2023年版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)教材之長(zhǎng)期股權(quán)投資

第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資批注[whitel]:本章合適的內(nèi)容根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2

號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一

企業(yè)合并》的有關(guān)合適的內(nèi)容編寫，與往年相比有較大

的變動(dòng)。本章是歷年考試中的市點(diǎn)章節(jié)，其合適的內(nèi)容

第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量會(huì)以任何一種形式出現(xiàn)在考題中，每年的試卷中本章合

適的內(nèi)容所占分值8分左右。同時(shí)本章也是難度較大的

章節(jié)，特別是長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換，

既是重點(diǎn)又是難點(diǎn)，應(yīng)特別加以注意.

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則主要考點(diǎn)：1.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定；（I）

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量；（2）非企業(yè)

合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量；2.長(zhǎng)期股權(quán)投

資成本法下的會(huì)計(jì)處理；3.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下的

長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期會(huì)計(jì)處理；4.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)

計(jì)處理；5.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值及處苴的會(huì)計(jì)處理。

股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩與2007年教材相比較，本章變化的主要合適的內(nèi)容有：

（I）權(quán)益法核算部分刪除了“取得現(xiàn)金股利或利澗的

種情況確定。處理”；（2）權(quán)益法核算部分增加了“投資企業(yè)和被投

資單位發(fā)生內(nèi)部交易”的會(huì)計(jì)處理；（3）修改了“長(zhǎng)期

本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括以下合適的內(nèi)容：（1）投股權(quán)投資核算方式方法的轉(zhuǎn)換及處置”一節(jié)中的部分合

適的內(nèi)容。

資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資,即對(duì)子公

司投資；（2）投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施

共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；（3）投資企業(yè)

對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投

資；（4）投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重

大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)

量的權(quán)益性投資。批注[微軟中國(guó)2]:四類長(zhǎng)期股權(quán)投資

二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)

區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控

制下控股合并確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在

合并前及合并后均實(shí)施最終控制的一方來(lái)看，最終控制方在

企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生變化。合并

方通過(guò)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本

代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方

式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者

權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)

期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資

產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積

（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）

的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方在合并日按取得被合并方

所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。批注［微軟中國(guó)3）:同一控制下，所有者賬面價(jià)值份額為

投資成本

按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),

借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸

記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公

積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，應(yīng)借記

“資本公積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資

本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)

分配一一未分配利潤(rùn)”科FI。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)

行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與

所發(fā)行股份面值總額之間的差額。應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本

溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足

沖減的，調(diào)整留存收益。

具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在合并日應(yīng)按取得被合并方所有

者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)

享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記

“應(yīng)收股利”科目，按發(fā)行權(quán)益性證券的面值貸記“股本”

科目，按其差額，貸記“資本公積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”

科目：如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積一一資本溢價(jià)或股

本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減

的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科目。

上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的

份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合

并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并

方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)首先按照合并方的

會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值僅進(jìn)行調(diào)整，在

此基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例4-1]20X6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)

內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通(每股面值為

1元，市價(jià)為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于

當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其

獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)

計(jì)政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為

6606萬(wàn)元。

S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P

公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期

股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資66060

000

貸：股本15

000000

資本公積一一股權(quán)溢價(jià)51

060000

(-)非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確

定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)

債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并

發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。批注[微軟中國(guó)4]:各種發(fā)生費(fèi)用計(jì)入投資成本，投資成

本以購(gòu)買方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成

的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投

資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科

目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),

借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記

有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸

記“銀行存款”等科目。按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或

借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)

價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科

批注[微軟中國(guó)5]:以存貨投入的，結(jié)轉(zhuǎn)成本

目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。!■.

【例4—2】A公司于20X6年3月31日取得B公司70%

的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)

估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬(wàn)元。

合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允

價(jià)值如表4—1所示。

表4—120X6年3月31日

單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值

土地使用權(quán)（自用）60009600

專利相關(guān)技術(shù)24003000

銀行存款24002400

合計(jì)1080015000

假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A

公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利相關(guān)技術(shù)原價(jià)為

9600萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷1200萬(wàn)元。

分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)

聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按

確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如

下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資153000

000

累計(jì)攤銷12000

000批注【微軟中國(guó)6”累計(jì)攤銷轉(zhuǎn)出，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值

貸：無(wú)形資產(chǎn)96

000000

銀行存款

27000000

營(yíng)業(yè)外收入

42000000

2.通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合

并的，企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中:

達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，

長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日

為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;達(dá)到企業(yè)

合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方式方法核算的，購(gòu)買

日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上

加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投

資的成本。批注[微軟中國(guó)刀:分步取得股權(quán)的，加新支付對(duì)價(jià)的公

允價(jià)值。權(quán)益法卜一，需要調(diào)整至最初取得成本

【例4—3]A公司于20X5年3月以12000萬(wàn)元取得B

公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)所取得

的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20X5年確認(rèn)對(duì)B公司

的投資收益450萬(wàn)元。20X6年4月，A公司又斥資15000

萬(wàn)元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公

司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利

潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)

