制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究

摘要隨著紛繁復(fù)雜的環(huán)境問題的不斷涌現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)也必定成為世界各國(guó)積極關(guān)注的課題。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略大力推行的前提之下，環(huán)境問題是制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展的重要因素。環(huán)境審計(jì)便成為了提升企業(yè)發(fā)展效率，加強(qiáng)環(huán)境管理所倚重的方法之一。在眾多的污染企業(yè)當(dāng)中，本文選擇了制藥企業(yè)作為研究對(duì)象，首先介紹了環(huán)境審計(jì)的基本理論，其次闡述了制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀，站在外部審計(jì)的角度重點(diǎn)分析了制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)存在的問題，最后提出了合理化建議，并對(duì)研究中尚有不足之處點(diǎn)明闡述。關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì)；制藥企業(yè)；環(huán)境保護(hù)；可持續(xù)發(fā)展

AbstractWiththecontinuousemergenceofcomplexenvironmentalproblems,environmentalprotectionmustalsobecomeasubjectofactiveconcernaroundtheworld.Onthepremiseofvigorousimplementationofsustainabledevelopmentstrategy,environmentalproblemsareanimportantfactorrestrictingthehealthydevelopmentofChina'seconomyandsociety.Environmentalaudithasbecomeoneofthemethodstoimprovetheefficiencyofenterprisedevelopmentandstrengthenenvironmentalmanagement.Amongmanypollutingenterprises,thispaperchoosespharmaceuticalenterprisesastheresearchobject.Firstly,thebasictheoryofenvironmentalauditisintroduced.Secondly,thecurrentsituationofenvironmentalauditinpharmaceuticalenterprisesiselaborated.Fromtheperspectiveofexternalaudit,theexistingproblemsofenvironmentalauditinpharmaceuticalenterprisesareanalyzedemphatically.Finally,rationalizationsuggestionsareputforward,andthedeficienciesintheresearchareexplained.Keywords:environmentalaudit;pharmaceuticalenterprises;environmentalprotection;sustainabledevelopment

目錄1緒論 51.1問題的提出 51.2研究背景及意義 51.3文獻(xiàn)綜述 61.4研究方法 61.5論文結(jié)構(gòu)安排 62環(huán)境審計(jì)相關(guān)理論概述 72.1審計(jì)的概念 72.2環(huán)境審計(jì)概念 72.3環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容及特點(diǎn) 72.4可持續(xù)發(fā)展理論 82.5社會(huì)責(zé)任理論 82.6利益相關(guān)者理論 83制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀 93.1制藥企業(yè)簡(jiǎn)介 93.2制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀 94制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)存在的問題 104.1環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法落后 104.2環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才匱乏 114.3環(huán)境審計(jì)依據(jù)不明確 114.4環(huán)境審計(jì)結(jié)果執(zhí)行機(jī)制不完善 125提高制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)質(zhì)量的建議 135.1創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)的技術(shù)與方法 135.2提高環(huán)境審計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)能力 145.3完善環(huán)境審計(jì)立法，構(gòu)建評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 145.4加大對(duì)審計(jì)結(jié)果的執(zhí)法力度 146結(jié)論 15參考文獻(xiàn) 16致謝 181緒論1.1問題的提出過去許多年間，雖然沒有對(duì)環(huán)境審計(jì)有一個(gè)較為清晰的概念，但審計(jì)署所開展的一些審計(jì)項(xiàng)目中已經(jīng)對(duì)環(huán)境保護(hù)資金展開了相關(guān)事項(xiàng)的審計(jì)工作，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作也就此開始。較之于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)在審計(jì)相關(guān)領(lǐng)域以及審計(jì)類型等方面仍有諸多不足，但經(jīng)過多年發(fā)展與實(shí)踐，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)也取得了可喜的進(jìn)步?，F(xiàn)階段的不足主要源于社會(huì)公眾的意識(shí)、法律法規(guī)的制定、環(huán)境監(jiān)測(cè)管理的水平以及評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)和人力資源等因素。