醫(yī)院會計實務的操作

PAGE1第一部分醫(yī)院會計制度改革介紹一、醫(yī)院會計制度改革的背景

我國目前實行的醫(yī)院會計制度是1998年由財政部和衛(wèi)生部聯(lián)合頒布實施，從1999年開始實施，實施的時間大約10年了，但該制度存在很多缺陷。相對于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》，這次《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）根據新形勢的要求，借鑒了企業(yè)財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革。

醫(yī)院會計制度是我國會計制度的有機組成部分，醫(yī)院的會計流程和企業(yè)的會計流程沒有本質差異，醫(yī)療服務和和服務業(yè)類似，而藥品銷售又類似零售業(yè)。

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展，醫(yī)院會計報表絕不應只滿足報送上級衛(wèi)生行政主管部門的需要，醫(yī)院管理層迫切需要從會計報表中得到更多的財務信息；營利性醫(yī)院、非營利性醫(yī)院、股份制醫(yī)院等不同所有制醫(yī)院需要給股東、債權人、相關部門提供各種所需要的信息，醫(yī)院會計制度也應順應時代的發(fā)展進行相應的改革。

二、與現(xiàn)行制度相比較，新制度（征求意見稿）的主要變化思路：

一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容；

二是為了真實反映資產價值、合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計提固定資產折舊，折舊額分期計入相關成本費用；

三是為了增強會計信息的完整性，規(guī)定將基建會計納入“大賬”；

四是為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學經費核算混亂等問題，借鑒國際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理費用不再分攤，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會計處理；

五是為了兼顧預算管理需要，規(guī)定通過專設預算會計科目或采用備查簿方式提供預算會計信息；

六是將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”，增加了現(xiàn)金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注，進一步完善了報表體系。

三、與現(xiàn)行制度相比，新制度（征求意見稿）具體變化：

■核算基礎：現(xiàn)行制度規(guī)定：“醫(yī)院的會計核算除采用權責發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進行”，而在新制度規(guī)定“醫(yī)院會計核算以權責發(fā)生制為基礎?！?/p>

■提出了會計要素的概念：“醫(yī)院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用?！?/p>

■新制度沒有如現(xiàn)行制度一樣規(guī)定“醫(yī)院對明細科目的設置可自行規(guī)定”，而是籠統(tǒng)地規(guī)定“在不影響會計核算要求和財務報表指標匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財務報表的前提下，可以根據實際情況和需要自行增設、減少或合并某些會計科目，以及自行設置本制度規(guī)定之外的明細科目?！?/p>

■報表種類的增減：刪除了“基金變動表”，增加了“現(xiàn)金流量表”、“預算收支表”，明確了“基建投資表”的地位。

■制度修訂與解釋部門：現(xiàn)行制度由財政部與衛(wèi)生部共同解釋并修訂，而新制度由財政部頒布,財政部負責對新制度的修訂和解釋。

■會計科目設置方面

會計科目編碼規(guī)則由“3-3-3”變?yōu)椤?-2-2”；現(xiàn)行制度會計科目為43個總賬科目，新制度為57個總賬科目及4個預算會計科目。變動如下：

新增刪除調整變動資產類零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、預付賬款、累計折舊、基建工程、固定資產清理、累計攤銷、長期待攤費用（8）藥品進銷差價、開辦費（2）在加工材料委托加工物資對外投資長期股權投資、長期債權投資現(xiàn)金庫存現(xiàn)金應收在院病人醫(yī)藥費應收在院病人醫(yī)療款（4）負債類應繳款項、應交稅費、代管款項、預計負債（4）應繳超收款應付工資、應付社會保障費應付職工薪酬凈資產類累積盈余事業(yè)基金、固定基金、結余分配收支結余本期盈余成本類生產成本收入類基建撥款、財政調劑收入、科教收入、其他業(yè)務收入藥品收入費用類科教支出、其他業(yè)務支出、公益性支出、財務費用藥品支出、財政專項支出醫(yī)療支出醫(yī)療成本

其他支出其他費用其他類以前年度盈余調整預算會計類預算收入、預算支出、本期結余、累計結余已有科目核算內容的主要變化：

（1）“銀行存款”：明確存入其他金融機構的款項也納入本科目核算；列舉了如外幣購入設備及物資、外幣兌換、期末外幣賬戶折算時的會計處理方法。

（2）“其他貨幣資金”：除保留現(xiàn)行制度中的外埠存款、銀行匯票存款外，增加了銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款，刪除了在途資金的表述。

（3）“應收在院病人醫(yī)療款”：明確了各類醫(yī)保病人在結算時會計處理：“結轉住院病人自付部分以外的應收醫(yī)療款或結轉病人結算欠費，按應收病人醫(yī)療款總額中扣除病人自付部分以外的金額或病人結算欠費金額，借記“應收醫(yī)療款”科目，貸記本科目?！?/p>

（4）“應收醫(yī)療款”：核算內容除了門診病人和住院病人外，新增了“醫(yī)療保險機構”。

（5）“其他應收款”：核算內容新增了“應向職工收取的各種墊付款項、應收利息、應收利潤等”，主要是因為核算長期投資的需要。但“到期一次還本付息的長期債券投資應收取的利息”除外。

（6）庫存物資：新制度要求對高值耗材專門設置二級明細科目進行核算；對外購的其他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明確了成本范圍；明確接受捐贈的庫存物資在“其他收入”中核算；明確基建工程中“購入的可直接使用的達不到固定資產標準的工具、器具，應當于基建工程完工交付使用時，按照工器具采購成本”在本科目中核算；規(guī)定了“庫存物資在發(fā)出時，應當根據不同類別物資的實際情況采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法，確定發(fā)出物資的實際成本”；規(guī)定了醫(yī)院對外出售衛(wèi)生材料要按實際成本沖減醫(yī)療成本。

（7）待攤費用：新增規(guī)定“如果某項待攤費用已經不能使醫(yī)院受益，應當將其攤余價值一次全部轉入當期費用”。與“長期待攤費用”的劃分標準是受益期限是否超過一年。

（8）無形資產：明確了無形資產的定義“醫(yī)院為開展醫(yī)療活動、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等”，商譽不再屬于無形資產。規(guī)定了無形資產的入賬方式及累計攤銷的會計處理。

（9）待處理財產損溢：現(xiàn)行制度規(guī)定盤盈的固定資產按照重置完全價值入賬，征求已將稿則明確了盤盈的固定資產，要按照比照同類資產市場價格確定的價值，相應的對于盤盈的藥品和庫存物資要比照同類藥品、物資市場價格確定價值。

現(xiàn)行制度轉入的科目是“管理費用”和“其他支出”，征求意見稿轉入的科目為“其他收入”和“其他費用”。

（10）應付賬款：規(guī)定“醫(yī)院為在建工程和基建工程項目與施工企業(yè)結算發(fā)生的應付工程款，也在本科目核算”；核銷的應付賬款計入“其他收入”。

（11）其他應付款：調整了核算內容：現(xiàn)行制度列舉的“代扣代交的住房公積金、個人所得稅等”被刪除，新制度列舉的是“應付經營租入固定資產的租金、存入保證金等”。

（12）專用基金：調整了核算內容：現(xiàn)行制度中核算包括修購基金、職工福利基金、住房基金、留本基金等各種專用基金，新制度中僅“核算醫(yī)院按規(guī)定設置、提取的具有專門用途的凈資產，如留本基金等”，但也提到了可以“按規(guī)定提取其他基金”。

