關(guān)于公司變更設(shè)立股份的稅務(wù)處理

關(guān)于公司變更設(shè)立股份的稅務(wù)處理

有限公司的全球變化是許多公司上市過程中的重要里程碑。在有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，由于折股時可能存在新增股本的情況，因此就存在紅利所得。在自然人股東是否交個人所得稅以及如何交的問題上，現(xiàn)行稅收法規(guī)存在著模糊和不清晰之處，本文擬對此進行探討。一、將盈余自由中的盈余分紅和未分配利潤水金來轉(zhuǎn)【案例提示】山東省尤洛卡自動化儀表有限公整體變更設(shè)立股份公司過程中，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)局請示省稅務(wù)局，認定其自然人股東均應(yīng)按改制基準(zhǔn)日的留存盈余公積和未分配利潤金額作為基數(shù)，交納紅股的個人所得稅?！景咐可綎|省尤洛卡自動化儀表有限公司（簡稱“尤洛卡”）于2008年1月31日整體變更為股份有限公司，改制基準(zhǔn)日為2007年12月31日。改制情況如下所示（金額單位：元）：尤洛卡在有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，總股本由原來的1028萬股增加至2890萬股，增加了1862萬股，每股面值1元。尤洛卡自然人股東在此整體變更過程中獲得了1862萬紅股，那么，自然人股東是否需要交稅？如果需要交，該交多少？尤洛卡何時履行代扣代繳義務(wù)？尤洛卡所在地的山東泰安市地方稅務(wù)局就上述問題向山東省地方稅務(wù)局進行了請示，山東省地方稅務(wù)局于2009年8月5日下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)類型變更過程中實收資本變動征免個人所得稅問題的批復(fù)》（魯?shù)囟惡?7號）中明確：“山東尤洛卡自動化裝備股份有限公司整體改制過程中，用盈余公積金和未分配利潤轉(zhuǎn)增的公司股本1825.77萬元（其中：盈余公積金轉(zhuǎn)增198.91萬元，未分配利潤轉(zhuǎn)增1626.86萬元）部分，應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項目征收個人所得稅。”“稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會議通過后代扣代繳?！鄙綎|省地方稅務(wù)局做出上述批復(fù)的依據(jù)是：其一，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)118號）的規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)”。由此，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同利潤分配行為。其二，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)198號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)333號）的有關(guān)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。公司將從稅后利潤中提取的法定盈余公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。通過尤洛卡案例可知，山東省地方稅務(wù)局認定尤洛卡個人股東用盈余公積金和未分配利潤轉(zhuǎn)增的公司股本1825.77萬元均要交納個人所得稅。依據(jù)有兩條：一是根據(jù)國稅發(fā)118號文件，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同利潤分配行為，因此需要按改制前的盈余公積金和未分配利潤留存金額視同利潤分配交稅。二是根據(jù)國稅發(fā)198號文件及國稅函發(fā)333號文件，尤洛卡在有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，稅務(wù)部門認定的轉(zhuǎn)增1862萬股本的順序，先是盈余公積金和未分配利潤轉(zhuǎn)增1825.77萬元，然后才是將36.23萬元的資本公積轉(zhuǎn)增。按照該轉(zhuǎn)增順序，也需要按改制前的盈余公積金和未分配利潤留存金額視同利潤分配交稅。另外，認定尤洛卡在有限公司期間形成的資本公積36.23萬元轉(zhuǎn)增注冊資本，可參照國稅發(fā)198號文件，不征收個人所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（2011年第2號公告），《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)118號）已失效廢止。