高級會計師 案例分析第五章　企業(yè)成本管理

第五章企業(yè)成本管理第01講本章內容簡要回顧

本章內容簡要回顧

第02講經典案例分析

【案例分析】甲公司是一家主營煤炭開采、洗選和加工業(yè)務的煤炭上市公司，生產A、B、C三種產品，該公司生產環(huán)節(jié)引發(fā)的環(huán)境問題主要涉及污水廢氣排放、固體廢棄物產生和采礦區(qū)地表塌陷等。甲公司對上述環(huán)境問題發(fā)生的成本歸類為直接環(huán)境成本和間接環(huán)境成本。長期以來，甲公司采用傳統(tǒng)成本法核算間接環(huán)境成本，即間接環(huán)境成本按照產量分配到不同產品成本中。隨著我國低碳經濟、綠色生產理念的普及，甲公司間接環(huán)境成本在產品成本中的比重逐年升高，通過傳統(tǒng)成本法核算間接環(huán)境成本已不能適應“綠色化”戰(zhàn)略轉型的需要。經研究，甲公司決定采用作業(yè)成本法提升間接成本核算的準確性。相關資料如下：

（1）甲公司2021年煤炭產量2000萬噸，其中A產品1740萬噸，B產品160萬噸，C產品100萬噸。2021年甲公司發(fā)生間接環(huán)境成本40000萬元，其中污水治理費9600萬元，廢氣治理費7000萬元，固體廢棄物處理費6400萬元，采礦區(qū)地表塌陷治理費17000萬元。

（2）根據作業(yè)消耗資源、產出消耗作業(yè)的原則，甲公司采用作業(yè)成本法分配2021年間接環(huán)境成本，其成本相關信息如下表所示：作業(yè)成本庫消耗資源（萬元）成本動因作業(yè)量動因分配率單位A產品B產品C產品合計污水治理成本9600污水治理量噸5000900018000320000.3廢氣治理成本7000廢氣治理量噸440046005000140000.5固體廢棄物處理成本6400固體廢棄物處理量噸20800064000480003200000.02采礦區(qū)地表塌陷治理成本17000塌陷面積畝450030020050003.4

（3）為進一步減少環(huán)境污染，加強環(huán)境控制，甲公司擬采取以下三項措施：

①在生產過程中，使用清潔能源和先進生產技術減少污水、廢氣排放以及固體廢棄物的產生；

②將煤礦石等固體廢棄物達標處理后，用于填充采礦區(qū)地表塌陷區(qū)域，實現對固體廢棄物的充分利用。

③改變“先污染后治理”的傳統(tǒng)模式，委托專業(yè)機構在煤炭開采前進行環(huán)境分析，提出經濟和環(huán)境效益協(xié)調發(fā)展的建議。

假定不考慮其他因素。

要求：

（1）根據資料（1）和資料（2），分別采用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法，計算2021年應分配A產品的間接環(huán)境成本，并指出采用作業(yè)成本法分配間接環(huán)境成本比傳統(tǒng)成本法更加準確的原因。

『正確答案』傳統(tǒng)成本法下A產品分配的間接環(huán)境成本＝40000/2000×1740＝34800（萬元）

作業(yè)成本法下A產品分配的間接環(huán)境成本＝5000×0.3＋4400×0.5＋208000×0.02＋4500×3.4＝23160（萬元）

作業(yè)成本法分配間接環(huán)境成本準確的原因：傳統(tǒng)成本法分配間接環(huán)境成本是按照產量單一動因分配。作業(yè)成本法分配間接環(huán)境成本是根據單個產品對作業(yè)的不同要求進行分配的，即采用多個成本動因進行分配，從而提高了分配的準確性。

要求：

（2）根據資料（1）和資料（2），分析作業(yè)成本法下ABC三種產品中哪種產品應作為甲公司污水治理成本管理的重點，并說明理由。

『正確答案』

A產品單位污水治理成本=5000×0.3/1740≈0.86（元/噸）

B產品單位污水治理成本=9000×0.3/160≈16.88（元/噸）

C產品單位污水治理成本=18000×0.3/100=54（元/噸）

C產品應作為甲公司污水治理成本管理的重點。

理由：C產品的單位污水治理成本最高。

要求

（3）根據資料（3），從環(huán)境成本發(fā)生時間范圍的角度，分別指出①至③項措施發(fā)生的成本所體現的環(huán)境成本類型。

『正確答案』

①運行環(huán)境成本；②歷史環(huán)境成本；③未來環(huán)境成本。

要求：

（4）如果采用生命周期成本法核算環(huán)境成本，與傳統(tǒng)成本法相比，其優(yōu)勢是什么？

『正確答案』可以保證產品成本項目的完整性，符合收入與費用的配比原則和權責發(fā)生制原則，有利于產品正確定價，便于對環(huán)境成本進行有效的管理。

【案例分析】甲公司為一家生產制造企業(yè)，下設X分廠、Y分廠和Z分廠。X分廠主要從事A、B兩種產品的生產。Y分廠主要從事C、D兩種產品生產。Z分廠有Z1、Z2和Z3三個生產車間。

