跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理國際經(jīng)驗與中國實踐

跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理國際經(jīng)驗與中國實踐

一、轉(zhuǎn)讓定價管理為了避免稅收問題，國外公司利用轉(zhuǎn)讓定價來逃稅。通過調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價，實現(xiàn)了跨境企業(yè)非獨立交易的公開運行，保障了國家政府的稅收利益，并開展了此類交易和非獨立企業(yè)之間的交易的公平稅收處理。這是全世界各稅務(wù)機關(guān)普遍接受的做法。轉(zhuǎn)讓定價管理是指稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨立交易原則進行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。對轉(zhuǎn)讓定價進行稅務(wù)管理時,各國普遍遵循獨立交易原則、最優(yōu)法原則以及可比性原則這三大原則。其中可比是指被比較情形的差異不會對該方法所考察的條件(價格或利潤)產(chǎn)生實質(zhì)性影響,或者能通過合理準確的調(diào)整來消除這些差異的影響。稅務(wù)機關(guān)在應(yīng)用公平交易原則進行所需要的比較時,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)考慮這些差異,以便確定被比較的情形是否具有可比性,并確定為實現(xiàn)可比性需要作出哪些調(diào)整。在對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進行稅務(wù)管理的過程中,可比性占據(jù)了重要地位。1.獨立交易原則在我國的應(yīng)用獨立交易原則對跨國公司和獨立企業(yè)的稅收處理能做到廣泛平等、避免扭曲,從理論上看最能接近公開市場運作的結(jié)果,所以它被OECD國家以及世界上很多國家所接受,用于指導對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的評估。而獨立交易原則的應(yīng)用則常常建立在對受控交易和獨立企業(yè)間交易進行比較的基礎(chǔ)上。為了使這種比較有作用,被比較情形必須在經(jīng)濟方面的相關(guān)特征具有充分的可比性。例如,在美國稅法中,衡量一個關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則的方法,是通過對比關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的交易條件與交易內(nèi)容的可比程度,來評判關(guān)聯(lián)交易調(diào)整后所得出的正常交易結(jié)果的可靠性程度,從而決定應(yīng)納稅額。2.我國轉(zhuǎn)讓定價管理的發(fā)展最優(yōu)法原則作為美國1994年轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整規(guī)則的新規(guī)定,使各國對轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理由規(guī)定各種轉(zhuǎn)讓定價方法的固定排序發(fā)展為根據(jù)實際情況選用最為可靠的方法,我國的轉(zhuǎn)讓定價管理也經(jīng)歷了這一發(fā)展過程。如何知道哪一種方法是最可靠的或一種方法多次使用中哪一次的結(jié)果最可靠呢?這就需要進行可比性分析,可比性越高可靠性越強。3.交易健康判斷確定一項受控交易是否屬于正常交易,要以非關(guān)聯(lián)獨立企業(yè)之間交易的數(shù)據(jù)為客觀基準進行判斷。以獨立企業(yè)之間交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的方法,其可靠性程度取決于受控交易與非受控交易之間的可比程度,可比性越高可靠性越強?？杀刃猿潭仁紫纫紤]關(guān)聯(lián)交易與獨立交易的可比性程度,還要考慮所用數(shù)據(jù)的真實性與假設(shè)的可靠性程度。二、轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理中對原則性分析的規(guī)定越來越多可比性分析在我國關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)管理中是逐步發(fā)展起來的。隨著我國對轉(zhuǎn)讓定價進行稅務(wù)管理的起步和發(fā)展,稅務(wù)機關(guān)對可比性分析越來越重視,對可比性分析的理解越來越深入,從而在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的法規(guī)中對可比性分析的規(guī)定越來越詳細。以下我們從我國關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)管理法規(guī)的變更來看可比性分析的發(fā)展歷程。(一)有形財產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓定價的執(zhí)行方法不明確。