如果目前企業(yè)參照國稅發(fā)198號及國稅函發(fā)333號文件，只有用盈余公積金和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本部分才算是利潤分配，那么企業(yè)如果在股改前分步轉(zhuǎn)增注冊資本，就會產(chǎn)生不同的納稅情形。以尤洛卡為例，如果尤洛卡在有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司前，先將42萬元資本公積轉(zhuǎn)增股本，然后再進行整體變更，那么整個變更過程中只增加了1820萬股（1862-42）紅股，依據(jù)上述規(guī)定，個人股東的交稅基數(shù)就由原來的1825.77萬元減少至1820萬元，減少了5.77萬元的基數(shù)。如果擬變更股份公司企業(yè)資本公積中的資本溢價金額非常大，那么分步實施股改形成的個稅影響就會非常大了。二、我國法上的突破【案例提示】常州華盛天龍機械有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，由于沒有具體法律法規(guī)適用，經(jīng)請示當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，自然人股東對取得的紅股沒有交納個人所得稅?！景咐砍Ｖ萑A盛天龍機械有限公司（簡稱“華盛天龍”）于2008年7月11日整體變更為股份有限公司，改制基準(zhǔn)日為2008年4月30日。改制情況見右圖（金額單位：元）。如右圖所示，華盛天龍改制前注冊資本為15898308.51元，自然人股東持股比例為59.21%。華盛天龍在有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，總股本增加了59101691.49股，其中自然人股東的股份增加34994111.53股，每股面值為1元。華盛天龍于2009年11月26日向中國證監(jiān)會提交的《關(guān)于公司設(shè)立以來股本演變情況的說明》提到：“本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上來說，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，……對于自然人股東也并不適用于《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)198號）應(yīng)交個人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會產(chǎn)生應(yīng)納個人所得稅的義務(wù)”?！拔覈F(xiàn)行法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時，其自然人出資人應(yīng)該交納個人所得稅。因此，本次發(fā)行保薦機構(gòu)和發(fā)行人律師認為，在有限公司整體變更為股份公司時沒有發(fā)生法人和自然人股東的納稅義務(wù)”?！鞍l(fā)行人于2009年8月26日向金壇市地方稅務(wù)局提交了《關(guān)于常州華盛天龍機械有限公司進行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個人所得稅問題的請示》，就整體改制時‘常州華盛天龍機械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機械有限公司的凈資產(chǎn)進行折股不需繳納個人所得稅’的事項提出申請，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8月26日書面批復(fù)同意了該請示”。“2009年8月24日，發(fā)行人7位自然人股東出具《承諾函》，承諾如今后國家出臺相應(yīng)的政策法規(guī)要求自然人股東就整體改制時的凈資產(chǎn)折股行為繳納個人所得稅，將按照稅務(wù)機關(guān)的要求以個人自有資金自行履行納稅義務(wù)，保證上述納稅義務(wù)的履行致使發(fā)行人和發(fā)行人上市后的公眾股東不遭受任何損失”。筆者對于華盛天龍向地方稅務(wù)局的請示及地方稅務(wù)局的具體批復(fù)內(nèi)容無法獲知，但通過華盛天龍上述說明可知，由于認為我國現(xiàn)行法律法規(guī)中，國稅發(fā)198號文件是適用于股份制企業(yè)的，有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時新增股本，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，不應(yīng)適用該文件向華盛天龍自然人股東征收個人所得稅。