（13）其他收入：核算內容減少為“如財產物資盤盈、捐贈收入、確實無法支付的應付款項等”的收入。

需補充規(guī)定的：制度規(guī)定對接受的捐贈全部納入“其他收入”科目進行核算，但對于指定用途的捐贈是否也是同樣處理？還是按《關于印發(fā)<醫(yī)療衛(wèi)生機構接受社會捐贈資助管理暫行辦法>的通知》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)[2007]117號）的規(guī)定執(zhí)行？

四、對新制度的一點建議

■新制度實施過程中政策制定權限的下放可能造成核算口徑不可比：如會計科目的增減、固定資產分類、累計折舊的年限與方法在本制度中均由醫(yī)院根據實際情況進行制定，這樣會導致各醫(yī)院對同一事項的會計處理不同，且容易人為操縱財務數據，建議可由省級財政部門根據本省情況制定補充規(guī)定。

■適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定：“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫(yī)療機構。”

非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應該執(zhí)行什么會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。

新制度適用于公立醫(yī)院，對非公立但為非營利性質的醫(yī)院是否有必要再另制定一套制度呢？

■醫(yī)院現(xiàn)在對供應商開具的銀行匯票又該如何處理？

五、中美醫(yī)改的思考以及對新制度制定的影響

在醫(yī)療衛(wèi)生改革的進程中，雖然中國與美國面臨不同的政治體制、文化背景和相異的經濟發(fā)展階段，但美國本次醫(yī)療衛(wèi)生改革不論在初衷意義上的改革理想和實現(xiàn)意義上的改革立法進程，都對中國醫(yī)療衛(wèi)生改革具有直接的啟示。對于我們理解新的醫(yī)院會計制度也具有深刻的意義。

（一）堅持醫(yī)療衛(wèi)生改革的公益性

從全球趨勢來看，保證公益性是最基本的醫(yī)療目標，普惠式的全民醫(yī)療保障將彰顯社會的公平和正義。

奧巴馬醫(yī)改目標是全民醫(yī)保，給已有醫(yī)療保險的人提供安全感；給無保險的人提供醫(yī)療保險。

2009年我國新醫(yī)療衛(wèi)生改革方案出臺以來，“公益性”和政府主導成為醫(yī)改的核心。

（二）強化醫(yī)療衛(wèi)生改革政策制定的清晰性和可操作性

奧巴馬本輪醫(yī)療衛(wèi)生改革的立法，其不論是在政策的宏觀導向性上，還是在政策的具體執(zhí)行面上，雖然改革規(guī)模遠遠不及中國，而且在討論過程中無法避免政治和利益集團的影響，但卻始終保證了高度的清晰性和可操作性。

這樣的清晰性和規(guī)范性，不僅有利于各個職能不同的執(zhí)行機構準確履行職責，避免責任真空和責任重疊，也有利于醫(yī)改立法的討論和最終的政策執(zhí)行中，各個機構都能夠在完全公平、透明的意義下進行政策的辯論和調整。

我國此輪醫(yī)療衛(wèi)生改革，由于各地和各部門缺乏統(tǒng)一化和細節(jié)化的改革操作流程，具體改革政策和財政投入在各地的執(zhí)行過程中也具有相當的差異性，因此也出現(xiàn)了改革方向不夠統(tǒng)一、改革步伐不夠協(xié)調，甚至部門、地方間改革出現(xiàn)利益相互沖突和爭斗的情況。

（三）全面推進醫(yī)療信息化發(fā)展

奧巴馬醫(yī)療衛(wèi)生改革中的一項重要配套措施，是全面推進醫(yī)療信息化。醫(yī)療信息化的必要性和巨大優(yōu)勢，在當前美國已有三個版本的醫(yī)療改革法案中都得到了充分的展現(xiàn)，也是奧巴馬此次改革中爭議最少的一環(huán)。事實上，奧巴馬此次改革提出的醫(yī)療信息化，在美國也并不是首次。在上世紀90年代，美國退伍軍人醫(yī)院體系的改革正是以醫(yī)療信息化為核心，創(chuàng)造了美國醫(yī)療衛(wèi)生改革歷史上獨特的一幕。

而對于中國，我們不僅具有占據絕對主導性的公立醫(yī)院體系，醫(yī)療機構在目標上具有高度的一致性；而且，中國社會主義制度下整合的行政管理模式和易于推廣的社會保障制度，讓信息化系統(tǒng)的結構與中國的醫(yī)療衛(wèi)生體系特點具有高度的契合性。

進一步在中國的制度優(yōu)勢下實行醫(yī)療信息化，不僅符合醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，更能以此為契機，為進一步提高政府在公共事務和行政領域的管理能力和管理績效提供經驗。

所以對于中國而言，借鑒美國改革在醫(yī)療信息化方面的經驗，更具有適合于中國國情的獨特意義。在中國，醫(yī)療信息化不僅對醫(yī)療體系的高效率、低成本這兩個重要政策目標的實現(xiàn)具有重要意義，更因為中國制度下整合的行政管理模式、符合社會主義制度原則的社會保障模式、以及占據主導地位的公立醫(yī)院體系，而在實現(xiàn)的意義上比美國具有顯著的優(yōu)越性。

綜上，我們可以看到，新制度改動較大,對今后的醫(yī)院會計核算,包括會計信息化、各庫房管理等有較大影響,如何在新、舊制度之間進行銜接,是各醫(yī)院會計工作者關注的問題。建議《新制度》明確規(guī)定、規(guī)范各醫(yī)院首次執(zhí)行《新制度》的賬務處理。例如:制訂新、舊會計科目對應表,對被取消的科目（如藥品進銷差）的處理等等。第二部分醫(yī)院會計制度講解第一節(jié)流動資產

一、零余額賬戶用款額度

知識鏈接：

1.零余額賬戶用款額度科目起源：為了適應財政國庫管理制度改革資金核算的需要，規(guī)范財政國庫集中支付改革后預算單位會計核算工作，財政部在2001年頒發(fā)的《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）中，增設了“零余額賬戶用款額度”科目，用于核算預算單位在授權支付額度內辦理授權支付業(yè)務。

2.國庫集中支付的定義：所謂國庫集中支付，就是建立國庫單一賬戶體系，改變現(xiàn)行的財政資金層層撥付的程序，將所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理，由財政國庫支付中心通過國庫單一賬戶體系將財政資金直接撥付到收款人。

3.國庫集中支付的核心：國庫集中支付制的核心是“集中收付”，所有財政性資金直接進入國庫，用預算指標、用款計劃和采購定單為預算執(zhí)行的主要控制機制，由財政部門直接支付到商品或勞務供應者，以出納環(huán)節(jié)高度集中來實現(xiàn)國庫資金的有效調度。

4.國庫集中支付的目的：實行財政國庫集中支付目的是加強財政監(jiān)督，增強財政的宏觀調控能力，從制度上防范腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。實行財政國庫集中支付后，實現(xiàn)了庫款“直達”，從根本上解決財政資金因撥付“中轉”環(huán)節(jié)過多，容易造成截留、擠占、挪用資金的現(xiàn)象。

5.國庫集中支付有哪些方式，分別適用于哪類財政支出？

答：按照預算資金不同的支出類型，分別實行財政直接支付和財政授權支付。

財政直接支付是指由財政部門開具支付令，通過國庫單一賬戶體系，直接將財政資金支付到收款人或用款單位賬戶。財政直接支付適用于工資支出、工程采購支出、物品和服務采購支出。