在眾多污染企業(yè)中，本文選擇了制藥行業(yè)為研究對(duì)象，立足于環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)有發(fā)展，利用案例分析法和規(guī)范研究法，以環(huán)境審計(jì)的相關(guān)理論概念為基礎(chǔ)，融合我國(guó)制藥企業(yè)的特征和環(huán)境審計(jì)在該行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，站在外部審計(jì)的角度從審計(jì)部門是否可控來(lái)分析我國(guó)制藥企業(yè)目前環(huán)境審計(jì)所存在的問題，并結(jié)合案例提出相應(yīng)的改善方法，探究制藥企業(yè)的環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀。1.2研究背景及意義國(guó)家審計(jì)部門是能讓政府治理效果得到全面發(fā)揮的主要部門，可以全面促進(jìn)我國(guó)各類建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)國(guó)家治理進(jìn)行持續(xù)的優(yōu)化推動(dòng)。在管理保護(hù)生態(tài)環(huán)境中，政府環(huán)境審計(jì)的功能極為關(guān)鍵，可以把中國(guó)的生態(tài)環(huán)境發(fā)展所產(chǎn)生的隱性損害發(fā)現(xiàn)，并以所獲得的環(huán)境損害問題為依據(jù)，將整頓方案提出，進(jìn)而對(duì)環(huán)境進(jìn)行更有效的優(yōu)化，對(duì)資源進(jìn)行更為合理、科學(xué)的利用，預(yù)防環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，由此創(chuàng)設(shè)出安全、健康、穩(wěn)定的國(guó)家環(huán)境。作為國(guó)內(nèi)審計(jì)工作的一種主要類型，環(huán)境審計(jì)之于國(guó)家環(huán)保工作發(fā)展已成一種主要方法，其重要性及其所占有的社會(huì)地位正在不斷提升。這一領(lǐng)域內(nèi)的學(xué)術(shù)探索同樣不斷增加。不過，因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)在我國(guó)發(fā)展比較遲，因此我國(guó)現(xiàn)有的實(shí)踐與理論研究并不完善，更不系統(tǒng)，并且全國(guó)范圍內(nèi)并未普遍開展環(huán)境審計(jì)工作，凡此種種原因均讓環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)功能無(wú)法為更多的公眾了解，即便公眾有所了解，其所知道的環(huán)境審計(jì)功能也比較零散，同時(shí)，有現(xiàn)實(shí)可操作性的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、原則以及有關(guān)指標(biāo)體系也并不具備。環(huán)境審計(jì)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展之路必須要以社會(huì)主義生態(tài)文明發(fā)展的總體趨勢(shì)及中國(guó)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)狀況決定，這樣才能將美好的國(guó)家創(chuàng)建，讓國(guó)人生活在更加穩(wěn)定、優(yōu)質(zhì)的發(fā)展環(huán)境之中。1.3文獻(xiàn)綜述Stafford(2016)對(duì)能夠影響環(huán)境審計(jì)立法和自我監(jiān)督政策法規(guī)的相關(guān)因素進(jìn)行了研究對(duì)比，根據(jù)交叉線性模型和比例危害模型得出結(jié)論為政治因素占有最大影響比例，而環(huán)境因素位居第二，再次是相關(guān)機(jī)構(gòu)的影響力。zbirecikli(2015)通過研究本國(guó)的環(huán)境污染案例，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展必然會(huì)受到當(dāng)前愈加惡化的環(huán)境的不利影響，這種影響會(huì)體現(xiàn)在短期的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況和長(zhǎng)遠(yuǎn)的財(cái)務(wù)安全等方面，因此會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)定要將壞境問題發(fā)展為工作的一個(gè)重要方面;李銀香(2017)理論性的研究了國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀，并:把環(huán)境審計(jì)的探索方法、對(duì)象和主體分類，對(duì)近五年我國(guó)學(xué)術(shù)期刊上的環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)進(jìn)行分類討論、歸納總結(jié)?！笆裁词恰?、“為什么要”等是環(huán)境審計(jì)理論研究開展過程中必須解決的命題，以此把邏輯導(dǎo)向與前提條件提供給實(shí)證研究。程亭(2016)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的成果只有得到了充分有效利用，才能把環(huán)境審計(jì)價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)，其從環(huán)境審計(jì)的基本功能、審計(jì)成果轉(zhuǎn)化提升兩方面研究，以加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)成果的利用率，從而使環(huán)境審計(jì)更加受到重視，擴(kuò)大其影響。1.4研究方法文獻(xiàn)分析法、案例分析法。本文在大量搜集與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)資料的基礎(chǔ)上，以制藥企業(yè)為例，重點(diǎn)分析了制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和存在的問題，針對(duì)這些提出切實(shí)可行的改善對(duì)策。1.5論文結(jié)構(gòu)安排第一部分：緒論。