2022年1月初，甲公司管理層召開上年度成本分析會議，研究上年度成本管理中存在的主要問題及改進措施。會議資料要點摘錄如下：

（1）2021年X分廠成本管理中的主要問題是制造費用相對于競爭對手過高，A、B產品的制造費用占生產成本的比重均較大，且制造費用集中發(fā)生在材料整理、成型加工、檢驗和產品包裝四項作業(yè)。根據作業(yè)成本法測算，A、B產品的單位生產成本分別為176元和220元。X分廠管理非常嚴格與規(guī)范，很少出現由于材料質量和操作失誤帶來的廢品廢料問題。2022年X分廠的努力方向：

①實施全面質量管理，追求“零缺陷”產品；

②與材料供應商進行戰(zhàn)略合作，材料按需直接運入車間，減少材料儲存費用；

③盡可能實現材料和產品的標準化設計，降低設計作業(yè)成本。

④X分廠擬對A產品和B產品的生產車間進行調整，計劃布局在客戶相對更密集的東北地區(qū)，減少產品運輸時間，提高運輸的效率，增強競爭優(yōu)勢。

（2）A產品和B產品競爭性市場價格分別為165.6元/件和257.6元/件。鑒于當前市場競爭越來越激烈，為獲得市場競爭優(yōu)勢，實現X分廠經營目標，建議：①以競爭性市場價格銷售A、B產品；②以15%的產品必要成本利潤率[（銷售單價－單位生產成本）/單位生產成本×100%]確定A、B產品的單位目標成本；③按照單位目標成本生產A、B產品。

（3）X分廠的產品成本控制應考慮包括產品研發(fā)、生產、營銷、使用和廢棄等階段的全部成本。如果只考慮產品生產成本，而不考慮其他階段所發(fā)生的成本，將有可能得出錯誤的決策結果。據測算，A、B產品應分攤的研發(fā)單位成本分別為13元和18元，應分攤的營銷、使用和廢棄的單位成本分別為8元和12元。

（4）2021年Y分廠為了達到改進產品質量、降低產品壽命周期成本，提高分廠效益的目的，開始加強質量成本管理。對于顯性質量成本核算與計量方法如下：

①在原有會計科目中增設“質量成本”一級科目，下設“預防成本”、“檢驗成本”、“內部損失成本”、“外部損失成本”二級科目，二級科目下再按照具體內容設置明細科目。如質量改進措施費和檢測設備折舊費屬于“預防成本”的明細科目；返修成本和退貨費用屬于“內部損失成本”的明細科目。

②在產品驗收入庫時，發(fā)現不可修復廢品5件，每件價值100元，其單位成本是：直接材料1500元，直接人工1000元，制造費用1200元。

（5）Y分廠對于隱性質量成本采用乘數法評估。Y分廠產品產量總數25000件，其中C產品9000件，D產品16000件。其已計量的外部損失成本580萬元，估計乘數因子是3。

（6）Y分廠在生產C、D產品過程中，均會產生有毒廢棄物，每年與廢棄物處置有關作業(yè)如下：作業(yè)成本庫消耗資源（元）成本動因C產品D產品廢棄物搬運成本20000搬運次數6040焚化爐運轉成本50000運轉小時300200廢棄物棄置成本16000廢棄物噸數3010

（7）Z分廠的三個車間分別生產Z1、Z2和Z3三種產品，相關資料如下：

①Z1車間月銷售量2000件，單價105元，單位直接材料成本20元，單位直接人工成本35元，單位變動制造費用45元，月固定制造費用20000元。停產后生產能力出租可獲得收益4000元。

②Z2車間月生產能力500件，目前正常訂貨量400件，剩余生產能力出租可獲得收益800元。正常銷售單價80元，單位產品成本50元，其中變動成本40元?，F有客戶追加訂貨150件，報價70元，公司如果接受該訂貨，需要追加專屬成本1200元。

③Z3車間每月需要零部件20000個，可以自制或外購，自制時直接材料費用為400元/個，直接人工費用100元/個，變動制造費用為200元/個，月固定制造費用為300萬元。該車間有足夠生產能力，如果不自制，設備出租的月租金40萬元。

