畢馬威醫(yī)療行業(yè)營改增展望

/cn按具體行業(yè)細分的潛在增值稅問題畢馬威中國在此專刊中將詳細分析中國醫(yī)療行業(yè)在實行營業(yè)稅改征增值稅（“營改中國正處于從以前的營業(yè)稅和增值稅并行增值稅應(yīng)稅.......對符合條件的一年期以上普通人壽保險、健康保險和養(yǎng)老金保險免征營業(yè)稅;其余營.......根據(jù)國際經(jīng)驗顯示，醫(yī)療行業(yè)往往面臨一些最為復(fù)雜的增醫(yī)院可能需要繳納增值稅。療行業(yè)的情況變得更為復(fù)雜。醫(yī)療服務(wù)費用往往由政府收的一種形式，增值稅在只有單一的提供者和單一的消或保險公司從而會顯著增加增值稅處理的復(fù)雜性。提供這些醫(yī)療服務(wù)的技術(shù)也日益復(fù)雜。提供給消費者的的消費者提供基本公共醫(yī)療服務(wù)應(yīng)免征營業(yè)稅（及將來的增值稅這一處理有著強有力的政策依據(jù)；但對于由非營利機構(gòu)提供的整容手術(shù)，是否應(yīng)該適用同一政策則是不明確的。收17%的增值稅或免征增值稅。這不僅取決于提供者的類別（非營利性或營利性同時也取決于藥物是否為醫(yī)療機構(gòu)自產(chǎn)。醫(yī)療服務(wù)未來很可能會免征增值稅或適用6%的增值稅稅率。本?？哪康氖欠治鲈跔I改增過程中一系列事項對醫(yī)療行布醫(yī)療行業(yè)進行營改增前準備與發(fā)表，因此報告內(nèi)容具有一定的前瞻性?？紤]到中國的增值稅體制正逐漸與國際上醫(yī)療行業(yè)規(guī)模在未來幾年預(yù)計會持續(xù)增長。醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展是基于小康社會對醫(yī)療服務(wù)的需求越來越他慢性疾病的增多，以及人口老齡化問題的嚴重等多方面因素所導(dǎo)致的。麥肯錫在最新報告中預(yù)測我國醫(yī)療開支將從目前的3500億元3。當(dāng)提到醫(yī)療行業(yè)時，人們往往聯(lián)想到公立性質(zhì)的醫(yī)院。但和其他服務(wù)提供者.醫(yī)療設(shè)備企業(yè).養(yǎng)老服務(wù)服務(wù)提供者.保險公司雖然我國迄今為止一直是公立醫(yī)院占有主導(dǎo)地位，但現(xiàn)在要采用合資企業(yè)結(jié)構(gòu)進入中國市場，其中中方合作伙伴至江蘇、福建和海南4設(shè)立外商獨資醫(yī)院。雖然實際操作上的困難使相關(guān)設(shè)立過程進行緩慢，但可以看出政府將此行業(yè)向外資和私人投資者開放的趨勢。有數(shù)據(jù)顯示，相比美國醫(yī)療行業(yè)占17.1％的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）和其他發(fā)達國家醫(yī)療行業(yè)占10%的國內(nèi)生產(chǎn)總值來看，我國醫(yī)療行業(yè)2014年僅占5.6%的國內(nèi)生產(chǎn)總值，彰顯出中國醫(yī)療行業(yè)的增長潛力。我們預(yù)計在未來幾年內(nèi)中國在醫(yī)療行業(yè)上會逐漸縮短與發(fā)達國家之間的差距。5/insights/health_systems_and_services/health_care_in_china_entering_uncharted_waters我們本章節(jié)將探討在間接稅體制下，醫(yī)療行業(yè)預(yù)期的增長營業(yè)稅免稅政策，因此業(yè)內(nèi)人士普遍預(yù)計在2016年醫(yī)療行個結(jié)論很可能會被證明是錯誤的、短視的，或是過于簡單增值稅征收范圍，即銷售藥物及醫(yī)療設(shè)備已屬于增值稅應(yīng)以下表格總結(jié)了目前稅收政策對醫(yī)療業(yè)的實施狀況:《關(guān)于進一步鼓勵和引導(dǎo)社會資本舉辦醫(yī)療機構(gòu)的意《中華人民共和國增值稅《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)(2000)第42號）《中華人民共和國增值稅暫538號）如前所述，我國增值稅制度正努力與國際通行的增值稅或療行業(yè)的增值稅或貨物勞務(wù)稅的國際通行做法可作為相關(guān)一般而言，大部份國家對基本醫(yī)療服務(wù)實行零稅率或免征2.