闡述本文的研究背景和意義、研究現(xiàn)狀、研究方法和結(jié)構(gòu)等；第二部分：厘清環(huán)境審計(jì)相關(guān)理論和概念；第三部分：重點(diǎn)分析制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀；第四部分：研究了制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)存在的問題；第五部分：針對(duì)制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)存在的問題提出解決對(duì)策。最后總結(jié)全文。2環(huán)境審計(jì)相關(guān)理論概述2.1審計(jì)的概念審計(jì)是由國(guó)家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員，依照國(guó)家法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論，運(yùn)用專門的方法，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。2.2環(huán)境審計(jì)概念環(huán)境審計(jì)是技術(shù)創(chuàng)新管理工具之一。對(duì)組織所處環(huán)境狀況所進(jìn)行的系統(tǒng)、定期和客觀的評(píng)估和記載，識(shí)別組織活動(dòng)（包括技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)）造成的或可能造成的環(huán)境問題,并采取相應(yīng)措施加以消除，防止問題實(shí)際發(fā)生。一種積極主動(dòng)的管理工具。2.3環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容及特點(diǎn)2.3.1環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容從審計(jì)關(guān)系角度來(lái)考慮，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的一個(gè)新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計(jì)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計(jì)按其主體可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)。2.3.2環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)（1）宏觀與微觀的環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)，如一個(gè)江湖或水域污染的全面治理，大面積水土流失與土地變質(zhì)的改造，或只是局部區(qū)域或單位環(huán)保事項(xiàng)的整治，有些能在財(cái)務(wù)或效益審計(jì)中予以包容，有些則難在其它審計(jì)過程兼顧而需單獨(dú)進(jìn)行。（2）事前與事后的環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)，如對(duì)政策、規(guī)劃、計(jì)劃、預(yù)算的審查，難于納入其它審計(jì)類型。又如對(duì)一個(gè)區(qū)域或單位、產(chǎn)品提出的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，是對(duì)有關(guān)方面的獨(dú)立鑒證。（3）一定范圍或系統(tǒng)過程的審計(jì)活動(dòng)，如ISO14000環(huán)保認(rèn)證體系中，環(huán)境審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化的一個(gè)環(huán)節(jié)，定期或不定期地予以檢查、監(jiān)督。2.4可持續(xù)發(fā)展理論當(dāng)前，國(guó)內(nèi)正在全面踐行社會(huì)主義科學(xué)發(fā)展觀，其一項(xiàng)主要內(nèi)容就是可持續(xù)發(fā)展。本質(zhì)來(lái)看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的長(zhǎng)期性、持續(xù)性是科學(xué)發(fā)展觀的全部?jī)?nèi)容。也就是說，不但讓現(xiàn)代公眾能有效利用各種自然資源，提升現(xiàn)代公眾的生存與生活質(zhì)量，而且必須確保子孫后代的生存與發(fā)展不受損害，不超前使用或損害屬于子孫后代的各種資源。因此，可持續(xù)發(fā)展實(shí)質(zhì)上屬于謀求環(huán)境、社會(huì)及經(jīng)濟(jì)同步、協(xié)調(diào)、和諧發(fā)展策略，可以最小化自然災(zāi)害形成機(jī)率?！吨袊?guó)21世紀(jì)議程》指出，必須在確保經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，把我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展質(zhì)量全面提升，采用人員素質(zhì)提升與技術(shù)革新策略，對(duì)環(huán)境污染形成持續(xù)有效的控制措施，形成以可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的各種自然資源利用格局。因此，總體來(lái)看，可持續(xù)發(fā)展實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)代中國(guó)社會(huì)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要目標(biāo)、基本戰(zhàn)略。2.5社會(huì)責(zé)任理論彼德森與社會(huì)責(zé)任的理論在《報(bào)刊的四種理論》一書中，美國(guó)伊利諾大學(xué)傳播學(xué)院院長(zhǎng)彼德森執(zhí)筆了“社會(huì)責(zé)任傳播理論”這一部分。彼德森認(rèn)為，自由與責(zé)任同時(shí)存在，大眾媒介在憲法的保障下享有特殊的地位，相應(yīng)的，它也須承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，并對(duì)社會(huì)克盡職責(zé)。大眾媒介如能恪守自身的責(zé)任，并以之為經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，則自由制度當(dāng)能滿足大眾的需要。反之，若大眾媒介無(wú)法克盡己責(zé)，其它團(tuán)體便應(yīng)出來(lái)干預(yù)，使其社會(huì)責(zé)任得以履行。2.6利益相關(guān)者理論利益相關(guān)者理論是20世紀(jì)60年代左右在西方國(guó)家逐步發(fā)展起來(lái)的、進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后其影響迅速擴(kuò)大，并開始影響美英等國(guó)的公司治理模式的選擇，并促進(jìn)了企業(yè)管理方式的轉(zhuǎn)變。