期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。

本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控

制，形成企業(yè)合并。在購(gòu)買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：盈余公積450

000

利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)4050

000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4

批注［微軟中國(guó)司：如何理解

500000'_________

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000

000

貸：銀行存款50

000000

購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=(12450-450)

+15000

=27000(萬(wàn)

元)

三、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)遵循特定的會(huì)計(jì)處

理原則外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得時(shí)初始投資

成本的確定應(yīng)遵循以下規(guī)定。

1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支

付的購(gòu)買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購(gòu)買

過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。但所支付價(jià)款中包含的被

投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收

本次項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。批注［微軟中國(guó)9］:手續(xù)費(fèi)計(jì)入成本

【例4一4】甲公司于20X6年2月10日，自公開市場(chǎng)

中買人乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8,000萬(wàn)元。另

外，在購(gòu)買過(guò)程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬(wàn)元。甲公司

取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大

影響。

甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為取得長(zhǎng)期股

權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資82000

000

貸：銀行存款82

000000

2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成

本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，但不包括應(yīng)自被投資單

位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)

費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得

長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37

號(hào)一一金融工具列報(bào)》的規(guī)定，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行

收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈

余公積和未分配利潤(rùn)。批注［微軟中國(guó)10］：發(fā)行證券手續(xù)寬等不構(gòu)成發(fā)行證券

方式的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

【例4—5］20X6年3月，A公司通過(guò)增發(fā)9000萬(wàn)股

本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權(quán)，按

照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該9000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值

為15600萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)

等支付了600萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分

股權(quán)后，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。

A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)

投資的成本，賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資156000

000

貸：股本90

000000

資本公積一一股本溢價(jià)

66000000

發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)

益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，賬務(wù)處理為：批注［微軟中國(guó)1”：證券的手續(xù)費(fèi)沖減海價(jià)收入

借：資本公積一一股本溢價(jià)6000

000

貸：銀行存款6

000000

3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或

協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)

值不公允的除外。

投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)

第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)

當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得

投資的初始投資成本。

【例4—6】A公司設(shè)立時(shí)，其主要出資方之一甲公司以

其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投

資各方在投資合同中約定，作為出資的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資作

價(jià)6000萬(wàn)元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)

調(diào)整因素后確定的。A公司注冊(cè)資本為24000萬(wàn)元。甲公司

出資占A公司注冊(cè)資本的20%。取得該項(xiàng)投資后，甲公司根

據(jù)其持股比例，能夠派人參與A公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60000

000

貸：實(shí)收資本48

000000

資本公積一一資本溢價(jià)

12000000

4.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期

股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)

一一債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)

交換》的規(guī)定確定。

四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

的處理

企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí),

對(duì)于投資成本中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未

發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收本次項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)

成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即企業(yè)在支付對(duì)價(jià)取

得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于實(shí)際支付的價(jià)款中包含的對(duì)方已經(jīng)

宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為預(yù)付欺，構(gòu)成企

業(yè)的一項(xiàng)債權(quán)，其與取得的對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)

作為兩項(xiàng)金融資產(chǎn)。

【例4一7】沿用【例4一4】，假定甲公司取得該項(xiàng)投資

時(shí)，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股

比例計(jì)算確定可分得30萬(wàn)元。則甲公司在確認(rèn)該長(zhǎng)期股權(quán)

投資時(shí)，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算，相應(yīng)的賬務(wù)處

理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資81700

000

應(yīng)收股利

300000

貸：銀行存款82

000000

第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位

的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等

進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法

(-)成本法的定義及適用范圍

成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方式方法。長(zhǎng)期股權(quán)投

資的成本法適用于以下情況：

1.企業(yè)持有?的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)

投資。

控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能

據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。控制一般存在于以下

情況，如：投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)

資本，投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資

本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否

具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過(guò)以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：

(1)通過(guò)與其他投資者的協(xié)議投資企業(yè)擁有被投資單

位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有B公司

40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。

A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司

代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)

資本的控制權(quán)，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位

的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)

資本，同時(shí)根據(jù)協(xié)議,B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由A公司控制。

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的

多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資

單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任

免董事會(huì)的董事，能夠達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有

半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有

被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資

單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)

務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單

位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)

表的合并范圍。投資對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采

用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)

整。

2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影

響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量

的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

共同控制是指，按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有

的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政

策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)

與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為

其合營(yíng)企業(yè)。在確定是否構(gòu)成共同控制時(shí)一般可以考慮

以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單

獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（2）涉及合營(yíng)企業(yè)基

本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；（3）各合營(yíng)

方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)