在很多國家，政府是主要的醫(yī)療服務(wù)提供者或者政府大力補貼多數(shù)的醫(yī)療服務(wù)。因此對醫(yī)療業(yè)征收增值稅是不務(wù)的形式返還給消費者。即使對醫(yī)療行業(yè)實行零稅率或免征增值稅是國際通行做.部分國家對醫(yī)療行業(yè)免征增值稅，而有些國家則實行零出抵扣增值稅進項稅額，而在免征增值稅處理下則不能部分國家只對最基本的醫(yī)療服務(wù)適用增值稅優(yōu)惠政策（如醫(yī)院就診而有些國家則規(guī)定了較寬泛的優(yōu)惠范提供者是雇傭關(guān)系還是勞務(wù)合約關(guān)系）都可影響增值稅優(yōu)惠政策的申請資格。國家只對處方藥物適用免征增值稅或零稅率政策，而其他國家則會對非處方藥物適用免征或零稅率政策。.部分國家會對有關(guān)醫(yī)療的保險產(chǎn)品適用免征或零稅率政在了解現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅政策及國際經(jīng)驗后，我們以下會探討在營改增后可能實行的增值稅政策。由于本?？窃谙嚓P(guān)營改增政策發(fā)布前編著，再次強調(diào)是預(yù)測性的。再者，我們所作的部分預(yù)測不太可能在醫(yī)療行業(yè)首次宣布增以下有關(guān)可能產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的情況時分析的前提是假設(shè)相關(guān)醫(yī)療機構(gòu)注冊為增值稅一般納稅人。營改增法規(guī)規(guī)定，一般納稅人的申請資格是其應(yīng)稅服務(wù)年應(yīng)征增值稅銷售額超過五百萬元人民幣。銷售及進口貨物的納稅人申請成為一般納稅人的門檻較低，為年銷售額五十萬至八十.可憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅.可開具及要求對方開具增值稅專用發(fā)票當(dāng)應(yīng)征增值稅銷售額低于五百萬元人民幣，在一般情況下登記為一般納稅人。.就應(yīng)稅服務(wù)繳納3%銷項稅.不可抵扣進項稅.不可開具及要求對方開具增值稅專用發(fā)票于進一步鼓勵和引導(dǎo)社會資本舉辦醫(yī)療機構(gòu)的意見》第8條 入應(yīng)征收營業(yè)稅，但此文其后被國家稅務(wù)總局公告2011年第2號廢止。政策制定者一直以來傾向于保留現(xiàn)有營業(yè)稅的免征和優(yōu)惠利性醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)都會免征增值稅。其中一個可能性是政策制定者會考慮對非營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的服務(wù)適用零稅率政策，而對營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的服務(wù)免征增值稅。這一方法已被應(yīng)用于國際運輸業(yè)的增值空公司則免征增值稅。零稅率及免稅的不同在于前者可以于競爭且對外商投資本行業(yè)形成障礙。利性醫(yī)療機構(gòu)提供的不屬于擇期手術(shù)的醫(yī)療服務(wù)。從政策對于是否會對營利性醫(yī)療機構(gòu)免征增值稅仍然是不明朗比較富裕的，他們會要求亦愿意為較高水平的服務(wù)支付較將會對醫(yī)療服務(wù)提供者的整個成本結(jié)構(gòu)有不利影響。因為在醫(yī)療行業(yè)內(nèi)，雖然大多數(shù)費用開支都已經(jīng)屬于增值稅應(yīng)稅范圍（比如設(shè)備或藥品的采購費用但另外一些重大資本投入本來只是繳納3%或5%的營業(yè)稅（比如房地產(chǎn)的開發(fā)建設(shè)費用和借款利息費用然而很快這些成本費用都將無疑會導(dǎo)致醫(yī)療機構(gòu)成本費用中的稅款部分增加。如果部分收入屬于增值稅應(yīng)稅范圍，那么采購固定資產(chǎn)相應(yīng)的進項稅額可以全額抵扣。