之所以會(huì)出現(xiàn)利益相關(guān)者理論，是有其深刻的理論背景和實(shí)踐背景的。利益相關(guān)者理論立足的關(guān)鍵之處在于：它認(rèn)為隨著時(shí)代的發(fā)展，物質(zhì)資本所有者在公司中地位呈逐漸弱化的趨勢(shì)。所謂弱化物質(zhì)所有者的地位，指利益相關(guān)者理論強(qiáng)烈地質(zhì)疑“公司是由持有該公司普通股的個(gè)人和機(jī)構(gòu)所有”的傳統(tǒng)核心概念。3制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀3.1制藥企業(yè)簡(jiǎn)介L(zhǎng)制藥金億膠囊廠(主打產(chǎn)品:空心膠囊)、香港L制藥廠有限公司(藥品類型:制劑)等六家生產(chǎn)基地已在L制藥集團(tuán)相繼成立。藥品經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)、研發(fā)已成L制藥的基本發(fā)展模式。該公司自生物發(fā)酵工作開始，把藥包材、藥物制劑、原料藥、醫(yī)藥中間體生產(chǎn)等工作全部融于一身，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式已經(jīng)表現(xiàn)出垂直化、一體化特征，儼然形成了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)保體系、完善的市場(chǎng)信息反饋機(jī)制、優(yōu)質(zhì)的售后服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。也就此奠定了L制藥高質(zhì)量產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)基礎(chǔ)。L制藥國(guó)際控股有限公司迎來(lái)發(fā)展里程碑階段，公司于2007年6月15日在港上市，它代表著L公司制藥發(fā)展進(jìn)入新階段。3.2制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀（1）環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)表1聯(lián)邦制藥2013-2017年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)單位:一百萬(wàn)元(港幣)主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)營(yíng)業(yè)收入利潤(rùn)總額總資產(chǎn)每股收益盈利或虧損20137021.622117.2616141.708.00盈利20147648.442637.6619600.2110.70盈利20158029.843228.3918918.192.95盈利20167694.562961.1917407.9241.86盈利20177062.572516.6416669.286.78盈利數(shù)據(jù)來(lái)源:2013-2017年L制藥財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)年度報(bào)表由表1的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不難發(fā)現(xiàn)，從2013-2015年聯(lián)邦制藥的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額均逐年增長(zhǎng)，2016-2017年呈下降趨勢(shì)但下降幅度比較小，這是由于近兩年原料藥材料成本上升等宏觀經(jīng)濟(jì)因素，使得企業(yè)2017年?duì)I業(yè)收入下降約8.2%，同時(shí)利潤(rùn)總額下降了約15%。企業(yè)的總資產(chǎn)自2015-2017年以微弱幅度逐年下降，比例分別為3.45%,7.98%,4.24%，總體變化波動(dòng)不大。以上主要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠說明聯(lián)邦制藥企業(yè)雖然近兩年收入有所波動(dòng)，但幅度較小，企業(yè)一直處于盈利狀態(tài)，發(fā)展穩(wěn)定。作為原料藥生產(chǎn)大戶，企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展必然伴隨著影響企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境污染問題。但是本文并沒有在企業(yè)年報(bào)中找到公開披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并且聯(lián)邦制藥企業(yè)也沒有提供相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告書，只是在其企業(yè)官方網(wǎng)站上提及到累計(jì)環(huán)保投資近億元，但具體到每個(gè)環(huán)保項(xiàng)目分別的投資金額卻并沒有公開數(shù)據(jù)，不能合理的體現(xiàn)出可持續(xù)成本理論。企業(yè)的這種缺乏環(huán)境保護(hù)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)的行為給外部的環(huán)境審計(jì)工作帶來(lái)極大難度的同時(shí)也讓企業(yè)自身的環(huán)境污染行為有了可乘之機(jī)，這顯然不符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展理論的要求。所以，聯(lián)邦制藥在環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)方面的工作難以具體展開。（2）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)聯(lián)邦制藥旗下的內(nèi)蒙古有限公司是聯(lián)邦制藥的主要利潤(rùn)來(lái)源，同時(shí)也是污染問題最為嚴(yán)重的部分，嚴(yán)重違背了可持續(xù)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念。根據(jù)相關(guān)專業(yè)報(bào)道，2013年7月30日-8月1日，巴彥淖爾市聯(lián)邦制藥生產(chǎn)基地接受了華北督查中心的現(xiàn)場(chǎng)檢查。從督察結(jié)果通報(bào)來(lái)看，聯(lián)邦制藥本身及其污水、危廢排放物處理企業(yè)都違反了環(huán)境法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。