除以12的商數(shù)=22212.77÷12=1851.06(元),適用稅率10%和速算扣除數(shù)25,應(yīng)納稅額=22212.77×10%-25=2196.28(元)。換算成含稅收入后,企業(yè)應(yīng)繳納的稅額=2196.28×60%=1317.77(元),企業(yè)包括稅收的實(shí)際支付數(shù)額是23212.77(=21895+1317.77)元,員工向某應(yīng)繳納的稅額=2196.28-1317.77=878.51(元),獲得的實(shí)際收入是21016.49(=21895-878.51)元。三、個(gè)人工資薪的征管國(guó)稅函715號(hào)文規(guī)定,根據(jù)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定,企業(yè)所得稅的納稅人、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款,不得在所得稅前扣除。但根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得法實(shí)施條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第五百一十二號(hào))第三十四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。為此,2011年第28號(hào)公告明確,雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款,應(yīng)屬于個(gè)人工資薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。也就是說(shuō),從2011年5月1日開(kāi)始,雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款可作為個(gè)人工資薪金支出在稅前扣除。這就要求會(huì)計(jì)在做賬時(shí),應(yīng)將雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款按工資薪金類入賬。若作為企業(yè)管理費(fèi)列支,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)是不得稅前扣除的。這里還應(yīng)注意,《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函3號(hào))明確:《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”,是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí),可按以下原則掌握:(1)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度;(2)企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;(3)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資、薪金是相對(duì)固定的,工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;(4)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);(5)有關(guān)工資、薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的?！秾?shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老