鑒于固定資產(chǎn)是許多醫(yī)療服從而令其可以抵扣采購固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進項稅額。假如醫(yī)療行業(yè)將實施免征增值稅政策，下一個問題自然就是具體的免征范圍是什么?；谄渌呀?jīng)實施營改增行業(yè)就此而言，財稅字(2000)第42號文中明確規(guī)定了以下醫(yī)療“醫(yī)療服務(wù)是指醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)對患者進行檢查、診斷、治住宿和伙食的業(yè)務(wù)?！备母飼r都曾遇到過許多問題，相信這些相似的問題中國在STC55最終裁決醫(yī)生個人在給病人看病時同時開藥屬這個問題的處理可能會有一些細微差別，因為中國已經(jīng)醫(yī)療服務(wù)適用的增值稅處理或稅率不同，根據(jù)現(xiàn)行增值用較高稅率。.在中國，類似情況還可能發(fā)生在眼科醫(yī)生身上，如果眼科醫(yī)生在為患者提供了眼科檢查同時還開了眼鏡或鏡片的處方，則問題就是銷售眼鏡或鏡片是否應(yīng)和提供眼科方法相對明確，這兩項業(yè)務(wù)應(yīng)分別屬于提供醫(yī)療服務(wù)和題作進一步闡述。.如何界定哪些醫(yī)療服務(wù)屬于免稅范圍而哪些又不屬于將訓(xùn)以及其他任何與醫(yī)療行業(yè)有關(guān)的服務(wù)，是否都應(yīng)屬于是否對增值稅產(chǎn)生影響，比如在老人或病弱患者家中提.提供服務(wù)、銷售產(chǎn)品或進行服務(wù)產(chǎn)品宣傳的地點或環(huán)境供中草藥治療預(yù)期將可以享受免征政策。但相同的中草.醫(yī)療服務(wù)定義中明確指明醫(yī)療服務(wù)是指醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)對患者所提供的服務(wù)。這就引出了下一個問題，是否只有病理公司向醫(yī)療機構(gòu)提供了病理分析方面的協(xié)助，該類服務(wù)是否屬于醫(yī)療服務(wù)的范疇？其他國家也遇到過類似中國的政策制定者可能也只想對B2C模式下的醫(yī)療服務(wù).有大量的案例表明，醫(yī)療服務(wù)提供者應(yīng)當(dāng)仔細斟酌他們的各項服務(wù)收費的完整清單。即使收入中的大部分可以免征增值稅，但通常就是剩余的小部分非經(jīng)常性或偶然性的價款收入最容易引發(fā)增值稅問題，比如收取的醫(yī)療收入是否屬于提供醫(yī)療服務(wù)從而免征增值稅，還是屬于至關(guān)重要。雖然從表面上看對醫(yī)療服務(wù)免征增值稅的范圍很寬泛，但其實對每一項收入項目逐條進行考慮是相當(dāng)必正如上表所示，非營利性醫(yī)療機構(gòu)和營利性醫(yī)療機構(gòu)所適用的營業(yè)稅政策存在區(qū)別。特別是對于自產(chǎn)自用的制劑的增值稅免稅政策的適用條件和期限是不同的。這個問題通常會在非營利性醫(yī)療機構(gòu)轉(zhuǎn)變成營利性醫(yī)療機構(gòu)時出現(xiàn)。從長期來看，我們預(yù)計如果由營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的某一特定類型的醫(yī)療服務(wù)適用增值稅，而對非營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的此類服務(wù)適用免稅（或零稅率這個問題會變得越能對自產(chǎn)自用制劑適用增值稅免稅政策產(chǎn)生影響。從免征增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀?，雖然在理論上看起來可能很簡單，但在實際轉(zhuǎn)變的過程中，它可能會引發(fā)各種過渡性問.非營利性醫(yī)療機構(gòu)轉(zhuǎn)為營利性醫(yī)療機構(gòu)之前開具發(fā)票但供服務(wù)卻在轉(zhuǎn)換日后開具了發(fā)票的情形，是否征收增值.增值稅專用發(fā)票開票設(shè)備的需求及從供應(yīng)商處獲取增值稅專用發(fā)票的需要。增值稅政策已經(jīng)對藥品供應(yīng)做出了具體的稅收規(guī)定。從廣義上來講，下列情況中的藥品銷售將按17%的稅率征收增.