財政授權支付是指單位根據財政部門的授權，在批準的用款額度內，自行開具支付令，從單位零余額賬戶中支付資金。財政授權支付適用于單位未納入財政直接支付的購買支出和零星支出、特殊專項支出及特別緊急的支出。

6.國庫單一賬戶體系包括哪些賬戶？

答：財政性資金必須通過國庫單一賬戶體系存儲、支付和清算，省級財政國庫單一賬戶體系由下列銀行賬戶構成：

（1）財政部門在人民銀行開設的國庫存款賬戶（簡稱國庫單一賬戶）；

（2）財政部門在代理銀行開設的預算外資金財政專戶（簡稱預算外專戶）；

（3）財政部門在代理銀行開設的財政直接支付零余額賬戶（簡稱財政零余額賬戶）；

（4）財政部門在代理銀行開設的授權支付賬戶（也是零余額賬戶），同時為預算單位開設授權支付零余額賬戶（簡稱預算單位零余額賬戶）；

（5）財政部門在代理銀行開設的備用金賬戶（用于臨時清算）；省政府或省政府授權財政部門批準開設的特設專戶（簡稱特設專戶）。

7.一點提示：內控方面：行政事業(yè)單位應當結合部門或系統(tǒng)的零余額賬戶用款額度管理有關規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務特點和管理要求的零余額賬戶用款額度內部控制制度，并組織實施。

■零余額賬戶用款額度核算實行國庫集中支付的醫(yī)院根據財政部門批復的用款計劃收到的、尚未動用的零余額賬戶用款額度。

■零余額賬戶用款額度主要賬務處理如下：

（一）在財政授權支付方式下，收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，根據通知書所列數額，借記本科目，貸記“財政補助收入”等科目。

（二）購買醫(yī)療設備、藥品等支用額度時，借記“固定資產”、“藥品”、“醫(yī)療成本”等科目，貸記本科目。

（三）從零余額賬戶提取現(xiàn)金時，借記“庫存現(xiàn)金”科目，貸記本科目。

（四）年度終了，零余額用款額度必須清零。依據代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記本科目。醫(yī)院本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的，借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記“財政補助收入”等科目。

醫(yī)院依據下年初代理銀行提供的額度恢復到賬通知書中的恢復額度，借記本科目，貸記“財政應返還額度——財政授權支付”科目。下年度醫(yī)院收到財政部門批復的上年末未下達零余額賬戶用款額度時，借記本科目，貸記“財政應返還額度——財政授權支付”科目。

本科目期末借方余額，反映醫(yī)院尚未支用的零余額用款額度。本科目年末應無余額。

■賬務處理舉例：

（一）財政授權支付方式下收入、支出確認

現(xiàn)以甲公立醫(yī)院為例，探討“零余額賬戶用款額度”的賬務處理。假設甲公立醫(yī)院實行國庫集中收付制度。

（1）甲公立醫(yī)院收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”月授權額度為400萬元，該額度記入“零余額賬戶用款額度”和“財政補助收入”。

借：零余額賬戶用款額度4000000

貸：財政補助收入——財政授權支付4000000

（2）甲公立醫(yī)院購買藥品9萬元

借：藥品90000

貸：零余額賬戶用款額度90000

（3）甲公立醫(yī)院購置固定資產16萬元

借：固定資產160000

貸：零余額賬戶用款額度160000

（4）甲公立醫(yī)院從“零余額賬戶”提取現(xiàn)金1萬元

借：庫存現(xiàn)金10000

貸：零余額賬戶用款額度10000

（二）對賬處理

處理完當月賬務后，應就醫(yī)院“零余額賬戶”與代理銀行提供的對賬單核對財政授權支付的額度、支出數、額度結余數，經雙方簽證后的對賬單由醫(yī)院隨同月份會計報表逐級上報。每日終了，醫(yī)院應編制現(xiàn)金日報表。需注意：

（1）醫(yī)院出納賬上的“零余額賬戶用款額度”借方余額應該與銀行的預算單位財政支付額度對賬表的期末結余額度一致；

（2）醫(yī)院“零余額賬戶用款額度”借方反映的是醫(yī)院從財政收到的零余額用款額度，與醫(yī)院財務賬上的財政補助收入等科目的貸方發(fā)生額一致：預算單位“零余額賬戶用款額度”貸方反映預算單位零余額的支付、退款及繳存現(xiàn)金的數額，與單位財務賬上的授權支付數額一致。

（三）年終整理與預算結余資金處理

醫(yī)院年終結余資金的數額按照財政部門批復的部門預算數額加上年預算結余數額減當年財政國庫已支付數額（包括財政直接支付數額和財政授權支付數額）和應繳回財政部門數額后的余額計算。無論財政授權支付還是財政直接支付的結余資金，年終全部轉入“財政應返還額度”。下年恢復額度時，財政授權支付結余資金轉入“零余額賬戶用款額度”，而財政直接支付結余資金仍保留在“財政應返還額度”科目。支出時，減少“財政應返還額度”。

假設甲公立醫(yī)院20×9年財政部門批準年度預算8000萬元，其中財政直接支付預算數3000萬元，財政授權支付預算數5000萬元。累計預算支出數額7880萬元，其中財政直接支付2950萬元，財政授權支付4930萬元。

（1）年終，甲公立醫(yī)院依據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際數的差額，確認財政直接支付年終預算結余資金數額50萬元（3000-2950），應增加財政應返還額度50萬元，確認財政補助收入50萬元。

借：財政應返還額度——財政直接支付500000

貸：財政補助收入500000

（2）年度終了，零余額用款額度必須清零。甲公立醫(yī)院依據代理銀行提供的對賬單注銷額度時，確認財政授權支付年終結余資金為70萬元（5000-4930）。對于財政授權支付年終預算結余資金，應增加財政應返還額度70萬元，減少零余額賬戶用款額度70萬元。

借：財政應返還額度——財政授權支付700000

貸：零余額賬戶用款額度700000

下年初恢復額度時，財政授權支付預算結余資金轉入“零余額賬戶用款額度”，依據代理銀行提供的額度恢復到賬通知書：

借：零余額賬戶用款額度700000

貸：財政應返還額度——財政授權支付700000

財政直接支付結余資金下年度恢復財政直接支付額度時，不做處理。仍保留在“財政應返還額度”科目，下年支出使用時：

借：相關科目

貸：財政應返還額度——財政直接支付

（3）如果甲公立醫(yī)院本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數，假設兩者的差額25萬元：

借：財政應返還額度——財政授權支付250000

貸：財政補助收入250000

（4）如果下年度收到財政部門批復的財政授權支付上年未下達零余額賬戶用款額度：

借：零余額賬戶用款額度250000

貸：財政應返還額度——財政授權支付250000

二、財政應返還額度

■本科目核算實行國庫集中支付的醫(yī)院年終應收財政下年度返還的資金額度。

■本科目應設置“財政直接支付”和“財政授權支付”兩個明細科目，進行明細核算。

■財政應返還額度的主要賬務處理如下：

（一）財政直接支付

年度終了，醫(yī)院根據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際支出數的差額，借記本科目（財政直接支付），貸記“財政補助收入”科目。

下年度財政直接支付上年未支付的預算指標數時，借記相關科目，貸記本科目（財政直接支付）。

（二）財政授權支付

年度終了，醫(yī)院依據代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，借記本科目（財政授權支付）科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。醫(yī)院本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的，借記本科目（財政授權支付）科目，貸記“財政補助收入”等科目。