投資國稅發(fā)237號(以下簡稱237號文)未出現(xiàn)對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價至關(guān)重要的可比性這一概念,未明確對有形財產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法,更未涉及到可比性的具體規(guī)定。可見,此時我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來進行稅務(wù)管理還處于起步階段,未與國際接軌,與美國、OECD等發(fā)達國家在轉(zhuǎn)讓定價方面的管理存在相當大的差距。(二)比選擇規(guī)則下的以內(nèi)部交易為中心的分析國稅發(fā)59號(以下簡稱59號文)開始在關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理中考慮可比性的問題,規(guī)定了一些可比性分析的內(nèi)容。其中第二十八條有形財產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法中的第(一)款關(guān)于可比非受控價格法中首次出現(xiàn)了可比性這一概念,提出采用這種方法,必須考慮選用的交易與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易具有可比性因素,包括購銷過程的可比性、購銷環(huán)節(jié)的可比性、購銷貨物的可比性和購銷環(huán)境的可比性。與之前的237號文相比實現(xiàn)了可比性分析從無到有的突破,反映我國在轉(zhuǎn)讓定價管理方面邁出了重要的一步。但59號文中關(guān)于可比性的規(guī)定是片面的,不完整、不系統(tǒng)的,未給出可比性分析的重要影響因素,以及在不同類型交易和不同轉(zhuǎn)讓定價方法中可比性分析的不同側(cè)重點。(三)其他合理方法國稅發(fā)143號(以下簡稱143號文)在可比性方面,規(guī)定與59號文基本一致,但第二十八條(四)中規(guī)定,采用其他合理方法,關(guān)鍵是要注意其可比性、合理性及方法的使用條件。與59號文相比,在可比非受控價格法之外,采用其他合理方法也增加了“可比性”這個考慮?？梢哉f,比以前更加重視可比性。但該規(guī)定僅僅提出注意可比性,并未指出可比性的側(cè)重點是什么,可比性的具體內(nèi)容包括哪些方面。單就可比性而言,此文在59號文的基礎(chǔ)上發(fā)展不大。(四)我國轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理進一步加強國稅發(fā)2號(以下簡稱2號文),則將對可比性的重視和認識都提高到一個全新的高度,也昭示我國對轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理達到一個新的水平。具體說來,2號文在可比性方面有了如下發(fā)展:1.轉(zhuǎn)讓定價的可行性分析因素要求選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)進行可比性分析,且明確指出了可比性分析要素應(yīng)包括5個主要方面,并明確規(guī)定了這5個方面的一般內(nèi)容。我國在2號文中對影響可比性分析的要素的規(guī)定,是對美國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則和OECD轉(zhuǎn)讓定價指南的綜合。美國規(guī)則列舉的可比性因素包括(1)職能或功能;(2)合同條款;(3)風險;(4)經(jīng)濟情況;(5)財產(chǎn)或勞務(wù)的經(jīng)濟性質(zhì)。OECD轉(zhuǎn)讓定價指南規(guī)定進行可比性分析時要考慮如下因素:(1)財產(chǎn)或勞務(wù)的特性;(2)功能;(3)合同條款;(4)經(jīng)濟環(huán)境;(5)商務(wù)策略。其中,對風險的分析包含在功能分析之中。2號文第二十二條規(guī)定“選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)進行可比性分析?？杀刃苑治鲆蛩刂饕ㄒ韵?個方面:交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略”。包含了美國規(guī)則中未提到的經(jīng)營策略和OECD指南中未單獨提出的風險分析。經(jīng)營策略會在一定時期內(nèi)影響企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價,如企業(yè)在執(zhí)行市場推廣策略時產(chǎn)品定價較低是符合獨立交易原則的。所以,我國在可比性的影響因素中包含此因素是合理的規(guī)定。確定職能和風險在關(guān)聯(lián)方之間的分配情況是轉(zhuǎn)讓定價分析的核心,關(guān)于職能和風險分析我國稅務(wù)局一直比較重視,在此文之前,國稅總局曾在2007年3月發(fā)布了國稅函363號文件,用來加強地方稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的職能風險和財務(wù)分析,并對執(zhí)行標準在一定程度上進行了統(tǒng)一。2.關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的具體規(guī)定雖然,對可比性分析來講有5個關(guān)鍵的影響因素,但并非對任何情況下這5個影響因素都是同等重要的,不同的交易類型可比性考慮的重點是不一樣的。