首先，其沒有遵守《環(huán)評(píng)法》，公司沼氣燃燒新建項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)未進(jìn)行;12000噸/年產(chǎn)量的四期6-APA工程項(xiàng)目環(huán)評(píng)批復(fù)中規(guī)定的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)是:4臺(tái)處理能力為每小時(shí)2IOt的循環(huán)液化床鍋爐，但從實(shí)質(zhì)來(lái)看，該公司建成的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)是5臺(tái)處理能力每小時(shí)為260噸循壞液化床鍋爐，還同步建有2座涼水塔、6臺(tái)每分鐘達(dá)3200立方米的空壓機(jī)組，而且，背壓式發(fā)電機(jī)組(25kW)4臺(tái)也已計(jì)劃上馬開工。其次，沒有遵守《固廢法》，沒有按著國(guó)家危廢管理標(biāo)準(zhǔn)來(lái)管理公司的廢苯乙酸溶液，暫存設(shè)備與政府法定標(biāo)準(zhǔn)并不相符，并且將相關(guān)廢棄物交由并無(wú)危險(xiǎn)廢物處置資質(zhì)的德正化工處置。巴彥淖爾污水處理廠(聯(lián)邦制藥污水接收方)偷排入五排干污水被審計(jì)調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員分析其偷排入五排干的污水樣本化驗(yàn)結(jié)果表明，該公司排放的污水中，每升有305mgCOD，國(guó)標(biāo)為60mg/1，也就是說，該公司偷排污水中的COD超標(biāo)在5倍以上。而這些超標(biāo)物質(zhì)將直接導(dǎo)致自然水體富營(yíng)養(yǎng)化，讓水體的自我凈化能力全面喪失，惡化水質(zhì)。該公司行為已對(duì)所在地《生態(tài)環(huán)境建設(shè)資金管理辦法》、《生態(tài)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目管理辦法》等構(gòu)成嚴(yán)重違背，更是不符合可持續(xù)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的相關(guān)要求。所以，在環(huán)境合規(guī)性審計(jì)方面，聯(lián)邦制藥企業(yè)的相關(guān)工作并不到位，有待改善。4制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)存在的問題4.1環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法落后包括審計(jì)報(bào)告的編寫、審計(jì)證據(jù)的收集等在內(nèi)的審計(jì)人員采用的審計(jì)方法總和，即為環(huán)境審計(jì)方法。和常規(guī)審計(jì)相比，環(huán)境審計(jì)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)查證分析審計(jì)對(duì)象更加重視，采用的都是直接的審計(jì)方式，審計(jì)的具體方法同樣也會(huì)因具體項(xiàng)目的變化而不斷變化。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)依然是環(huán)境審計(jì)的主要技術(shù)，只采用審查、核對(duì)賬目方式來(lái)監(jiān)管環(huán)境保護(hù)方面的資金使用狀況，環(huán)境審計(jì)方法的針對(duì)性不足，無(wú)法有效、全面的分析評(píng)價(jià)審計(jì)數(shù)據(jù)。對(duì)于制藥企業(yè)而言，例如聯(lián)邦制藥企業(yè)，它的特征是污染物具有相當(dāng)復(fù)雜的成分，有機(jī)污染物氨氮濃度高、生物多樣性強(qiáng)、有害氣體排放量大等，污染物監(jiān)測(cè)難度大，環(huán)境資金的投入效果難以有效衡量，單純的從核對(duì)賬目來(lái)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)實(shí)在難以發(fā)現(xiàn)主要問題，所以對(duì)制藥企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)查證分析審計(jì)并不能有效的達(dá)到預(yù)期的審計(jì)效果。4.2環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才匱乏對(duì)企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)對(duì)環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量有著較大影響。環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)能力缺失是我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作面臨的現(xiàn)實(shí)難題。對(duì)制藥企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)，不僅要求審計(jì)人員具備傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)專業(yè)知識(shí)，同樣要有生物、化學(xué)、環(huán)境等方面知識(shí)儲(chǔ)備。必需具備多種知識(shí)技能的綜合應(yīng)用能力，方可專業(yè)、有效、科學(xué)的評(píng)價(jià)藥企中存在的不同環(huán)境影響因素。而這種復(fù)合型人才在我國(guó)處于稀缺狀態(tài)，這就對(duì)藥企環(huán)境審計(jì)形成了直接制約。國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)主體依舊是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)，沒有有效涉及比程、生態(tài)、環(huán)境內(nèi)容，這導(dǎo)致其執(zhí)業(yè)時(shí)，因知識(shí)儲(chǔ)備不夠而難以獲得相應(yīng)的工作成效。比如，在聯(lián)邦制藥的污染物排放中以土壤內(nèi)重金屬含量比例完成企業(yè)排放物污染土壤嚴(yán)重程度判斷;以企業(yè)排放廢水的濃度、體積進(jìn)行被審計(jì)單位排污費(fèi)交納標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算等，均需要環(huán)境審計(jì)人員具備更多的專業(yè)知識(shí)。而因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)人員對(duì)此類事項(xiàng)分析、判斷能力不足，環(huán)境重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)可能性較高，采用的審計(jì)程序不合理、不科學(xué)，審計(jì)證據(jù)獲取不及時(shí)、不準(zhǔn)確，以至發(fā)生審計(jì)結(jié)論不準(zhǔn)確現(xiàn)象。