第十五章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

第十五章會計政策、會計估計變更和差錯更正

【學習目標】

（1）掌握會計政策變更的會計處理方法，會計估計變更的會計處理方法，重要前期差錯更正的會計處理方法。

（2）熟悉會計政策的概念，會計政策變更的條件，會計估計的概念，會計估計變更的情況，會計政策變更和會計估計變更的判斷，追溯調整法，未來適用法。

（3）了解會計政策變更的披露，會計估計的披露，前期差錯更正的披露。

第十五章會計政策、會計估計變更和差錯更正

第一節(jié)會計政策變更

第二節(jié)

會計估計變更

第三節(jié)差錯更正第一節(jié)會計政策變更一、會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。第一節(jié)會計政策變更

【例15-1】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨在資產負債表日采用“成本與可變現凈值孰低”是具體會計原則，該具體原則涉及存貨的歷史成本和可變現凈值屬于計量基礎，當資產負債表日存貨的成本高于其可變現凈值時，應計提存貨跌價準備，而計提存貨跌價準備時具體是按照單個存貨項目計提還是按照存貨類別計提則屬于具體會計處理方法。第一節(jié)會計政策變更二、會計政策變更的概念、條件及判斷方法（一）會計政策變更的概念會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來所采用的會計政策改用另一會計政策的行為。以下幾種情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的交易或者事項采用新的會計政策。第一節(jié)會計政策變更（3）對不重要的交易或者事項采用新的會計政策（二）會計政策變更的條件（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。當法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度要求企業(yè)變更會計政策時，企業(yè)應當按照規(guī)定變更會計政策，并按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。第一節(jié)會計政策變更（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。會計是受會計環(huán)境影響的。由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原先采用的會計政策所提供的會計信息已經不能夠恰當地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便提供更可靠、更相關的會計信息。第一節(jié)會計政策變更

【例15-6】某公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，購置了大量不動產用于出租，由于不具備公允價值計量模式的應用條件，一直采用成本模式對其投資性房地產進行后續(xù)計量。近年來，隨著房地產交易市場的不斷發(fā)展，其投資性房地產所在地存在活躍的房地產交易市場，該公司能夠從房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對其擁有的投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計，為了更加客觀地反映其投資性房地產的價值，提供更可靠、更相關的會計信息，該公司可以將投資性第一節(jié)會計政策變更房地產的后續(xù)計量方法由成本模式改為公允價值模式。三、會計政策變更的會計處理（一）追溯調整法和未來適用法的含義

1.追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。2.未來適用法第一節(jié)會計政策變更對于會計政策變更而言，未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項的方法。在未來適用法下，不需計算會計政策變更累積影響數，也無需對以前期間的會計賬簿及財務報表金額進行追溯調整，也就是不會因為會計政策的變更而改變以前期間的既定結果，只需要在會計政策變更當期及未來期間采用變更后的會計政策進行會計處理即可。第一節(jié)會計政策變更（二）根據法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的會計處理企業(yè)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行，國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法的，采用追溯調整法進行會計處理。第一節(jié)會計政策變更（三）企業(yè)為能夠提供更可靠、更相關的會計信息而變更會計政策的會計處理企業(yè)為了能夠為財務報表使用者提供更可靠、更相關的會計信息而變更企業(yè)會計政策時，企業(yè)應當采用追溯調整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也一并調整。第一節(jié)會計政策變更會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早留存收益應有金額與現有金額之間的差額。累積影響數可以通過以下步驟計算：根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；計算兩種會計政策下的差異；計算差異的所得稅影響金額；確定前期中的每一期的稅后差異；計算會計政策變更的累積影響數。第一節(jié)會計政策變更（四）確定會計政策變更累積影響數不切實可行的會計處理所謂不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關會計信息，而導致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時就是不切實可行的。企業(yè)發(fā)生會計政策變更，如果確定會計政策變更累積影響數不切實可行，需要按照以下方法進行會計處理：第一節(jié)會計政策變更（1）確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。（2）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。第一節(jié)會計政策變更

四、會計政策變更的披露（1）會計政策變更的性質、內容和原因。具體包括：會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后采用的新會計政策及會計政策變更的原因。（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。具體包括：采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數、當期和各個列報前期財務報表中需要調整的凈損益及其影響金額以及其他需要調整的項目名稱和調整金額。第一節(jié)會計政策變更（3）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。具體包括：無法進行追溯調整的事實、確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的原因、在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實際可行的原因、開始應用新會計政策的時間和具體應用情況。第一節(jié)會計政策變更