藥房向公眾提供藥品醫(yī)療機構(gòu)向病人提供的與診療服務(wù)相關(guān)的自產(chǎn)自用的制劑.對于營利性醫(yī)療機構(gòu)取得的收入直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生條件的，自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起三年之內(nèi)對其向病人提供的與診療服務(wù)相關(guān)的自產(chǎn)自用的制劑免征增值稅鑒于增值稅已適用于在中國銷售的絕大多數(shù)藥品，即非處院向病人提供的藥物通常都不繳納增值稅。該項免稅政策.非營利性醫(yī)療機構(gòu)和營利性醫(yī)療機構(gòu)從制藥公司購買的藥物與自產(chǎn)藥物相區(qū)分.營利性醫(yī)療機構(gòu)適用增值稅免稅政策的三年期限.與醫(yī)院或醫(yī)生診所相連或在其內(nèi)的藥房鑒于中國許多醫(yī)院的收入來源于藥品的銷售，且政府已開格執(zhí)行增值稅政策并非是意料之外的事情。由于某些備受矚目的案件，相關(guān)的執(zhí)法工作最近已經(jīng)開始加強，以確保制藥公司向醫(yī)院和醫(yī)生提供免費贈品和樣品對于制藥公司為醫(yī)生在大型活動中發(fā)言而支付的報酬亦是稅義務(wù)，而另一方面這可能影響制藥公司的增值稅應(yīng)納稅與藥品供應(yīng)相關(guān)的一個問題是測試藥物預(yù)期療效的藥物臨的制藥公司有可能是位于中國境外的。目前相關(guān)的營業(yè)稅政策是，對于醫(yī)院提供的臨床試驗服務(wù)征收5%的營業(yè)稅。這是因為，營業(yè)稅征稅條件規(guī)定只要服望在2016年的增值稅改革中發(fā)生變化。在目前的增值稅政可以預(yù)期，中國的醫(yī)院為海外制藥公司進行臨床試驗是很可能適用增值稅免稅政策。驗服務(wù)，預(yù)計將適用6%的增值稅稅率。這些公司在目前的營業(yè)稅體系中所遭遇的挑戰(zhàn)是如何確保從從事臨床試驗的應(yīng)稅收入的不確定性所導(dǎo)致的。增值稅改革可能會使這些問題變得更加明晰，并可能迫使醫(yī)院在提供這些服務(wù)時開具增值稅專用發(fā)票。醫(yī)療設(shè)備的國內(nèi)銷售和進口目前適用17%的增值稅，意味著醫(yī)院、醫(yī)生和其他醫(yī)療服務(wù)提供商購買這些醫(yī)療設(shè)備時繳納的增值稅是其實際成本，這是因為這些購買方目前仍實踐中一些醫(yī)療設(shè)備企業(yè)會向醫(yī)院免費提供某些設(shè)備，因為該設(shè)備在應(yīng)用過程中會需要相關(guān)的材料。這一安排會產(chǎn)商免費提供給醫(yī)院，但后續(xù)醫(yī)院必須從該供應(yīng)商處采購該植入物。供應(yīng)商向醫(yī)院免費提供設(shè)備可能會被認定為增值要通過謹慎的交易安排降低相關(guān)風(fēng)險。當(dāng)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)適用增值稅時，醫(yī)療服務(wù)供應(yīng)商因購買醫(yī)療用具和設(shè)備而繳納的增值稅可能仍將是其實際成本，這是因為醫(yī)療服務(wù)供應(yīng)商用這些設(shè)備所提供的醫(yī)療服務(wù)是免征增值稅的。只有在醫(yī)療服務(wù)提供者提供增值稅應(yīng)稅或零稅率服務(wù)時才可以抵扣相關(guān)增值稅進項稅額。正如一開始所指出的，預(yù)計未來幾年中國醫(yī)療行業(yè)將會顯著增長和擴張，包括外國投資者和中國私人投資者都將可能擁有更多的持股比例。雖然一些醫(yī)療機構(gòu)（如營利性醫(yī)置給新的投資者時仍然會出現(xiàn)增值稅的問題。許多實施增值稅或貨勞稅系統(tǒng)的國家都對出售企業(yè)的股權(quán)優(yōu)惠政策是有很多限制的。債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。目前營業(yè)稅框架下也存在類似的規(guī)定。