醫(yī)院依據下年初代理銀行提供的額度恢復到賬通知書中的恢復額度，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記本科目（財政授權支付）。下年度醫(yī)院收到財政部門批復的上年末未下達零余額賬戶用款額度時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記本科目（財政授權支付）。

■本科目期末借方余額反映醫(yī)院應收財政下年度返還的資金額度。

三、壞賬準備

（一）新制度與現(xiàn)行制度主要變化：

除了定期對應收醫(yī)療款計提準備外，新制度對其他應收款也要求計提準備。對壞賬準備計提方法、計提周期、核銷審批等做出了明確規(guī)定。

（二）現(xiàn)行制度存在的問題及新制度的改進：

1.計提壞賬準備的不合理。

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費金額的3%～5%計提壞賬準備。

我國現(xiàn)行醫(yī)院會計制度允許的壞賬準備提取比率為5%,遠遠低于實際發(fā)生率,致使大量呆賬、壞賬不能沖銷,長期掛在賬上,違反了會計制度的真實性原則、及時性原則和謹慎性原則,使醫(yī)院的流動指標、償債能力失真,影響醫(yī)院經營者的決策。

新制度（征求意見稿）：計提壞賬準備的方法由醫(yī)院根據應收款項的性質等自行確定，可以采用的方法有應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等。醫(yī)院應當以適當方式列出目錄，具體注明計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，并按照管理權限報經批準。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當按照管理權限報經批準，并在會計報表附注中予以說明。

醫(yī)院在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據醫(yī)院以往的經驗、債務人或債務單位的還款能力，以及其他相關信息合理地估計。

2.計提比例方面：現(xiàn)行制度醫(yī)院按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費的3%~5%計提壞帳準備，新制度要求按照企業(yè)自己企業(yè)情況去選擇方法和比例。

4.計提時點方面：在年末計提壞帳準備，會造成年末當月的管理費支出增大，并不能真實反映每月的費用支出。

新制度（征求意見稿）：醫(yī)院應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失并計入當期費用。

（三）核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院對應收醫(yī)療款和其他應收款提取的壞賬準備。

■醫(yī)院應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失并計入當期費用。

■計提壞賬準備的方法由醫(yī)院根據應收款項的性質等自行確定，可以采用的方法有應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等。醫(yī)院應當以適當方式列出目錄，具體注明計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，并按照管理權限報經批準。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當按照管理權限報經批準，并在會計報表附注中予以說明。

醫(yī)院在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據醫(yī)院以往的經驗、債務人或債務單位的還款能力，以及其他相關信息合理地估計。

■當期應補提或沖減的壞賬準備金額的計算公式如下：當期應補提或沖減的壞賬準備=當期按應收款項計算應計提的壞賬準備金額-本科目貸方余額（或+本科目借方余額）■壞賬準備主要賬務處理如下：

1.提取壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記本科目；沖減壞賬準備時，借記本科目，貸記“管理費用”科目。

2.對于確實無法收回的應收款項，應當及時查明原因，并根據管理權限，報經批準后，按照無法收回的應收賬款金額，借記本科目，貸記“應收醫(yī)療款”、“其他應收款”科目。

如果已確認并轉銷的應收款項在以后期間又收回，按照實際收回的金額，借記“應收醫(yī)療款”、“其他應收款”科目，貸記本科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收醫(yī)療款”、“其他應收款”科目。

■本科目期末貸方余額，反映醫(yī)院已提取的壞賬準備。

（四）舉例：

根據上月末報表，應收醫(yī)療款2150520元，其他應收款1665905元，壞賬準備余額170元，經編制本月報表，應收醫(yī)療款2135370元，其他應收款1657元，壞賬準備余額168元，壞賬計提比例5%。

應提取數字=（1657+2135370）*5%=189

應補提數字=189=21

借：管理費用21

貸：壞賬準備21

四、預付賬款

■本科目核算醫(yī)院預付給商品供應單位或者服務提供單位的款項。

醫(yī)院按合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)等預付的工程價款、備料款等，也在本科目核算。

■本科目應按“預付工程款”、“其他預付款”及供應單位設置明細賬，進行明細核算。

■預付賬款的主要賬務處理如下：

（一）預付工程款

按合同規(guī)定向施工企業(yè)預付工程進度款時，按預付的金額，借記本科目（預付工程款），貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“基建撥款”等科目。

根據工程價款結算賬單與施工企業(yè)結算工程價款時，按醫(yī)院應承付的工程價款，借記“在建工程”、“基建工程”科目，按預付工程款余額，貸記本科目（預付工程款），按其差額，貸記“應付賬款——應付工程款”等科目。

（二）其他預付款

因采購藥品、物資、設備等而預付款項時，按照實際預付的金額，借記本科目（其他預付款），貸記“銀行存款”等科目。

收到所購藥品、物資、設備等時，按照應計入購入資產成本的金額，借記“藥品”、“庫存物資”、“固定資產”、“在建工程——設備安裝”、“基建工程——設備投資”等科目，按預付的款項，貸記本科目（其他預付款），按退回或補付的款項，借記或貸記“銀行存款”等科目。

■醫(yī)院對其預付賬款，一般不計提壞賬準備。如果有確鑿證據表明預付賬款并不符合預付款項性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當先將其轉入其他應收款，然后再按規(guī)定計提壞賬準備。將預付賬款賬面余額轉入其他應收款時，借記“其他應收款”科目，貸記本科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院實際預付的款項。

（三）具體實施中可能存在的問題：

“其他應收款”科目定義中的“暫付款項”如何與“預付賬款”科目的定義進行區(qū)分

五、藥品

（一）新制度與現(xiàn)行制度主要變化：

購入藥品的核算方法發(fā)生了重大變化：購入藥品由按售價核算改為按進價核算；明確接受捐贈的藥品在“其他收入”中核算；醫(yī)院在發(fā)出藥品時明確按“個別計價法”確定發(fā)出藥品的實際成本；明確了自制或委托加工藥品成本的范圍。

（二）現(xiàn)行制度存在的問題及新制度的改進：

醫(yī)院藥品核算有一定局限性?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購入后一律變?yōu)榱闶蹆r，保證藥品價格在醫(yī)院的統(tǒng)一，簡化了藥品入，出庫的核算手續(xù)，藥品折扣直接計入藥品進銷差價，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實際工作中，由于藥品價格政策變動頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。核算比較繁瑣，就增加了工作量及出錯的概率。

新制度：零售價作為藥品入賬成本的處理變法改為按照藥品的進價作為入賬成本。

（三）核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院為了開展醫(yī)療活動而儲存的各類藥品的實際成本，包括存放在藥庫、藥房的藥品。

■本科目應設置“藥庫”、“藥房”兩個一級明細科目，并按西藥、中成藥、中草藥設置二級明細科目，進行明細核算。

藥品管理部門應按品名、規(guī)格分別設置數量金額明細賬。藥品倉庫應按每一種藥品設置收、發(fā)、存數量明細賬和卡。

■藥品的主要賬務處理如下：

1.醫(yī)院藥品在取得時，應當以其成本入賬，具體如下：

（1）醫(yī)院購入的藥品，其成本按照藥品進價（含增值稅額，下同）確定。外購藥品驗收入庫，按藥品進價，借記本科目（藥庫），貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“應付賬款”、“財政補助收入”等科目。

（2）自行加工或委托加工完成的藥品，其成本包括加工領用藥品的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的與藥品加工有關的間接費用）和其他成本（指除領用藥品成本、加工成本以外的，使加工完藥品入庫所發(fā)生的其他支出）。自行加工或委托加工完成的藥品驗收入庫，按所確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“生產成本”、“委托加工物資”科目。