2號文第二十三條明確規(guī)定,可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款及經(jīng)濟環(huán)境上的差異,按照不同交易類型,具體規(guī)定了有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓過程、環(huán)節(jié)、貨物和環(huán)境方面應(yīng)考慮的因素,有形資產(chǎn)的使用應(yīng)考慮的因素,無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、融通資金、提供勞務(wù)方面分別應(yīng)考慮的影響可比性的具體因素。該條規(guī)定非常有針對性,對企業(yè)進行不同類型的交易轉(zhuǎn)讓定價和稅務(wù)機關(guān)進行不同類型的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整均有重要指導作用。3.影響因素的比較在143號文的基礎(chǔ)上,2號文除了對可比非受控價格法下的可比性分析的內(nèi)容進行了明確規(guī)定外,對再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法下可比性分析的重點內(nèi)容都進行了明確規(guī)定。影響可比性分析的5個關(guān)鍵因素中,不同方法對可比性影響因素的考慮重點是不一樣的。例如,資產(chǎn)或勞務(wù)的性質(zhì)是決定可比性的首要因素,但在不同的轉(zhuǎn)讓定價方法中該因素的重要性卻有顯著不同。在可比非受控價格法下,產(chǎn)品的任何實質(zhì)性差異都會對價格產(chǎn)生影響因而在定價時必須考慮,而在再銷售價格法或者成本加成法下產(chǎn)品的差異對毛利潤、成本的加成比例的影響卻小得多。在交易利潤法下產(chǎn)品的差異也不是那么重要。在實踐中,由于可比信息取得的局限性,可比非受控價格法被企業(yè)采用的比例很小。在采用其他方法時,可比分析的重點通常是功能分析而不是對產(chǎn)品相似性的分析。所以,對不同方法下可比分析的不同側(cè)重點予以明確既為納稅人提供了指導,也標識我國稅務(wù)機關(guān)對可比性分析研究的進步。4.交易信息說明此次2號文首次明確了企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價分析的具體內(nèi)容,包括可比性分析所考慮的因素;可比企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔的風險以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息;可比交易的說明;可比信息來源、選擇條件及理由以及可比數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由。這給企業(yè)遵從提供了具體信息,使企業(yè)能夠明確稅務(wù)局要求的完整可比性分析應(yīng)該包含哪些內(nèi)容,企業(yè)應(yīng)從哪些方面進行可比性分析才能達到稅務(wù)局的要求,減少被稅務(wù)局進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的風險。5.明確具體假設(shè)的確定可比性分析是否準確,與設(shè)定前提是否合理有很大關(guān)系。某些設(shè)定前提是合理的,那么所進行的可比性分析也就比較可靠。而此次2號文首次在轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用中明確提出可比分析要包括“確定可比非關(guān)聯(lián)交易價格或利潤的過程中所做的假設(shè)和判斷”。這表明我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理已經(jīng)意識到設(shè)定前提在可比性分析中的重要性。可以說,《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》進一步突出強調(diào)了可比性分析在我國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理中的重要地位,表明我國對可比性分析研究的巨大進步,也表明我國在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理方面獲得了巨大的進步,同時也標志著我國作為OECD的觀察員,在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理方面與OECD的一致性進一步加強。三、《試點》部分問題需要進一步完善盡管可比性分析在《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》中得到了巨大的發(fā)展,但還存在著一些問題需要進一步完善,有些問題在世界范圍內(nèi)都尚未得到滿意解決。(一)第三方非公開信息的使用可比信息的可靠性是可比性分析質(zhì)量的重要影響因素,無論對企業(yè)還是對稅務(wù)局來說可比信息的來源都非常重要。企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)可比分析所需要的潛在的外部可比信息大致來源于三個渠道:來源于第三方的非正式的、秘密的信息;來源于各個公司的商業(yè)數(shù)據(jù)庫;公共信息來源,如行業(yè)調(diào)查、上市公司年報、企業(yè)網(wǎng)站信息等。