【例15-8】甲公司2015年12月購置商品辦公樓一棟，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款為1000萬元，增值稅110萬元。2016年1月，甲公司將該辦公樓出租，租賃合同約定每年租金為100萬元，采用成本模式對該投資性房地產進行后續(xù)計量，預計凈殘值為0，預計使用年限為20年，采用直線法計提折舊（折舊年限和折舊方法符合稅法規(guī)定）。2016年12月31日，該辦公樓的公允價值為1200萬元，2007年12與31日公允價值為1300萬元。2018年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式進行后續(xù)計量。第一節(jié)會計政策變更已知甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，每年按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司流通在外的普通股股票1000萬股。（1）計算由成本模式改為公允價值模式的累積影響數時間公允價值①成本②=原值-累計折舊稅前差異③=①-②所得稅影響④=③×25%稅后差異⑤=③-④2016年末120095025062.5187.52017年末1300900400100300第一節(jié)會計政策變更（2）2018年1月1日編制有關項目的調整分錄①對2016年有關項目的調整分錄調整會計政策變更累積影響數：借：投資性房地產——成本10000000——公允價值變動2000000

投資性房地產累計折舊500000

貸：投資性房地產10000000

利潤分配——未分配利潤1875000

遞延所得稅負債625000第一節(jié)會計政策變更調整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤187500

貸：盈余公積187500②對2017年有關項目的調整分錄調整會計政策變更累積影響數：借：投資性房地產——公允價值變動1000000

投資性房地產累計折舊500000

貸：利潤分配——未分配利潤1125000

遞延所得稅負債375000第一節(jié)會計政策變更調整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：盈余公積112500

也可以將以上2016年和2017年有關事項的調整分錄合并編制調整分錄如下：調整會計政策變更的累積影響數：第一節(jié)會計政策變更借：投資性房地產——成本10000000——公允價值變動3000000

投資性房地產累計折舊1000000

貸：投資性房地產10000000

利潤分配——未分配利潤3000000

遞延所得稅負債1000000調整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤300000

貸：盈余公積300000第一節(jié)會計政策變更（3）財務報表調整和重述。甲公司在列報2018年財務報表時，應調整2018年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上期金額以及股東權益變動表有關項目的上期金額和本期金額。①資產負債表項目的調整。調增投資性房地產年初余額400萬元，調增遞延所得稅負債年初余額100萬元，調增盈余公積年初余額30萬元，調增未分配利潤年初余額270萬元。第一節(jié)會計政策變更②利潤表項目的調整。調減營業(yè)成本上期金額50萬元，調增公允價值變動損益上期金額100萬元，調增所得稅費用上期金額37.5萬元，調增凈利潤上期金額112.5萬元，調增基本每股收益上期金額0.0375元。第一節(jié)會計政策變更③股東權益變動表的調整。調增盈余公積上年年初金額18.75萬元，未分配利潤上年年初金額168.75萬元，所有者權益合計上年年初金額187.5萬元；調增盈余公積上年金額11.25萬元，未分配利潤上年金額101.25萬元，所有者權益合計上年金額112.5萬元；調增盈余公積本年年初金額30萬元，未分配利潤本年年初金額270萬元，所有者權益合計本年年初金額300萬元。第一節(jié)會計政策變更（4）附注說明。甲公司為了提供更可靠、更相關的會計信息，從2018年1月1日起對經營出租的辦公樓由原來的成本模式改為公允價值模式進行后續(xù)計量。此項會計政策變更采用追溯調整法，2017年的比較財務報表已重述。2017年初運用新會計政策追溯調整計算的會計政策變更累積影響數為187.5萬元。調增2017年的期初留存收益187.5萬元，其中調增盈余公積18.75萬元，調增未分配利潤168.75萬元。2017年調減營業(yè)成本上期金額50萬元，調增公允價值變動損益100萬元，調增所得稅費用上期金額37.5第一節(jié)會計政策變更萬元，調增凈利潤上期金額112.5萬元，調增基本每股收益上期金額0.0375元；調增2018年年初投資性房地產400萬元、遞延所得稅負債100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤270萬元。第二節(jié)會計估計變更

一、會計估計的概念會計估計（accountingestimates）是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

二、會計估計變更的概念及判斷方法（一）會計估計變更的概念會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。第二節(jié)會計估計變更（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。

【例15-9】甲公司3年前購建的一臺機器設備原定預計使用年限為10年，由于技術更新換代，該資產的受益年限縮短，估計其尚可使用年限為3年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經驗。第二節(jié)會計估計變更

【例15-10】甲公司針對核心員工實施一項設定受益計劃，一開始估計的離職率為5%并據此確認計量設定受益計劃，兩年后由于獲得了新的信息，重新估計的離職率為2%并據此重新計量設定受益計劃。（二）會計估計變更的判斷方法會計估計變更的前提是資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化。一般而言，當企業(yè)發(fā)生的某會計變更事項未涉及會計確認、計量基礎和列報項目的變更時，該變更事項屬于會計估計變更。第二節(jié)會計估計變更