（3）接受捐贈的藥品，其成本比照同類藥品的市場價格或有關憑據注明的金額確定。接受捐贈的藥品驗收入庫，按確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“其他收入”科目。

2.醫(yī)院藥品在發(fā)出時，應當采用個別計價法確定發(fā)出藥品的實際成本，具體如下：

（1）藥房從藥庫領取藥品，按照領取藥品的成本，借記本科目（藥房），貸記本科目（藥庫）。藥房賣出藥品結轉藥品銷售成本時，按賣出藥品的實際成本，借記“醫(yī)療成本”科目，貸記本科目（藥房）。

（2）醫(yī)院在開展醫(yī)療活動中內部領用藥品，按照領用藥品的成本，借記“醫(yī)療成本”科目，貸記本科目（藥庫）。

自行加工或委托加工發(fā)出藥品，按照發(fā)出藥品的成本，借記“生產成本”、“委托加工物資”科目，貸記本科目（藥庫）。

對外捐贈或用于免費救治發(fā)出藥品，按照發(fā)出藥品的成本，借記“其他費用”、“公益性支出”科目，貸記本科目（藥庫）。

■醫(yī)院的各種藥品，應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧、變質、毀損的藥品，按照藥品成本，先記入“待處理財產損溢”科目，并及時查明原因，根據管理權限報經批準后及時進行賬務處理：

1.盤盈的藥品，按照同類藥品的市場價格，借記本科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。報經批準處理時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“其他收入”科目。

2.盤虧、變質、毀損的藥品，按其實際成本，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記本科目。報經批準處理時，按照藥品成本扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償等，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，按照藥品實際成本，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院所儲存藥品的實際成本。

（四）核算舉例：

【例題】12月20日，藥庫采購員從外地購入藥品一批，辦理入庫手續(xù)，其中購入價，西藥64萬元，成藥26萬元，中草藥8萬元，經與藥材公司協(xié)商辦理銀行匯票一張，價款88萬元，其余款項暫欠，待藥品銷售完后再付款。

借：藥品—藥庫—西藥640000

—成藥260000

—中草藥80000

貸：應付賬款—××藥材公司100000

其他貨幣資金—銀行匯票880000

（五）對新制度建議：

醫(yī)院支出涉及面廣，項目繁多，各種支出的范圍和特點都不相同，征求意見稿對支出的核算規(guī)定過于籠統(tǒng)，不利于針對性地加強支出管理和監(jiān)督。因此，需對支出核算及分攤規(guī)定進行完善。

改進藥品支出的核算:

1.征求意見稿將“藥品費”分為“內部領用”和“對外銷售”,但缺乏明細規(guī)定。作為醫(yī)院支出的重要部分,藥品支出有必要進一步明細,如:與收入分類配比,“對外銷售”細分為門診銷售與住院銷售;“內部領用”細分為:消耗性支出、科研用藥、免費救治用藥、報廢支出等。

2.具體藥品支出在確認時,需綜合考慮醫(yī)療保險、公費醫(yī)療、物價、財政票據管理等其他方面的結算規(guī)定。即“藥品費”科目只反映“藥品收入”科目的成本,兩者差額為銷售藥品毛利。

（六）一點思考

未計提各項減值準備?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》未規(guī)定計提各項減值準備。醫(yī)院在經營過程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產）都隨市場價格的波動而動，各種物資存放在醫(yī)院的減值風險巨大。

六、委托加工物資

（一）與現(xiàn)行制度的主要變化：

現(xiàn)行制度設置在加工材料，用于核算醫(yī)院自己炮制藥品、制劑生產，以及委托加工材料的實際成本，新制度（征求意見稿）則是將自制部分的核算內容放在了生產成本科目中。

（二）核算內容講解

■本科目核算醫(yī)院委托外單位加工的各種藥品、衛(wèi)生材料等物資的實際成本。

■本科目應按委托加工物資的類別和受托加工單位等設置明細賬，進行明細核算了。

■委托加工物資的主要賬務處理如下：

1.發(fā)給外單位加工的藥品、衛(wèi)生材料等，按照其實際成本，借記本科目，貸記“藥品——藥庫”、“庫存物資”科目。

2.醫(yī)院支付加工費用、應負擔的運雜費等，按實際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

3.委托加工完成的藥品、衛(wèi)生材料等驗收入庫，按加工前發(fā)出物資的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的與物資加工有關的間接費用）和其他成本（指除加工前發(fā)出物資成本、加工成本以外的，使物資達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出），借記“藥品——藥庫”、“庫存物資”科目，貸記本科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院委托外單位加工但尚未加工完成物資的實際成本。

（三）主要核算舉例：

【例題】12月20日，支付制劑室差旅費650元，下鄉(xiāng)收購蜂蜜價值2400元，香油價值3200元，同時將加工成的成藥一批零售價24000元驗收入成藥庫，該批藥品實際加工成本21000元，衛(wèi)生材料880元（全部為制劑成本）驗收轉入器械倉庫。

制劑發(fā)生的工資、水電費、差旅費等列入制劑成本，購入的原材料也計入加工成本。

借：委托加工物資6250（650＋2400＋3200）

貸：庫存現(xiàn)金6250

借：藥品—藥庫藥品21000（21000＋880）

庫存物資—衛(wèi)生材料880

貸：委托加工物資21880

第二節(jié)非流動資產

一、長期股權投資

（一）征求意見稿與現(xiàn)行制度的主要變化：

現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度對于部分經濟事項（如對外投資）的會計核算描述不全面，僅僅停留在經濟事項發(fā)生的初始狀態(tài)，而對于事中控制（如對外投資收益的確認方法）、事項處置（如對外投資收回時的計量）等情況沒有做出明確規(guī)定；

新制度（征求意見稿）以經濟業(yè)務事項的發(fā)生、發(fā)展、清理為順序，全面地規(guī)范了相關的會計核算辦法；

現(xiàn)行制度只有對外投資一個科目核算，新制度（征求意見稿）中將其分為長期股權投資和長期債權投資；

現(xiàn)行制度核算還需要經過事業(yè)基金進行核算，在事業(yè)基金明細科目一般基金和投資基金中核算，新制度已經取消。

長期股權投資：明確股權與投出資產之間的差額通過“其他收入”或“其他費用”核算；應收股利或處置股權時的收益通過“其他業(yè)務收入—投資收益”進行核算。

（二）主要核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院持有時間準備超過1年（不含1年）的各種股權性質的投資。

■本科目應當按照被投資單位設置明細賬，進行明細核算。

■長期股權投資的主要賬務處理如下：

1.長期股權投資在取得時，應當按照實際支付的全部價款或者協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費作為其初始投資成本，具體如下：

（1）以貨幣資金取得的長期股權投資，按照實際支付的全部價款（包括支付的稅金、手續(xù)費等相關費用），借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）以固定資產取得的長期股權投資，應按協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費，借記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按照投出固定資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產的賬面原價，貸記“固定資產”科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

（3）以已入賬的無形資產取得的長期股權投資，應按協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費，借記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按照投出無形資產的賬面余額，貸記“無形資產”科目，按照累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

以未入賬的無形資產取得的長期股權投資，按照協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費，借記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。

（4）以庫存物資取得的長期股權投資，按照協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費，借記本科目，按投出庫存物資的賬面余額，貸記“庫存物資”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

2.長期股權投資持有期間，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資，除非追加（或收回）投資，長期股權投資的賬面價值一般保持不變。