這幾類來源的可比信息,各國的認同度不同。總體而言,對于來源于各公司的數(shù)據(jù)庫特別是商業(yè)數(shù)據(jù)庫的可比信息是運用最為廣泛的,也是最能實現(xiàn)信息的公開和透明度的一種信息來源。我國在《國家稅務(wù)總局關(guān)于2005年度反避稅工作的通知》(國稅函239號)發(fā)布后,稅務(wù)機關(guān)在使用公共數(shù)據(jù)庫進行轉(zhuǎn)讓定價分析方面有了很大進步。而作為來源于第三方的非正式的、秘密的信息,究竟在轉(zhuǎn)讓定價及稅務(wù)局對其進行的調(diào)整中是否應(yīng)該采用卻值得探討。對納稅人能否使用自己獲取的秘密信息支持自己的轉(zhuǎn)讓定價2號文中未明確規(guī)定,這會給納稅人留下誤解。就目前各國的實踐來看,OECD國家基本不認可納稅人以自己獲取的秘密信息支持轉(zhuǎn)讓定價政策,我們國家也應(yīng)對此進行明確規(guī)定,以避免納稅人利用這類秘密信息。對稅務(wù)局能否使用自己獲取的秘密信息(例如通過第三方的納稅申報或者通過對第三方的稅務(wù)稽查獲取的一些信息)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整,2號文中第三十七條有明確規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)在評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則,分析評估時可以使用公開信息資料也可以用非公開信息資料”。稅務(wù)局能獲得的非公開信息是普通納稅人企業(yè)不可能取得的,所以很多企業(yè)認為稅務(wù)局可以使用非公開信息資料作為可比分析的信息來源對納稅人來講實際上是不公平的,也是不透明的。在實踐中,有些國家雖然同意稅務(wù)機關(guān)使用這類非公開信息,但都要求其獲得相關(guān)第三方的同意方可使用,一些國家明確規(guī)定不認同這類信息。筆者認為,該規(guī)定確實未能很好地保護納稅人的權(quán)益,增加了納稅人在關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價方面的稅務(wù)風險。(二)申報時,對全面對比者要求提供的稅收文告的提交可比性分析涉及到的時間問題主要包括三個方面的考慮:第一,對可比非受控交易的相關(guān)信息搜集應(yīng)在何時進行;第二,對可比非受控交易應(yīng)采用在什么時間發(fā)生的,是與受控交易同一年的還是受控交易之前和之后的都可以采用;第三,納稅人的可比性分析文件應(yīng)在何時向稅務(wù)機關(guān)提交。在這三個方面中,2號文對最后一個時間問題有明確規(guī)定,同期資料(主要是可比性分析文件)“應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料,并自稅務(wù)機關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供”,在“向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報時則附送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》”。對全面可比性分析文件的提交時間,有些國家規(guī)定在進行所得稅申報時就要提供,有些國家規(guī)定在更晚的時候才需要提供,如在企業(yè)被審計階段。對可比性分析文件提供的范圍,有些國家要求提供所有關(guān)聯(lián)交易的可比性分析文件,有些國家不要求提供所有關(guān)聯(lián)交易的可比性分析文件,如對要提供的可比性分析文件限定在稅務(wù)局認為有必要進行進一步深入審查的那些交易范圍內(nèi)。在年度企業(yè)所得稅申報時就提供《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》,實際上包含了9張明細表,對企業(yè)來講這個要求所帶來的工作量是很大的。可以考慮在申報時僅提供《關(guān)聯(lián)關(guān)系表》和《關(guān)聯(lián)交易匯總表》,以便稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易有個初步了解,而對其他明細資料則要求企業(yè)準備好,在決定對企業(yè)進行調(diào)查審計時才要求提供。這樣,既對企業(yè)提出了明確要求,又考慮了企業(yè)的遵從成本,也不影響稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的管理。根據(jù)2號文,對包括可比性分析在內(nèi)的同期文件則是要求準備好,在申報時無需提供,僅在稅務(wù)機關(guān)要求時才提供,這個時間規(guī)定就比較合理。至于對可比非受控交易的相關(guān)信息搜集應(yīng)在何時進行以及可比非受控交易應(yīng)采用在什么時間發(fā)生的,我國沒有明確規(guī)定,有必要在以后法規(guī)的完善中進一步明確這個問題。(三)要考慮到實際交易過程中該規(guī)則的風險我國雖然明確規(guī)定了與OECD轉(zhuǎn)讓定價指南和美國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)相一致的五大可比因素,但對這些因素只是簡要解釋和列舉,未能對企業(yè)在實際中的應(yīng)用提供較為明確的指導和要求,也為將來稅務(wù)局和企業(yè)間的