4.3環(huán)境審計(jì)依據(jù)不明確資料表明，國(guó)內(nèi)現(xiàn)有與環(huán)境相關(guān)的法律條令不在少數(shù)，如《大氣污染法》、《水污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》等，其中矛頭直指制藥企業(yè)的法律也并不稀缺，如《制藥工業(yè)水污染排放標(biāo)準(zhǔn)》等。但是與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的內(nèi)容卻鮮有，審計(jì)法律中也少有提及，這就給對(duì)制藥企業(yè)實(shí)行環(huán)境審計(jì)造成阻礙，讓其環(huán)境審計(jì)工作受到負(fù)面影響。我國(guó)在環(huán)境審計(jì)方面的法律法規(guī)體系并不完善，與環(huán)境審計(jì)直接掛鉤的法律條文幾乎處于蒸空狀態(tài)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《環(huán)境保護(hù)法》、《審計(jì)法》《憲法》均與傳統(tǒng)審計(jì)有關(guān)。比如《憲法》第91條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，…，不受…的干涉。”其實(shí)質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)了環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)獨(dú)立性?！稇椃ā返?09條也是環(huán)境審計(jì)方面的內(nèi)容。但這些相關(guān)內(nèi)容僅是對(duì)環(huán)境審計(jì)作出最表層的說明，并沒有切實(shí)的實(shí)踐性依據(jù)。因此，環(huán)境審計(jì)在憲法中并沒有依據(jù)可循。作為引領(lǐng)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員開展工作的專項(xiàng)法律，《審計(jì)法》同《憲法》中有關(guān)審計(jì)的法律規(guī)定一致，僅僅局限于財(cái)務(wù)審計(jì)，所涉及到的環(huán)境審計(jì)方面的內(nèi)容甚微，僅提及到我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，將環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)(環(huán)保資金使用狀況)、企業(yè)的排污費(fèi)用和環(huán)保支出即環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)(環(huán)保項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況)作為主體工作。不過，企業(yè)環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境項(xiàng)目中的專項(xiàng)審計(jì)母，均無(wú)詳細(xì)的規(guī)定。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定分為:審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告;承辦會(huì)計(jì)咨詢，會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù);辦理企業(yè)清算、分立、合并事宜等審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)把有關(guān)審計(jì)報(bào)告提供出來(lái);法定的其它類審計(jì)內(nèi)容，但是也未曾涉及具體的環(huán)境審計(jì)內(nèi)容?！董h(huán)境保護(hù)法》也只是規(guī)定了如何開展環(huán)境保護(hù)的相關(guān)工作和規(guī)定，并沒有將環(huán)境審計(jì)對(duì)于環(huán)境保護(hù)的作用予以說明，更沒有提及如何將環(huán)境審計(jì)在環(huán)保實(shí)踐中加以運(yùn)用。總之，開展環(huán)境審計(jì)工作所能依賴的法律依據(jù)相當(dāng)匾乏。所以在對(duì)制藥企業(yè)如聯(lián)邦制藥進(jìn)行壞境審計(jì)時(shí)，只能從最淺顯的《固廢法》、《環(huán)評(píng)法》和污染企業(yè)當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)來(lái)進(jìn)行最表面的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，并不能依靠更專業(yè)和細(xì)致的法規(guī)，采用更精準(zhǔn)有效的方法來(lái)對(duì)制藥企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)工作。4.4環(huán)境審計(jì)結(jié)果執(zhí)行機(jī)制不完善國(guó)內(nèi)公布環(huán)境審計(jì)結(jié)果的基本方式是“公告”方式。分析我國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)公告可以發(fā)現(xiàn)，數(shù)量上，明顯不足;內(nèi)容上，狹窄現(xiàn)象比較突出，大部分是土地污染及土地污染的治理狀況、水污染及其治理狀況以及節(jié)能減排發(fā)展的基本狀況，很少有針對(duì)制藥企業(yè)投入的各環(huán)境資金的詳細(xì)審計(jì)情況;細(xì)節(jié)上，沒有全面闡述審計(jì)發(fā)現(xiàn)相關(guān)環(huán)境問題，也沒有具體分析實(shí)際整改結(jié)果;執(zhí)行效果上，無(wú)法吸引更多人關(guān)注，不能把明顯的審計(jì)成效傳遞給外界，不能及時(shí)引起政府主管機(jī)構(gòu)的充分關(guān)注，無(wú)法對(duì)被審計(jì)單位形成充分的促動(dòng)與威懾?？陀^來(lái)說，對(duì)于環(huán)保工作，各級(jí)地方政府功能至關(guān)重要，如果想要對(duì)政府環(huán)保工作成效進(jìn)行有效監(jiān)督，審計(jì)此類機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于資源環(huán)保政策貫徹落實(shí)情況最有效。