被投資單位宣告分派利潤時，按照宣告分派的利潤中屬于醫(yī)院應享有的份額，確認當期投資收益，借記“其他應收款”科目，貸記“其他業(yè)務收入——投資收益”科目。實際收到利潤時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”科目。

3.處置長期股權投資時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置長期股權投資的賬面余額，貸記本科目，按照尚未領取的已宣告分派的利潤，貸記“其他應收款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務收入——投資收益”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院持有的長期股權投資的價值。

（三）核算舉例：

【例題】醫(yī)院于20×6年2月10日，買入乙公司20%的股份，專利技術原價為60萬元，至交易發(fā)生時已累計攤銷12萬元。協(xié)議價格50萬，另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用10萬元。醫(yī)院公司取得該部分股權后，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。

應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為

借：長期股權投資600000（50＋10）

累計攤銷120000

貸：銀行存款100000

無形資產600000

其他收入20000

【例題】某醫(yī)院以一批材料對外投資，該批材料賬面價值為70000元，投資協(xié)議中確定的該批材料價值為80000元。

該醫(yī)院的會計處理如下：

借：長期股權投資80000

貸：庫存物資70000

其他收入10000

（四）對新制度建議

政策需明確規(guī)定的，如醫(yī)院允許長期投資，是否允許短期投資？如果允許，對持有時間在一年以內（含一年）的投資如何處理？

二、長期債權投資

（一）核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院購入的在1年內（不含1年）不能變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的國債等債權性質的投資。

■本科目應按債權投資的種類設置明細賬，進行明細核算。到期一次還本付息的長期債權投資，還應設置“成本”、“應收利息”兩個明細科目。

■長期債權投資的主要賬務處理如下：

1.長期債權投資在取得時，應當按照實際支付的價款（包括支付的稅金、手續(xù)費等相關費用）作為其初始投資成本。按確定的成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.長期債權投資持有期間，應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。如為到期一次還本付息的債權投資，借記本科目（應收利息），貸記“其他業(yè)務收入——投資收益”科目；如為分期付息、到期還本的債權投資，借記“其他應收款”科目，貸記“其他業(yè)務收入——投資收益”科目。

3.出售長期債權投資或到期收回長期債權投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照債券初始投資成本和已計未收利息金額，貸記本科目（成本、應收利息）或“其他應收款”科目，按照其差額，貸記或借記“其他業(yè)務收入——投資收益”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院持有的長期債權投資的價值。

（二）核算舉例：

【例題】甲醫(yī)院1月1日以銀行存款購入5年期、年利率8%、分期付息、到期還本、面值為6000元的國庫券，實際支付價款6000元。第二年6月30日以6900元出售。

甲醫(yī)院的會計處理如下：

借：長期債權投資6000

貸：銀行存款6000

每年利息處理：

借：其他應收款—應收利息480

貸：其他業(yè)務收入—投資收益480

借：銀行存款480

貸：其他應收款—應收利息480

半年利息處理：

借：其他應收款—應收利息240

貸：其他業(yè)務收入—投資收益240

出售時候：

借：銀行存款6900

貸：長期債權投資6000

其他應收款—應收利息240

其他業(yè)務收入—投資收益660

（三）課后思考：

投資是否需要計提減值準備？

三、固定資產

（一）與現(xiàn)行制度主要變化

固定資產的核算取消了固定基金里邊核算的內容，取消了固定基金、修購基金等科目,規(guī)定計提固定資產折舊，折舊額分期計進相關成本費用。

不再進行通用設備與專用設備的入賬標準劃分；統(tǒng)一定義為“是指醫(yī)院持有的預計使用年限超過1年、單位價值在2000元以上、在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的有形資產”；

規(guī)定醫(yī)院“根據固定資產定義，結合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產核算的依據”；

明確經營租入與融資租入固定資產的會計處理方法；

明確無償調入及接受捐贈在“其他收入”中核算；

區(qū)分了固定資產更新改造與正常維護的不同會計處理方法。

（二）主要核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院固定資產的原價。

固定資產是指醫(yī)院持有的預計使用年限超過1年、單位價值在2000元以上、在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的有形資產。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應作為固定資產管理。

■醫(yī)院應當根據固定資產定義，結合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產核算的依據。

■醫(yī)院應當設置“固定資產登記簿”和“固定資產卡片”，按固定資產類別、使用部門和每項固定資產設置明細賬，進行明細核算。出租、出借或作為擔保的固定資產，應設置輔助賬簿進行登記。

經營租入的固定資產，應當另設輔助賬簿進行登記，不在本科目核算。

■固定資產的主要賬務處理如下：

（一）不通過基本建設取得的固定資產，應當按照取得時的實際成本作為入賬成本。

1.外購的固定資產，其成本包括實際支付的買價、相關稅費以及使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。

購入不需要安裝的固定資產，借記本科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

購入需要安裝的固定資產，借記“在建工程——設備安裝”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應付賬款”等科目。發(fā)生安裝費用，借記“在建工程——設備安裝”科目，貸記“銀行存款”等科目。安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)時，借記本科目，貸記“在建工程——設備安裝”科目。

2.自行建造的固定資產，其成本包括該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部必要支出。工程達到預定可使用狀態(tài)時，按自行建造過程中發(fā)生的實際支出，借記本科目，貸記“在建工程——建筑工程”科目。

已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產，應先按估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調整。

3.在原有固定資產基礎上進行改建、擴建后的固定資產，其成本按照原固定資產賬面價值加上改建、擴建發(fā)生的支出，減去改建、擴建過程中的變價收入，再扣除固定資產拆除部分的原價后的凈額確定。

將固定資產轉入改、擴建時，應按固定資產的賬面價值，借記“在建工程——建筑工程”科目，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的原價，貸記本科目。在改、擴建過程中發(fā)生的支出，按其實際支付的金額，借記“在建工程——建筑工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。在改、擴建過程中收到的變價收入，按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“在建工程——建筑工程”科目。改、擴建完成達到預定可使用狀態(tài)時，借記本科目，貸記“在建工程——建筑工程”科目。

4.融資租入的固定資產，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調試費等確定。按照確定的成本，借記本科目，按租賃協(xié)議或合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按照實際支付的運輸費、保險費、安裝調試費等相關費用，貸記“銀行存款”等科目。

5.無償調入、接受捐贈的固定資產，其成本比照同類資產的市場價格或有關憑據注明的金額加上相關稅費確定。按確定的成本，借記本科目[不需安裝]或“在建工程——設備安裝”科目[需要安裝]，按發(fā)生的相關稅費，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。

（二）通過基本建設取得的固定資產，應當按照基本建設過程中所發(fā)生的實際成本作為入賬成本。

基建工程完工交付使用時，對于交付使用的建筑工程，按建筑工程成本和應分攤的待攤投資，借記本科目，按建筑工程成本，貸記“基建工程——建筑安裝工程投資——建筑工程——××工程”科目，按該項工程應分攤的待攤投資，貸記“基建工程——待攤投資”科目；

對于交付使用的達到固定資產標準的需安裝設備，按設備的采購成本、安裝工程成本和應分攤的待攤投資，借記本科目，按設備采購成本，貸記“基建工程——設備投資——在安裝設備”科目，按設備的安裝工程成本，貸記“基建工程——建筑安裝工程投資——安裝工程——××工程”科目，按該設備應分攤的待攤投資，貸記“基建工程——待攤投資”科目；