要求：

（1）根據資料（1），指出X分廠哪種（或哪些）作業(yè)屬于增值作業(yè)，并說明理由。

『正確答案』增值作業(yè)：成型加工和產品包裝。

理由：成型加工和產品包裝符合增值作業(yè)的三個條件：①功能明確；②能為最終產品或勞務提供價值；③在整個作業(yè)鏈中是必需的。

要求：

（2）根據資料（1），基于作業(yè)動因分析，指出X分廠應重點削減四種作業(yè)中哪種（或哪些）作業(yè)的成本，并說明理由。

『正確答案』檢測。

理由：檢驗屬于非增值作業(yè)，非增值作業(yè)是企業(yè)作業(yè)成本控制的重點。

【老賈點撥】案例中顯示，X分廠管理非常嚴格與規(guī)范，很少出現由于材料質量和操作失誤帶來的廢品廢料問題。所以削減重點不包括材料整理。

要求：

（3）根據資料（1），基于成本動因分析，指出X分廠2022年采取的控制和降低成本措施①至④項的戰(zhàn)略成本動因類型。

『正確答案』①③屬于執(zhí)行性成本動因；②④屬于結構性成本動因。

要求：

（4）根據資料（1），指出X分廠2022年采取的控制和降低成本措施①至④項的作業(yè)改進方法類型。

『正確答案』①②屬于消除不必要作業(yè)以降低成本；③屬于作業(yè)共享；④屬于提高作業(yè)效率并減少作業(yè)消耗。

要求：

（5）根據資料（2），依據目標成本法，分別計算A、B兩種產品的單位目標成本，并指出確定競爭性價格應考慮的因素和具體方法。

『正確答案』

A產品的單位目標成本＝165.6/（1＋15%）＝144（元/件）

B產品的單位目標成本＝257.6/（1＋15%）＝224（元/件）

競爭性價格確定應考慮因素包括可接受價格、競爭對手分析和目標市場份額。

競爭性價格確定的具體方法有市價比較法和目標份額法。

要求：

（6）根據資料（2），從成本管理的角度，X分廠在確定必要利潤時，需要考慮哪些因素。

『正確答案』在確定必要利潤時，除了考慮必要利潤之外，還要考慮不同的行為動機對目標成本的影響：一是采用相對激進的方法確定目標成本（即提高必要利潤水平）；二是采用相對寬松的方法確定目標成本（即調低必要利潤水平）。

要求：

（7）根據資料（1），結合產品單位目標成本，指出在作業(yè)成本法下A、B兩種產品哪種更具有成本優(yōu)勢，并說明理由。

『正確答案』B產品更具有成本優(yōu)勢。

理由：在作業(yè)成本法下A產品的單位生產成本（176元/件）大于單位目標成本（144元/件），B產品的單位生產成本（220元/件）小于單位目標成本（224元/件），所以B產品更具有成本優(yōu)勢。

要求：

（8）根據資料（3），結合作業(yè)成本法下的單位生產成本，分別計算A、B兩種產品的單位全生命周期成本。

『正確答案』

A產品單位全生命周期成本＝176＋13＋8＝197（元/件）

B產品單位全生命周期成本＝220＋18＋12＝250（元/件）

要求：

（9）根據資料（1）至（3），在不考慮產品必要成本利潤率的條件下，結合競爭性市場價格和作業(yè)成本法下計算的全生命周期成本，分別判斷A、B兩種產品的財務可行性。

『正確答案』在作業(yè)成本法下計算的A產品的單位全生命周期成本197元/件大于競爭性市場價格165.6元/件，不具有財務可行性。

在作業(yè)成本法下計算的B產品的單位全生命周期成本250元/件小于競爭性市場價格257.6元/件，具有財務可行性。

要求：

（10）根據資料（2），指出目標成本法的優(yōu)點。

『正確答案』優(yōu)點：一是突出從原材料到產品或服務全過程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；二是強調產品壽命周期成本的全過程和全員管理，有助于提高客戶價值和產品市場競爭力；三是謀求成本規(guī)劃與利潤規(guī)劃活動的有機統(tǒng)一，有助于提升產品的綜合競爭力。

要求：

（11）根據資料（3），結合價值工程分析法，指出在研發(fā)階段提高產品價值的途徑。

『正確答案』提高產品價值的途徑：一是成本不變，功能提高；二是功能不變，降低成本；三是成本略有增加，功能大幅度提高；四是功能略有下降，成本大幅度下降；五是成本降低，功能提高。

要求：

（12）根據資料（4）中的①項，指出Y分廠顯性質量成本的計量是否有不妥之處，有不妥之處的，請說明理由。

『正確答案』有不妥之處。

檢測設備折舊費屬于“檢驗成本”的明細科目；退貨費用屬于“外部損失成本”的明細科目。

要求：

（13）根據資料（4）中的②項，作出Y分廠顯性質量成本的會計處理。

『正確答案』借：原材料500

貸：質量成本——內部損失成本500

借：質量成本——內部損失成本18500

貸：生產成本18500

要求：

（14）根據資料（5），評估Y分廠的隱性質量成本。

『正確答案』

隱性質量成本＝580×3－580＝1160（萬元）

要求：

（15）根據資料（5），指出產品研發(fā)設計階段質量成本控制措施。

『正確答案』

一是將產品質量控制在適宜水平；二是加強設計的論證和評審，以保證產品的設計質量，實現預期的質量目標；三是加強樣品的試制和試驗，保證產品設計質量的完善；四是加強技術文件的管理，控制技術管理成本。