在實踐中，對出售部分業(yè)務(wù)或者在銷售中排除某些資產(chǎn)或負債的與此相關(guān)的是需要在銷售存貨時分別計算增值稅，以及需要單獨確定處置的固定資產(chǎn)是否在2009年之前購買或者成為增值稅納稅人之前購買，即在購買時沒有抵扣進項稅稅購進或者營改增后購進的固定資產(chǎn)，購買時抵扣了進項稅鑒于絕大部分的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動都可能免征增值稅，任何出售資產(chǎn)或整個企業(yè)所繳納的增值稅都將成為實際成本。此在未來幾年，與養(yǎng)老服務(wù)相關(guān)的增值稅處理問題可能會成為關(guān)注的焦點。因為一系列的原因，老人和子女一起生活的家庭價值觀轉(zhuǎn)變等綜合原因，針對老年人提供的公共服務(wù)將顯著增加。將來可能會出現(xiàn)大量的專門提供養(yǎng)老服務(wù)的服務(wù)機構(gòu)，老年人可以享受到各種各樣的醫(yī)療和住宿服當(dāng)提供的套餐服務(wù)適用不同增值稅處理或增值稅稅率時，保守治療相關(guān)的服務(wù)則更可能被視為醫(yī)療服務(wù)，從而免征人可能需要增加更多的輔助服務(wù)，或在他們住宿時需要更多專業(yè)的或者隨叫隨到的服務(wù)。隨著老年人的需求發(fā)生變在醫(yī)療保險領(lǐng)域可能會出現(xiàn)下述兩類問題.向消費者銷售的醫(yī)療保險產(chǎn)品的增值稅處理.涉及醫(yī)療成本和費用理賠時可能出現(xiàn)的增值稅問題。其他健康相關(guān)的保險的保險產(chǎn)品將適用6%的增值稅。同樣，現(xiàn)在免征營業(yè)稅的雖然與醫(yī)療相關(guān)的保險產(chǎn)品的增值稅處理與營業(yè)稅可能不當(dāng)一個人選擇由保險公司支付自己的醫(yī)療費用時，由保險公司直接支付給醫(yī)療服務(wù)提供方，還是通過個人向保險公司申請賠付會出現(xiàn)不同的結(jié)果。如果保險公司直接向醫(yī)療服務(wù)提供方支付適用增值稅的相關(guān)醫(yī)療費用，保險公司通得可抵扣的增值稅進項稅額。保險公司將更傾向于直接向提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)的服務(wù)供應(yīng)商支付費用，在這一過程項稅額。類似情況可能出現(xiàn)在雇主傾向于直接支付醫(yī)療費稅，保險公司直接為被保險人向醫(yī)療服務(wù)供應(yīng)方支付醫(yī)療費用或向被保險人支付賠付費用則不會產(chǎn)生差異。和假體或其他醫(yī)療器材的3D打印的發(fā)展。這些發(fā)展改變了醫(yī)療行業(yè)的傳統(tǒng)運營模式，同時也促生了中國境外的醫(yī)生遠程提供時會發(fā)生什么？或者醫(yī)療器材通過3D打印技術(shù)進口至中國將會發(fā)生什么？在上述各種情況在中國境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)的境外服務(wù)提供方無法在中國注冊為增值稅納稅人并繳納增值稅，從而中國的增值稅體制對于在境外提供的電子化服務(wù)的稅收征管相對缺乏強制中國將會單獨出版一份討論數(shù)字經(jīng)濟間接稅風(fēng)險的專刊，在中國增值稅制度下運營的一大挑戰(zhàn)在于如何將復(fù)雜的規(guī)則轉(zhuǎn)化為一系列的業(yè)務(wù)流程，這一轉(zhuǎn)變需要通過各種利益改造需要一定經(jīng)驗。無論在中國還是在其他國家，畢馬威都擁有經(jīng)驗豐富的實為三個階段需要理解的關(guān)鍵業(yè)務(wù)問題是對中國醫(yī)療業(yè)務(wù)的整體財務(wù)影響。作為前期準備階段的一部分，我們一般會通過審閱重.是否存在一些模糊的領(lǐng)域，需要提請財政部和國家稅務(wù)總局特別考慮？以及您的主管稅務(wù)機關(guān)將會對這些模糊的存在增值稅風(fēng)險或機會的領(lǐng)域?；谖覀兿蚱渌U納增值稅的企業(yè)提供咨詢服務(wù)的經(jīng)驗，最關(guān)鍵的一個步驟可能是如何將增值稅規(guī)則轉(zhuǎn)化為一系列.如果有些收入項目需要繳納增值稅，而其他一些收入項目不需要繳納增值稅，如何編碼才能確保財務(wù)人員易于開.如果某些服務(wù)或產(chǎn)