合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管控，但其必須在各合營(yíng)方已

經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管控權(quán)。

重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參

與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同

控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接

擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí)，一

般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響。投資企業(yè)擁有被投

資單位有表決權(quán)股份的比例低于20%的，一般認(rèn)為對(duì)被投

資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應(yīng)認(rèn)

為對(duì)被投資單位具有重大影響：

（1）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有

代表，并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可

以通過(guò)該代表參與被投資單位經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)

被投資單位施加重大影響。

(2)參與被投資單位的政策制定過(guò)程，包括股利分

配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位

的政策制定過(guò)程，在制定政策過(guò)程中可以為其自身利益

提出建議或意見，可以對(duì)被投資單位施加重大影響。

(3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易

因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度

上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

(4)向被投資單位派出管控人員。這種情況下，通

過(guò)投資企業(yè)對(duì)被投資單位派出管控人員，管控人員有權(quán)

力并負(fù)責(zé)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ?/p>

投資單位施加重大影響。

(5)向被投資單位提供關(guān)鍵相關(guān)技術(shù)資料。因被投

資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資企業(yè)的相關(guān)技術(shù)或相關(guān)

技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。

在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面

應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股

份，同時(shí)要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表

決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，

如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)

及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響，如果其在轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資

單位的股權(quán)后，能夠增加投資企業(yè)的表決權(quán)比例或是降

低被投資單位其他投資者的表決權(quán)比例，從而使得投資

企業(yè)能夠參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)

為投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。

(-)成本法的核算批注[微軟中國(guó)12]:盈利了、少損了、所有者權(quán)益增加

了，投資企業(yè)不做處理

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，核算方式方法如

下：

1.初始投資或追加投資時(shí).，按照初始投資或追加投

資時(shí)的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

2.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資

企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企

業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投

資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位批注[微軟中國(guó)13]:累計(jì)凈利潤(rùn)分配額的概念

宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資

后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬

面價(jià)值。批注[微軟中國(guó)14]:超過(guò)部分，沖減賬面價(jià)值

(三)應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定

按照成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，自被投資單位獲

得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生

的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)沖減投資的賬面價(jià)值。

一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單

位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回。以后

年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資

以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的，投資企

業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收

回。具體可按以下公式計(jì)算：

應(yīng)沖減初始投資成本的金額金投資后至本年末（或批注［微軟中國(guó)15］:應(yīng)沖減金額的計(jì)算

本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至

上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益］X投資企業(yè)的

持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)

金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額

【例4—8］甲公司20X5年1月1日以2400萬(wàn)元

的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份，購(gòu)買過(guò)程中另支付相關(guān)稅

費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活

躍的市場(chǎng)價(jià)格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被

投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的

凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況見表4-2：

表4—2

單位：萬(wàn)元

年度被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)當(dāng)年度分派利潤(rùn)

20X5年30002700

20X6年60004800

注：乙公司20X5年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其20X4

年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。

甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額

及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

(1)20X5年：

當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在

20X4年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比

例取得81萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利810

000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

810000

收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款810

000

貸：應(yīng)收股利

810000批注[whitel6]:

2006年分配利潤(rùn)

(2)20X6年：1.分配3000萬(wàn)元

借：應(yīng)收股利90(3000X3%)

應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000)X貸：投資收益90(3000X3%)

2.分配2000萬(wàn)元

3%-81=54(萬(wàn)元)借：應(yīng)收股利60(2000X3%)①

長(zhǎng)期股權(quán)投資30@=②■①

當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800X3%=144(萬(wàn)元)貸：投資收益90(3000X3%)②

3.分配4800萬(wàn)元

應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90(萬(wàn)元)借：應(yīng)收股利144(4800X3%)

貸：投資收益90

長(zhǎng)期股權(quán)投資54

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利1440

000

貸：投資收益

900000

長(zhǎng)期股權(quán)投資

540000

收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款1440

000

貸：應(yīng)收股利1

440000

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資

持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份

額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方式方法。

投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的

長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，

應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

(-)權(quán)益法核算

L初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，

對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈

資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。

(1)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上

是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與

所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)

價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨

認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)

期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

(2)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)

為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利

益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收

入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。批注[微軟中國(guó)17]:差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，直接進(jìn)損益,

確認(rèn)收入

【例4—9]A企業(yè)于20X5年1月取得B公司30%

的股權(quán)，支付價(jià)款9000萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位

凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22500萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可

辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。

在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，所有股東均按持

股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，派人

參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)公司施加重

大影響，A企業(yè)對(duì)該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。取得投資

時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B公司（成本）90000000

貸：銀行存款90

000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本9000萬(wàn)元大于取得

投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

6750萬(wàn)元（22500X30%）,兩者之間的差額不調(diào)整長(zhǎng)期

股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

如果本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的

公允價(jià)值為36000萬(wàn)元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定

應(yīng)享有10800萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1800萬(wàn)元應(yīng)計(jì)