要求：

（16）根據資料（5）和（6），分別計算C產品和D產品應承擔的單位環(huán)境成本，并指出哪種產品應該重點進行環(huán)境成本的控制并說明理由。

『正確答案』廢棄物搬運成本分配率＝20000/（60＋40）＝200（元/次）

焚化爐運轉成本分配率＝50000/（300＋200）＝100（元/小時）

廢棄物棄置成本分配率＝16000/（30＋10）＝400（元/噸）

C產品環(huán)境成本總額＝60×200＋300×100＋30×400＝54000（元）

C產品單位環(huán)境成本=54000/9000=6（元/件）

D產品環(huán)境成本總額＝40×200＋200×100＋10×400＝32000（元）

D產品單位環(huán)境成本=32000/16000=2（元/件）

C產品應該重點進行環(huán)境成本控制。

理由：單位環(huán)境成本較高。

要求：

（17）根據資料（7）中①項，指出在變動成本法下，Z1產品是否應該停產并說明理由。

『正確答案』Z1產品不應該停產。

理由：單位變動成本＝20＋35＋45＝100（元/件）

單位邊際貢獻＝105－100＝5（元/件）

邊際貢獻＝2000×5＝10000（元）

邊際貢獻大于停產后生產能力出租可獲得的收益4000元，所以不可停產。

要求：

（18）根據資料（7）中②項，在變動成本法下，計算接受訂單增加的利潤，并判斷是否應該接受該訂單。

『正確答案』接受訂單增加的收入＝70×150＝10500（元）

接受訂單增加的變動成本＝40×150＝6000（元）

接受訂單減少正常銷售的邊際貢獻＝（80－40）×50＝2000（元）

接受訂單增加的利潤＝10500－6000－2000－1200－800＝500（元）

增加的利潤大于零，可以接受訂單。

要求：

（19）根據資料（7）中③項，在變動成本法下，計算該零部件外購條件下單價的上限。

『正確答案』自制每個零部件的相關成本＝400＋100＋200＋400000/20000＝720（元/個）

即該零部件如果外購，其單價要小于720元/個。

【案例分析】某制造廠生產甲、乙兩種產品，有關資料如下：

（1）甲、乙兩種產品2022年1月份的有關成本資料如下表所示：產品名稱產量（件）單位產品直接材料成本（元）單位產品直接人工成本（元）目標單位售價（元）甲2008060290乙50010050270

（2）本月發(fā)生的制造費用總額為80000元，相關的作業(yè)有4個，假設該廠工人的熟練程度、等級和工資等均無差別，按工時百分比作為分配資源耗費的資源動因。有關資料如下表所示：作業(yè)項目資源動因（工時百分比）產品設計5%成批采購5%機器加工50%設備調整準備40%

（3）本月該廠各項作業(yè)按照作業(yè)動因統(tǒng)計的作業(yè)量如下表所示：作業(yè)項目作業(yè)動因甲產品作業(yè)量乙產品作業(yè)量產品設計設計次數515成批采購采購批次3010機器加工機器小時200800設備調整準備調整準備次數64

要求：

（1）實施作業(yè)成本法的企業(yè)應該具備哪些特征？。

『正確答案』①作業(yè)類型較多并且作業(yè)鏈較長；②同一生產線生產多種產品；③企業(yè)規(guī)模較大并且管理層對產品成本準確性的要求較高；④產品、客戶和生產過程多樣化程度較高；⑤間接或輔助資源費用占比較大。

要求：

（2）根據資料，按照受益對象、層次和重要性劃分，指出該制造廠的作業(yè)各屬于哪一類。

『正確答案』產品設計屬于品種級作業(yè)；成批采購和設備調整準備屬于批別級作業(yè)；機器加工屬于產量級作業(yè)。

要求：

（3）根據資料，指出成本動因選擇應該考慮的因素。

『正確答案』成本動因選擇應該考慮的因素有：多樣化；相關性；計量成本。

要求：

（4）根據資料，計算各項作業(yè)的作業(yè)成本。

『正確答案』產品設計作業(yè)成本＝80000×5%＝4000（元）

成批采購作業(yè)成本＝80000×5%＝4000（元）

機器加工作業(yè)成本＝80000×50%＝40000（元）

設備調整準備作業(yè)成本＝80000×40%＝32000（元）

要求：

（5）用作業(yè)成本法計算甲、乙兩種產品的單位成本。

『正確答案』產品設計的作業(yè)動因分配率＝4000/（5＋15）＝200（元/次）