對于交付使用的達到固定資產標準的不需安裝設備，按設備采購成本，借記本科目，貸記“基建工程——設備投資——不需安裝設備”科目；

對于交付使用的直接購入的現(xiàn)成房屋，按取得現(xiàn)成房屋所發(fā)生的實際成本，借記本科目，貸記“基建工程——其他投資”科目。

（三）按月提取固定資產折舊時，按照應提取的折舊金額，借記“醫(yī)療成本”、“科教支出”、“其他業(yè)務支出”、“管理費用”、“生產成本”等科目，貸記“累計折舊”科目。

（四）與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，能夠增加固定資產的使用效能或延長其使用壽命的，應當計入固定資產賬面價值，借記“在建工程”科目或本科目，貸記“銀行存款”等科目；其他后續(xù)支出，如為了維護固定資產的正常使用而發(fā)生的修理費等，應當計入當期費用，借記“醫(yī)療成本”、“科教支出”、“其他業(yè)務支出”、“管理費用”、“生產成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（五）醫(yī)院固定資產在處置（包括出售、報廢、毀損、對外投資、無償調出、對外捐贈等）時，應分別以下情況處理：

1.出售、報廢、毀損的固定資產，按照所處置固定資產的賬面價值，借記“固定資產清理”科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產的賬面余額，貸記本科目。

2.以固定資產對外投資，應按協(xié)議或評估價加上應支付的相關稅費，借記“長期股權投資”科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按照投出固定資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產的賬面原價，貸記本科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

3.無償調出、對外捐贈固定資產，按照發(fā)出固定資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按發(fā)出固定資產的賬面原價，貸記本科目，按其差額，借記“其他費用”科目。

■醫(yī)院的固定資產應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于盤盈、盤虧的固定資產，應當及時查明原因，按規(guī)定報經批準后及時進行賬務處理。盤盈的固定資產，應當按照同類或類似資產市場價格確定的價值入賬，并確認為當期收入；盤虧的固定資產，應先扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等，將凈損失確認為當期費用。

（一）盤盈的固定資產，按照同類或類似資產市場價格確定的價值，借記本科目，貸記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”科目。報經批準處理時，借記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”科目，貸記“其他收入”科目。

（二）盤虧的固定資產，按照固定資產賬面價值，借記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產原價，貸記本科目。報經批準處理時，按照固定資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償等，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，按照固定資產的賬面價值，貸記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院期末固定資產的賬面原價。

（三）核算舉例

【例題】12月20日，醫(yī)院與融資租賃公司、醫(yī)療設備公司三方達成一致協(xié)議，醫(yī)院以融資租賃方式購入大型設備核磁共振一臺，設備融資總價款550萬元，運輸費、安裝費、調試費等6000元，由醫(yī)院支付，租賃期限5年，租賃手續(xù)費25萬元，每季初付租金，每期租金萬元，醫(yī)院于26日將設備租賃手續(xù)費和首期租金付給了租賃公司，并收到對方開出的手續(xù)費和首期租金單據。

固定資產入賬價值＝550＋25＋＝萬元

借：固定資產—融資租入固定資產5756000

貸：長期應付款—租賃公司5500000

銀行存款256000

支付租金：

借：長期應付款—租賃公司275000

貸：銀行存款275000

【例題】12月20日，醫(yī)院對血液科病房進行改造決算，并支付改擴建病房款共21萬，拆除部分價值萬元，病房原值40萬，已經計提折舊35萬。

凈值轉入在建工程：

借：在建工程—建筑工程5

累計折舊35

貸：固定資產40

發(fā)生改擴建支出及變價收入：

借：在建工程—建筑工程21

貸：銀行存款21

借：銀行存款

貸：在建工程—建筑工程

達到預定可使用狀態(tài)：

借：固定資產（5＋21－）

貸：在建工程—建筑工程

【例題】12月20日，主管部門無償調入B超機一臺，關憑據注明的金額價款78萬元。

需要比照市價或是有關憑據注明的金額加上稅費確定。

借：固定資產780000

貸：其他收入780000

【例題】12月20日，醫(yī)院在年末財產清查中，盤盈醫(yī)療儀器一臺，估價4600元

借：固定資產4600

貸：待處理財產損益－－待處理非流動資產損溢4600

借：待處理財產損益－－待處理非流動資產損溢4600

貸：其他收入4600

（四）對新制度建議

1.對固定資產的分類沒有細化,而現(xiàn)行制度規(guī)定固定資產只有“房屋及建筑物、專用設備、一般設備、其他固定資產”四類,交通運輸工具沒有單列。

2.醫(yī)院固定資產發(fā)生減值，是否需要計提減值準備？

四、累計折舊

（一）主要核算內容講解：

■本科目核算醫(yī)院固定資產計提的累計折舊。

■本科目應當按照所對應固定資產的類別及項目設置明細賬，進行明細核算。

■醫(yī)院應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統(tǒng)地分攤固定資產的成本。醫(yī)院應當按照固定資產所包含的經濟利益或服務潛力的預期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。折舊方法一經確定，不得隨意變更。

醫(yī)院一般應當按月提取折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。

固定資產提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產應當提取的折舊總額，其中應當提取的折舊總額為固定資產原價。

■累計折舊的主要賬務處理如下：

1.按月計提固定資產折舊時，為加工藥品及衛(wèi)生材料所使用固定資產，按應計提的金額，借記“生產成本”科目，貸記本科目；為提供醫(yī)療服務所使用固定資產，按應計提的金額，借記“醫(yī)療成本”科目，貸記本科目；專門用于科研、教學活動的固定資產，按應計提的金額，借記“科教支出”科目，貸記本科目；經營租出的固定資產，按應計提的折舊額，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記本科目；行政管理部門和后勤部門使用的固定資產，按應計提的金額，借記“管理費用”科目，貸記本科目。

對于具有多種用途、混合使用的房屋等固定資產，其應提的折舊額應采用合理的方法分攤計入有關成本費用科目。

2.固定資產處置或盤虧時，按照所處置或盤虧固定資產的賬面價值，借記有關科目，按已提取的折舊，借記本科目，按固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目。

■本科目期末貸方余額，反映醫(yī)院提取的固定資產折舊累計數。

（二）核算舉例：

【知識鏈接】

1.年限平均法

年限平均法又稱直線法,是指將固定資產的應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等。計算公式如下:

年折舊率＝（l－預計凈殘值率）÷預計使用壽命（年）×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產原價×月折舊率

2.工作量法

工作量法,是根據實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法。計算公式如下:

單位工作量折舊額＝固定資產原價×（1－預計凈殘值率）÷預計總工作量

某項固定資產月折舊額＝該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

3.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法,是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下,根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時,由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值,所以在計算固定資產折舊額時,應在其折舊年限到期前兩年內,將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下:

年折舊率＝2÷預計使用壽命（年）×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產凈值×月折舊率

某醫(yī)院某項設備原價為120萬元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值率為4%；假設醫(yī)院沒有對該機器設備計提減值準備。

按雙倍余額遞減法計算折舊，每年折舊額計算如下：

年折舊率＝2／5×l00%＝40%

第一年應提的折舊額＝120×40%＝48（萬元）

第二年應提的折舊額＝（120—48）×40%＝（萬元）

第三年應提的折舊額＝（120—48—）×40%＝（萬元）

從第四年起改按年限平均法（直線法）計提折舊：

折舊額＝（120－48－－－120×4%）/2＝（萬元）

4.年數總和法

年數總和法,又稱年限合計法,是指將固定資產的原價減去預計凈殘值后的余額,乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下:

年折舊率＝尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝（固定資產原價一預計凈殘值）×月折舊率

【例題】某醫(yī)院20×3年12月31日購入一臺設備，入賬價值90萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值6萬元，按年數總和法計算折舊。

15是年數總和,5年的年數總和＝1＋2＋3＋4＋5＝15,如果是6年＝1＋2＋3＋4＋5＋6＝21以此類推

年數總和法提取折舊＝（固定資產原值－凈殘值）×年折舊系數

年折舊系數＝當年預計使用的年限/年數總和

第一年.年折舊系數＝5/（1＋2＋3＋4＋5）＝5/15

第二年.年折舊系數＝4/15

第三年.年折舊系數＝3/15

第四年.年折舊系數＝2/15

第五年.年折舊系數＝1/15

例如：對于一個折舊年限為4年，原值為11000元，凈殘值為1000元的固定資產，用“年數總和法”計算折舊時，第一年的折舊額為：（11000－1000）×4/（1＋2＋3＋4）＝4000（元）第二年的折舊額為：（11000－1000）×3/（1＋2＋3＋4）＝3000（元）

五、在建工程

（一）與現(xiàn)行制度相比主要變化：

新制度將基建項目資金進行的工程放在了基建工程中核算，而在建工程科目核算非基建項目資金進行的工程；增加兩個明細科目建筑工程和設備安裝；增加了將固定資產轉入改、擴建時的處理；增加了購入或融資租入需要安裝的設備的處理，使核算的內容結構上更加完整。

（二）主要核算內容：

■本科目核算醫(yī)院以非基建項目資金進行建筑工程、設備安裝等發(fā)生的實際支出。

醫(yī)院取得的不需安裝固定資產，通過“固定資產”科目核算，不在本科目核算。

■本科目應當設置“建筑工程”、“設備安裝”等一級明細科目，并按照具體工程項目和安裝設備設置二級明細科目，進行明細核算。

1.“建筑工程”明細科目核算醫(yī)院為建造、改建、擴建固定資產而進行的建筑工程所發(fā)生的實際支出。

2.“設備安裝”明細科目核算醫(yī)院購置的待安裝設備的成本以及進行設備安裝所發(fā)生的實際支出。

■在建工程的主要賬務處理如下：

1.根據工程價款結算賬單與施工企業(yè)結算工程價款時，按醫(yī)院應承付的工程價款，借記本科目（建筑工程），按預付工程款余額，貸記“預付賬款——預付工程款”科目，按其差額，貸記“應付賬款——應付工程款”、“銀行存款”等科目。

醫(yī)院為在建工程借入的專門借款的利息，屬于建設期間發(fā)生的，計入在建工程成本，借記本科目（建筑工程），貸記“長期借款”科目。

工程完工達到預定可使用狀態(tài)時，按建造過程中發(fā)生的實際支出，借記“固定資產”科目，貸記本科目（建筑工程）。

2.將固定資產轉入改、擴建時，應按固定資產的賬面價值，借記本科目（建筑工程），按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。

在改、擴建過程中發(fā)生的支出，按其實際支付的金額，借記本科目（建筑工程），貸記“銀行存款”等科目。

在改、擴建過程中收到的變價收入，按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目（建筑工程）。

改、擴建完成達到預定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產”科目，貸記本科目（建筑工程）。

3.購入或融資租入需要安裝的設備，借記本科目（設備安裝），貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“長期應付款”等科目。

發(fā)生安裝費用，借記本科目（設備安裝），貸記“銀行存款”等科目。

安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產”科目，貸記本科目（設備安裝）。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院尚未完工的以非基建資金進行的在建工程發(fā)生的實際支出。

（三）核算舉例：

【例題】2007年2月1日，甲醫(yī)院購入一臺需要安裝的機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為50萬元，增值稅進項稅額為85000元，支付的運輸費為2500元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用醫(yī)院庫存物資一批，價值3萬元，支付安裝工人的工資為10000元。假定不考慮其他相關稅費。甲醫(yī)院的賬務處理如下：

（1）支付設備價款、增值稅、運輸費合計為587500元：

借：在建工程—設備安裝587500

貸：銀行存款587500

（2）領用醫(yī)院庫存物資、支付安裝工人工資等費用合計為40000元：

借：在建工程—設備安裝40000

貸：庫存物資30000

應付職工薪酬10000

（3）設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)：

借：固定資產—627500

貸：在建工程—設備安裝627500

固定資產的成本＝587500＋40000＝627500（元）

【例題】甲醫(yī)院有關固定資產更新改造的資料如下：

（1）20×4年l2月30日，該醫(yī)院外購了一臺醫(yī)療設備。成本為1136000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為3%，預計使用壽命為6年。

（2）20×6年12月31日，由于技術進步，甲醫(yī)院決定對現(xiàn)有設備進行改擴建。

（3）20×6年12月31日至3月31日，經過三個月的改擴建，完成了改擴建工程，共發(fā)生支出537800元，全部以銀行存款支付。

（4）該設備改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)后，預計將其使用壽命延長4年，即為l0年。假定改擴建后的設備的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的3%；折舊方法仍為年限平均法。

（5）為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費；醫(yī)院按年度計提固定資產折舊。

本例中，設備改擴建后，增加了使用年限，設備服務能力將大大提高，能夠為企業(yè)帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。有關的賬務處理如下：

（1）20×5年1月1日至20×6年l2月31日兩年間，即，固定資產后續(xù)支出發(fā)生前：

該條生產線的應計折舊額＝1136000×（1-3%）＝1101920（元）

年折舊額＝1101920÷6＝183（元）

這兩年計提固定資產折舊的賬務處理為：

借：醫(yī)療成本183

貸：累計折舊183

（2）20×6年12月31日，固定資產的賬面價值＝1136000一（183×2）＝768（元）

固定資產轉入改擴建：

借：在建工程—建筑工程—××醫(yī)療設備768

累計折舊367

貸：固定資產1l36000

（3）20×6年12月31日至3月31日，發(fā)生改擴建工程支出：

借：在建工程—建筑工程—××醫(yī)療設備537800

貸：銀行存款537800

（4）20×7年3月31日，改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)。固定資產的入賬價值＝768＋537800＝1306（元）

借：固定資產1306

貸：在建工程—建筑工程—××醫(yī)療設備1306

（5）20×7年3月31日，轉為固定資產后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊：

應計折舊額＝1306×（1—3%）＝1267（元）

月折舊額＝1267／（7年×12個月＋9個月）＝13（元）

年折舊額＝13×12＝163（元）

20×7年應計提的折舊額＝13×9＝122（元）

會計分錄為：

借：醫(yī)療成本122

貸：累計折舊122

（四）對新制度建議：

建議醫(yī)院可考慮設置“在建工程減值準備”賬戶。

六、基建工程

（一）新制度較現(xiàn)行制度主要變化：

新制度將基建會計納進大賬，使醫(yī)院會計信息更加完整。并設置了“基建撥款”和“基建工程”兩個總賬科目來核算。

（二）主要核算內容：

■本科目核算醫(yī)院以基本建設項目資金進行基本建設所發(fā)生的實際支出。

■本科目應當設置“建筑安裝工程投資、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細科目，進行明細核算。

1.“建筑安裝工程投資”明細科目核算醫(yī)院發(fā)生的構成基本建設實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本，不包括被安裝設備本身的價值。本明細科目應設置“建筑工程”和“安裝工程”兩個二級明細科目，并按單項工程和單位工程進行明細核算。

2.“設備投資”明細科目核算醫(yī)院發(fā)生的構成