入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本）108000000

貸：銀行存款90

000000

營(yíng)業(yè)外收入18

000000

2.投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或

應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額

（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調(diào)整

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧

損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下

因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

一是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資

企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)

被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資

企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值

準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

被投資單位個(gè)別利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)是以其持有的資

產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的，而投資企業(yè)在取批注[微軟中國(guó)18]:被投資單位凈利澗以賬面價(jià)值計(jì)量,

投資單位以公允價(jià)值計(jì)量.兩者之何存在差異的話，產(chǎn)

得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值生調(diào)整

為基礎(chǔ)確定投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益所代表

的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在

未來(lái)期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。

取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不

同的，未來(lái)期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利

潤(rùn)或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)以投資時(shí)被投資單位有關(guān)資

產(chǎn)對(duì)投資企業(yè)的成本即取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)

算確定，從而產(chǎn)生了需要對(duì)被投資單位賬面凈利潤(rùn)迸行

調(diào)整的情況。

在針對(duì)上述事項(xiàng)對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)

整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的本次項(xiàng)目可不

予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資

單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)

在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的

原因：（1）投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單

位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；（2）投資時(shí)被投資單

位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間

的差額不具重要性的；（3）其他原因?qū)е聼o(wú)法取得被投

資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對(duì)被投

資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。

【例4—10】沿用【例4一9】，假定長(zhǎng)期股權(quán)投資的

成本大于取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

份額的情況下，取得投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2

400萬(wàn)元。投資企業(yè)與被投資單位均以公歷年度作為會(huì)計(jì)

年度，兩者之問(wèn)采用的會(huì)計(jì)政策相同。由于投資時(shí)被投

資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，

不需要對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益進(jìn)行調(diào)整，投資企業(yè)

應(yīng)確認(rèn)的投資收益為720(2400X30%)萬(wàn)元。

【例4—11］甲公司于20X7年1月10日購(gòu)入乙公

司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為3300萬(wàn)元，并自取得投資之

日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，

乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，除下表所

列本次項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬

面價(jià)值相同。

表5-3

單位：萬(wàn)元

甲公司取得投

已提折

本次項(xiàng)賬面原公允價(jià)乙公司預(yù)計(jì)資

舊

目?jī)r(jià)值使用年限后剩余使用年

或攤銷

限

存貨7501050

固定資

180036024002016

產(chǎn)

無(wú)形資

10502101200108

產(chǎn)

合計(jì)36005704650

假定乙公司于20X7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中

在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公

司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資

產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值

均為0o

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司

實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)

的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不

考慮所得稅影響）：

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=

（1050-750）X80%=240（萬(wàn)元）批注［微軟中國(guó)19）:為什么要對(duì)此處進(jìn)行調(diào)整。

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折

舊額=2400:16-1800+20=60（萬(wàn)元）

無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤

銷額=1200+8-1050+10=45（萬(wàn)元）

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-240-60-45=555（萬(wàn)元）

甲公司應(yīng)享有份額=555X30%=166.50（萬(wàn)元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-----損益調(diào)整

166.50

貸：投資收益

166.50

三是在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外,

對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合

營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)

算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確

認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損

失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值》等規(guī)定

屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納

入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)

生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在

此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包

括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資

企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指

聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)

持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)、相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資

損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的

逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下

（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采

用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損

益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企

業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出

售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企

業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外

部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬

面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易

損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值

中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)

或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

【例4—12]甲企業(yè)于20義7年1月取得乙公司20%有

表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得

該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其

賬面價(jià)值相同。20X7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元

的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得

的商品作為存貨。至20X7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)

外出售該存貨。乙公司20X7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。

假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20X7年凈損益

時(shí)，應(yīng)時(shí)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)資一一損益調(diào)整5600

000[white4]批注[white20]:=(3200-(1000-600)]X20%=2800X20%

=560(萬(wàn)元)

貸：投資收益5

600000

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)

務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在

投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)

行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整800

000

貸：存貨

800000

假定在20X8年，甲企業(yè)將該商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格

對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),

甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20X8年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原

未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資收益，即應(yīng)在考慮其

他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬(wàn)元。

②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順

流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有

關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法

計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)、應(yīng)抵銷

該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)

企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合

營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有

關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方因投出或出售

資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資

者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資

產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)

算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

【例4—13］甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能

夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20X7年，甲公司

將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給

乙公司。至20X7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第

三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨

認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期

間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20X7年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。

假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中80(400

X20%)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，

在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)

進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整［(2000—400)X20%］

3200

000

貸：投資收益3

200000

甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)

上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入(1000X20%)2000

000

貸：營(yíng)業(yè)成本(600X20%)1

200000

投資收益

800000

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間

發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交

易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)

部交易損