【例15-11】甲公司原先采用直線法計提固定資產折舊，根據固定資產的實際使用情況，企業(yè)決定改用年數總和法計提固定資產折舊。該事項前后采用的兩種折舊計提方法都是以歷史成本為計量基礎，對該事項的會計確認和列報項目也并未發(fā)生變化，只是固定資產折舊、固定資產凈值等相關金額發(fā)生了變化。因此，該變更事項屬于會計估計變更。第二節(jié)會計估計變更

三、會計估計變更的會計處理根據《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法進行處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認，如應收賬款計提比例的變更等；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認，如固定資產預計尚可使用年限、折舊方法、預計凈殘值的變更等。第二節(jié)會計估計變更企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

四、會計估計變更的披露企業(yè)應當在財務報表附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（1）會計估計變更的內容和原因。包括變更的內容、變更日期以及會計估計變更的原因。第二節(jié)會計估計變更（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。（3）會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。第二節(jié)會計估計變更

【例15-12】甲公司2010年12月購入管理用設備一臺，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款為100000元，增值稅17000元，預計使用壽命為10年，凈殘值為10000元，自2011年1月起按直線法計提折舊。2016年1月1日，由于技術更新換代，估計預計使用壽命變更為8年，即該設備尚可使用年限為3年，預計凈殘值不變，仍未10000元。稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，企業(yè)所得稅稅率為25%，假定符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定的遞延所得稅資產確認條件。第二節(jié)會計估計變更該變更屬于會計估計變更，采用未來適用法，無需調整以前各期折舊，也不計算累積影響數，只需從2016年1月開始采用新估計的尚可使用年限計提折舊即可。（1）變更日以后發(fā)生的經濟業(yè)務改按新估計使用壽命計提折舊從2016年起的未來3年每年計提的折舊額為（55000-10000）÷3=15000元：第二節(jié)會計估計變更借：管理費用15000

貸：累計折舊150002016年末，該設備的賬面價值為100000-45000-15000=40000元，計稅基礎為100000-9000×6=46000元，該設備的賬面價值小于計稅基礎，產生46000-40000=6000元的可抵扣暫時性差異，因此確認遞延所得稅資產6000×25%=1500元借：遞延所得稅資產1500

貸：所得稅費用1500第二節(jié)會計估計變更（2）附注說明本公司一臺管理用設備，原值100000元，原預計使用年限為10年，預計凈殘值為10000元，按直線法計提折舊。由于技術更新換代，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于2016年年初變更該設備的預計使用壽命為8年，以反映該設備的真實使用壽命。此會計估計變更導致本年度凈利潤減少4500元，年末固定資產余額較變更前減少6000元，遞延所得稅資產增加1500元。第三節(jié)差錯更正

一、會計差錯概述（1）對于本期發(fā)現的與本期有關的會計差錯，由于報告當期尚未結賬，財務報表尚未對外報送，此類差錯可以在發(fā)現時通過直接調整本期相關項目而予以更正。（2）前期會計差錯簡稱前期差錯，是由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯誤：編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。由于報告期已經結賬，此類差錯需要采用特定方法予以更正。第三節(jié)差錯更正

二、前期差錯更正的會計處理（一）不重要的前期差錯的會計處理該類前期差錯，不必調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發(fā)現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，直接計入發(fā)現當期與前期相同的損益類項目；屬于不影響損益的，應調整發(fā)現當期與前期相同的相關項目。第三節(jié)差錯更正（二）重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現當期的財務報表中，調整前期比較數據，并通過以下處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額。（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早期間之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。第三節(jié)差錯更正

【提示】對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應當按照《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》的規(guī)定進行會計處理。第三節(jié)差錯更正

三、前期差錯更正的披露企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：前期差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。第三節(jié)差錯更正

【例15-13】甲公司當年12月發(fā)現一臺價值5000元的管理用電子設備，該設備購置于去年12月，在購置時錯誤地計入了當期管理費用，應當計入固定資產并按直線法計提折舊，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，不考慮所得稅。甲公司判斷認為，該差錯屬于不重要的前期差錯，于當年12月發(fā)現差錯時進行如下更正處理：第三節(jié)差錯更正借：固定資產5000

貸：管理費用4000

累計折舊1000第三節(jié)差錯更正

【例15-14】甲公司當年12月發(fā)現，去年漏記一項辦公樓折舊費200000元，但在申報去年企業(yè)所得稅納稅時已扣除了該項折舊，并確認了50000元的遞延所得稅負債。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，發(fā)行在外的普通股為1000萬股。甲公司判斷認為，該差錯屬于重要的前期差錯，需要追溯重述法進