目前又無具體針對自然人股東就整體改制時的凈資產(chǎn)折股行為交納個人所得稅的文件，因此，在經(jīng)請示地方稅務(wù)局后，華盛天龍的上述自然人股東在股改過程中取得紅利沒有交個人所得稅（如果今后出臺規(guī)定需要交稅的話，個人股東再補交）。三、規(guī)范提取折股過程中自然人股東的征管權(quán)益從山東省地方稅務(wù)局對尤洛卡自然人股東征稅案例可知，如果在有限公司期間形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，可參照國稅發(fā)198號文件不征收個人所得稅。由于華盛天龍股改前的凈資產(chǎn)中的資本公積金額高達69962986.02元，而其股改過程新增的股本僅有59101691.49股，如果認定華盛天龍股改過程新增的股本由資本公積折股的話，那么華盛天龍的自然人股東當(dāng)然不需要交納個人所得稅。但如果根據(jù)山東省地方稅務(wù)局對尤洛卡自然人股東交稅案例中凈資產(chǎn)的折股順序，應(yīng)先是盈余公積金和未分配利潤，然后才是資本公積，那么華盛天龍股改時的新增股本均應(yīng)由盈余公積金和未分配利潤折股，再根據(jù)有限責(zé)任公司也應(yīng)參照國稅函發(fā)333號文件交稅精神，華盛天龍自然人股東應(yīng)就取得的34994111.53股紅股交納個人所得稅。從上面兩個已經(jīng)上市的公司在有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，個人股東納稅方面出現(xiàn)的兩種完全不同的處理結(jié)果可以看出，我國亟待確立一套標(biāo)準(zhǔn)化的制度設(shè)計以規(guī)范紅利稅。首先，規(guī)范股改中自然人股東的紅利稅金額和代繳機構(gòu)。只要是用盈余公積金和未分配利潤進行折股的，均應(yīng)視同利潤分配，自然人股東就應(yīng)對上述折股過程中取得紅利，參照國稅函發(fā)333號文件交納個人所得稅。稅款在有關(guān)部門批準(zhǔn)、公司創(chuàng)立大會通過后由被投資單位代扣代繳，并由工商部門根據(jù)股改需提交的資料及自然人股東的完稅憑證辦理股份公司新設(shè)手續(xù)。其次，明確自然人股東的納稅義務(wù)及規(guī)范。建議稅務(wù)部門制定自然人股東對于凈資產(chǎn)折股行為交納個人所得稅的相關(guān)稅收法規(guī)，明確自然人股東的納稅義務(wù)及具體交稅行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)第289號），國稅發(fā)198號文件適用的范圍明確為股份制企業(yè)，目前有限責(zé)任公司累積的資本公積轉(zhuǎn)增資本是否需要交稅缺乏規(guī)范，因此，應(yīng)制定相應(yīng)稅收法規(guī)。國稅函發(fā)333號文件也未明確有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立股份公司時的交稅行為，因此，目前我國尚未制定明確規(guī)范上述折股過程中自然人股東交稅的相關(guān)稅收法規(guī)，各地均是參照相關(guān)文件精神自行解釋理解征稅，我國迫切需要制定規(guī)范上述行為的稅收法規(guī)。再次，明確凈資產(chǎn)各項目的折股順序。有限公司整體變更設(shè)立股份公司過程中，為了體現(xiàn)稅負公平原則，應(yīng)按照先將資本公積中的溢價進行折股，然后才是盈余公積金和未分配利潤折股的原則進行。對于新增股本金額小于留存資本公積（溢價）金額的，應(yīng)參照國稅發(fā)198號文件的規(guī)定免征自然人股東個人所得稅。但改制后的股份公司應(yīng)對此次股改過程中留存收益轉(zhuǎn)增資本公積的金額單列明細項目進行核算，等到股份公司將該資本公積轉(zhuǎn)贈送紅股時，股份公司再代扣代繳個人股東的個人所得稅。最后，應(yīng)制定上述個稅的緩交政策?，F(xiàn)在有些擬上市企業(yè)在股改過程中，都很愿意按照上述規(guī)定在股改時交納個人所得稅。究其原因，主要是擬上市企業(yè)可通過自然人股東交稅一事向擬上市企業(yè)輸送利益，否則個人很難愿意在沒有收益時就白白交稅。目前，擬上市企業(yè)大都獲得當(dāng)?shù)卣臉O力支持，上述交納個人所得稅事項一方面是體現(xiàn)自然人股東個人向地方政府交稅，另一方面體現(xiàn)為地方政府將上述已交稅款的地方留存部分（至少是40%）或更多以各種獎勵方式返還給擬上市主體。以自然人股東應(yīng)交1000萬元個人所得稅為例，自然人股東（可能是實際控制人）自己掏腰包交1000萬元的稅，如果地方政府能將其留存部分（預(yù)交稅額的40%）在上市即期返還給擬上市企業(yè)，就能形成400萬元的政府補助，按20倍市盈率計算，擬上市公司在上市時