不過，在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)履責(zé)狀況評(píng)價(jià)方面，對(duì)于相關(guān)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人的環(huán)保資金使用效益、環(huán)保項(xiàng)目運(yùn)行成效審計(jì)并未跟上。而且，就算被審計(jì)單位的環(huán)境問題被審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，也會(huì)因?yàn)楦鞣N各樣原因而無(wú)法得到有效糾正，相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任追究始終無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)，對(duì)于污染企業(yè)處罰來(lái)說，或者不處罰，或者處罰力度不足，或者僅僅罰款了事。原料藥生產(chǎn)的高污染高耗能低利潤(rùn)的特點(diǎn)讓企業(yè)認(rèn)為，如果按照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)建設(shè)環(huán)保設(shè)備，對(duì)污染物進(jìn)行無(wú)害化處理必然會(huì)虧損。當(dāng)違法成本小于預(yù)期，企業(yè)大多選擇違法排污，所以大部分制藥企業(yè)選擇了偷偷排放，即使污染問題被查處，罰款也遠(yuǎn)低于幾千萬(wàn)甚至上億的環(huán)保設(shè)備來(lái)的劃算。由此可見，企業(yè)肆無(wú)忌憚的超量排放污染物，究其根源是違法的成本過低讓制藥企業(yè)懷揣僥幸心理。如果污染環(huán)境的行為一經(jīng)查處必會(huì)嚴(yán)懲的話，相關(guān)企業(yè)定會(huì)三思而后行。5提高制藥企業(yè)環(huán)境審計(jì)質(zhì)量的建議5.1創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)的技術(shù)與方法對(duì)一于現(xiàn)代社會(huì)來(lái)說，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的生態(tài)文明理念逐步獲得了更多的認(rèn)同，也是大勢(shì)所趨。不過，可持續(xù)發(fā)展是一個(gè)漸進(jìn)的過程，必須要一步一個(gè)腳印的向前推進(jìn)。從社會(huì)發(fā)展的生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程來(lái)看，采用不同的審計(jì)策略，持續(xù)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)模式創(chuàng)新，讓政府環(huán)境審計(jì)工作在國(guó)內(nèi)全面鋪開，實(shí)際上是對(duì)建筑生態(tài)文明的一種主動(dòng)性響應(yīng)。通常來(lái)講，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)，也是其發(fā)展的基本趨勢(shì)。筆者以為，中國(guó)政府的環(huán)境審計(jì)主管機(jī)構(gòu)有必要在國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，以發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為參照，采用工藝流程法、問卷調(diào)查法、地理信息系統(tǒng)(GIS)等，對(duì)我國(guó)制藥企業(yè)實(shí)施交叉審計(jì)、聯(lián)合審計(jì)一等，以此把所需審計(jì)證據(jù)獲得，進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，層次分析法、環(huán)境評(píng)估報(bào)告分析法等均是處理各類環(huán)境審計(jì)工程的有效手段。近年來(lái)環(huán)境審計(jì)統(tǒng)計(jì)資料表明，在審計(jì)某制藥企業(yè)的水污染防治資金時(shí)，人力資本法、市場(chǎng)價(jià)值法被相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員所采用，由此對(duì)公眾、相關(guān)產(chǎn)業(yè)受到某水域水質(zhì)變化的影響進(jìn)行了綜合性審計(jì)，客觀評(píng)價(jià)且貨幣化此類影響、變化后形成的水污染治理實(shí)效及環(huán)境效益。再比如，審計(jì)人員在審計(jì)某海域的使用、管理狀況過程中，地理信息系統(tǒng)(GIS)被審計(jì)人員采用，專業(yè)技術(shù)人員通過ERDAS(遙感圖像處理系統(tǒng))將違規(guī)海域使用的實(shí)際方位、面積等測(cè)算出來(lái)后，對(duì)航拍數(shù)據(jù)圖進(jìn)行了綜合分析、對(duì)比，該海域內(nèi)所存在的違法建設(shè)、使用情況得以及時(shí)獲取。因此，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，環(huán)境審計(jì)新技術(shù)、新方法對(duì)于政府環(huán)境審計(jì)工作而言，具有明顯的促進(jìn)功能，其使用與投入力度有必要進(jìn)一步加強(qiáng)。5.2提高環(huán)境審計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)能力維持環(huán)境審計(jì)水準(zhǔn)的基礎(chǔ)在于，審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平高，專業(yè)能力強(qiáng)。之所以如此認(rèn)為，是因?yàn)閷?duì)制藥企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)會(huì)涉及到方方面面的知識(shí)，而且其工作的跨度大、難度高、內(nèi)容廣，環(huán)境審計(jì)工作者必須具備更高的綜合素質(zhì)，才能勝任審計(jì)工作需要。具體來(lái)講，環(huán)境審計(jì)工作者必需:全面、準(zhǔn)確、清晰的了解制藥企業(yè)內(nèi)部管理制度、行業(yè)發(fā)展情況、企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，全面把握環(huán)境法規(guī)，可以準(zhǔn)確判斷企業(yè)內(nèi)和環(huán)境有關(guān)的各種事項(xiàng)，把企業(yè)中重大環(huán)境管理潛在性風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)出來(lái)，經(jīng)由恰當(dāng)安排審計(jì)程序、充分收集審計(jì)證據(jù)完成對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能的預(yù)防與應(yīng)對(duì)。對(duì)于聯(lián)邦制藥企業(yè)而言，想要對(duì)其進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，工作人員必須在掌握化學(xué)、生物等多種專業(yè)知識(shí)的前提下，還要熟知與制藥企業(yè)相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)，以及內(nèi)蒙古公司當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境保護(hù)規(guī)定。因此，審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)必須豐富，會(huì)計(jì)、審計(jì)理論基礎(chǔ)必須堅(jiān)實(shí)深厚，要能把經(jīng)濟(jì)、法律、環(huán)境等知識(shí)全面掌握，有效分析企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境事項(xiàng)，整體聯(lián)系審計(jì)工作、財(cái)務(wù)工作與環(huán)境事項(xiàng)。5.3完善環(huán)境審計(jì)立法，構(gòu)建評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在對(duì)聯(lián)邦制藥企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，由于缺乏參評(píng)體系就很難界定該企業(yè)的各項(xiàng)工作是否符合環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時(shí)，雖然也具有相應(yīng)的法規(guī)制度、監(jiān)管技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以參照，不過，這類法規(guī)、制度、標(biāo)準(zhǔn)的可操作性不強(qiáng)，量化標(biāo)準(zhǔn)不足。同時(shí)，由于國(guó)內(nèi)既有的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)并不高，標(biāo)準(zhǔn)本身也并不合理、并不科學(xué)等，因此，必需要持續(xù)改進(jìn)國(guó)內(nèi)既有的環(huán)保工作的標(biāo)準(zhǔn)。目前，在既有標(biāo)準(zhǔn)前提下，把具有可操性的統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系建立起來(lái)是我國(guó)學(xué)術(shù)界、法律界及政府部門工作的重點(diǎn)。只有這樣，才能保證客觀、科學(xué)的完成環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，與此同時(shí)，將類別不同的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)規(guī)范建立起來(lái)，以此對(duì)各類環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行適應(yīng)。制定此類評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必需注意概念準(zhǔn)確、清晰，將定性指標(biāo)、定量指標(biāo)同時(shí)涵蓋于此類標(biāo)準(zhǔn)之中，以便讓評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)可操作性更明顯，促進(jìn)評(píng)價(jià)所獲數(shù)據(jù)的效率提升，形成良好的評(píng)價(jià)效果，在此基礎(chǔ)上，有效規(guī)避環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，全面提升環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。5.4加大對(duì)審計(jì)結(jié)果的執(zhí)法力度根據(jù)前面制藥企業(yè)的案例分析結(jié)果也可以看出，企業(yè)環(huán)境違法成本較低是導(dǎo)致其環(huán)境違法行為的動(dòng)因之一。根據(jù)近幾年的環(huán)境污染事件來(lái)看，個(gè)別企業(yè)因污染環(huán)境收到了執(zhí)法部門開出的“天價(jià)罰單”，但這也只是個(gè)例，更多的情況處罰較輕或根本未曾處罰。與此相對(duì)的是，企業(yè)要想完全按照環(huán)境保護(hù)法等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求來(lái)執(zhí)行，其所要付出的成本高昂且利益微薄，這對(duì)于企業(yè)的既得利益來(lái)說是不經(jīng)濟(jì)的，所以大多數(shù)違背環(huán)境責(zé)任的企業(yè)主觀上就不愿意去真正貫徹落實(shí)環(huán)境審計(jì)的結(jié)果。對(duì)于這種不作為的態(tài)度，就必定要在完善相應(yīng)環(huán)境處罰條款的基礎(chǔ)之上，對(duì)違法行為堅(jiān)決取締，加大懲處力度，給這些企業(yè)一記重拳。執(zhí)法單位應(yīng)根據(jù)不同的違法違規(guī)程度來(lái)區(qū)別對(duì)待、有層級(jí)的處罰，不能一概而論，情節(jié)嚴(yán)重涉及刑事責(zé)任的就進(jìn)行刑事處罰。如此一來(lái)，當(dāng)企業(yè)意識(shí)到缺失環(huán)境保護(hù)行為、造成環(huán)境污染會(huì)帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，則必然會(huì)引起重視，從而顧及環(huán)境審計(jì)的權(quán)威性，主動(dòng)對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行配合，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作的進(jìn)一步發(fā)展。6結(jié)論國(guó)內(nèi)的環(huán)境審計(jì)探索成效己初步顯示出來(lái)，特別在環(huán)境審計(jì)理論研究領(lǐng)域內(nèi)，我國(guó)當(dāng)前的理論分析研究成就比較大。不過，對(duì)于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)說，學(xué)術(shù)分析與探索依舊難以令人滿意，與時(shí)代發(fā)展步伐存在差距。對(duì)于煤炭礦產(chǎn)、制藥行業(yè)、石油化工等環(huán)境污染突出的行業(yè)來(lái)說，企業(yè)、政府等均沒有嚴(yán)格落實(shí)環(huán)境審計(jì)工作，這也是屢有重大污