資產(chǎn)減值講義

第八章資產(chǎn)減值知識點1：資產(chǎn)減值的范圍第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值的范圍資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。教材例舉了適應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的7種資產(chǎn)的減值：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。補充兩種：在建工程、工程物資。9種不可轉(zhuǎn)回的減值資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（即本章）規(guī)范以下9種資產(chǎn)的減值：（1） 對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資——長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；（無重大影響的投資，適應(yīng)金融工具準(zhǔn)則，也不得轉(zhuǎn)回）（2） 采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；（3） 固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（4） 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；（5） 無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（6） 商譽——商譽減值準(zhǔn)備（比照無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；（7） 油氣資產(chǎn)——油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（8） 在建工程——在建工程減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；（9） 工程物資——工程物資減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。可轉(zhuǎn)回的減值其他章節(jié)規(guī)范的資產(chǎn)減值：（1）應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長期應(yīng)收款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收代位追償款——壞賬準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；（2） 存貨——存貨跌價準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；（3） 持有至到期投資一一持有至到期投資減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；（4） 可供出售金融資產(chǎn)一一可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動（可供出售債務(wù)工具發(fā)生的減值損失可轉(zhuǎn)回）；（5） 貸款一一貸款損失準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；（6） 未擔(dān)保余值一一未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）。（7） 消耗性生物資產(chǎn)一一消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備）；（8） 抵債資產(chǎn)一一抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備）；（9） 損余物資一一損余物資跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備）。二、資產(chǎn)減值的跡象與測試（一）減值跡象外部信息來源（1）資產(chǎn)市價大幅下跌；（2）環(huán)境或市場發(fā)生重大不利變化；（3）市場利率等的大幅提高。內(nèi)部信息來源（1）資產(chǎn)已陳舊或損壞；（2） 資產(chǎn)被終止使用；（3） 資產(chǎn)的經(jīng)濟績效低于預(yù)期。減值的測試一般而言，只有存在資產(chǎn)減值跡象時才需要測試。但是，商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)測試。根據(jù)重要性原則，資產(chǎn)存在下列情況時可以不測試：以前期間資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項。以前期間表明資產(chǎn)對減值跡象不敏感，本期不需因為上述減值跡象而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。知識點2：資產(chǎn)可收回金額的計量第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量一、 估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法二、 公允價值減去處置費用后凈額的估計三、 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計一、 估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法減值=賬面價值一可收回金額資產(chǎn)的可收回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。應(yīng)注意：1.只要二者之一超過了賬面價值，則無需測試另一項。2.沒有證據(jù)表明后者顯著高于前者的，則將前者視為可收回金額。3.前者無法可靠估計的，則按后者作為可收回金額。二、 公允價值減去處置費用后凈額的估計處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。公允價值的確定：第一，銷售協(xié)議價；第二，市價；第三，最佳信息。注意：公允價值的三個級次：(1)市場價格；(2)參照價格；(3)估值技術(shù)。三、 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計本部分應(yīng)用了大量的財務(wù)管理知識。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：一是資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；二是資產(chǎn)的使用壽命三是折現(xiàn)率。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計折現(xiàn)率的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)一般而言，預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。未來現(xiàn)金流量的內(nèi)容使用過程中的預(yù)計現(xiàn)金流入。使用過程中的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。處置資產(chǎn)時的凈現(xiàn)金流量。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素例1(1)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)。重組通常會對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響；企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。企業(yè)在發(fā)生與資產(chǎn)改良(包括提高資產(chǎn)的營運績效)有關(guān)的現(xiàn)金流出之前，預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量仍然應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括因與該現(xiàn)金流出相關(guān)的未來經(jīng)濟利益增加而導(dǎo)致的預(yù)計未來現(xiàn)金流入金額。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出，如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。（2） 不應(yīng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（3） 對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。（4） 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。4?預(yù)計未來現(xiàn)金流量的方法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。它使用單一的預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率來預(yù)計現(xiàn)值。如教材【例8-1】中，每年的現(xiàn)金流量就只有一個金額，最有可能的金額。情況帶有很大不確定性時，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，即按各種情況的概率加權(quán)預(yù)計未來現(xiàn)金流量。如教材【例8-2】中，每年的預(yù)計現(xiàn)金流量，都是根據(jù)好中差三種情況的概率加權(quán)計算，也就是所謂的期望現(xiàn)金流量。（二） 折現(xiàn)率的預(yù)計折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。是企業(yè)的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時，按先后順序：首先依據(jù)資產(chǎn)的市場利率；其次考慮替代利率。估計替代利率時，可以以企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率為依據(jù)，并適當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險、有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等，以及資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預(yù)計離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等。折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同。（三） 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計例2資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算公式如下：資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=工[第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（NCFt）F（l+折現(xiàn)率R）t]注：這個現(xiàn)值的計算公式與金融資產(chǎn)處相同。教材【例8-3】中，2006~2008年的預(yù)計現(xiàn)金流量，不應(yīng)該采用改良影響金額，因為，預(yù)計現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素有這條：“以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計現(xiàn)金流量”，當(dāng)前是2000年末，而改良是5年后會發(fā)生的事情。（四） 外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計首先，計算外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如將未來的美元收入，按照美元的折現(xiàn)率，計算現(xiàn)值。其次，將該外幣現(xiàn)值按照當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計算出人民幣現(xiàn)值。注意：前兩步順序不能顛倒。最后，與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值比較，以確定減值。知識點3：資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量第三節(jié)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量一、 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計量的一般原則減值損失=可收回金額一賬面價值賬面價值=賬面余額一累計折舊（或累計攤銷）一減值準(zhǔn)備（本期末計提減值前的余額）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用，應(yīng)按新的資產(chǎn)賬面價值作相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)處置時予以轉(zhuǎn)出。資產(chǎn)負(fù)債表中，按賬面價值反映資產(chǎn)金額。二、 資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（后綴均同）在建工程減值準(zhǔn)備投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備商譽減值準(zhǔn)備長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備知識點4：資產(chǎn)組的認(rèn)定及賬務(wù)處理第四節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的涵義二、資產(chǎn)組減值的會計處理一、資產(chǎn)組的涵義資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項資產(chǎn)的公允價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定時，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進(jìn)而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產(chǎn)組必須能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。資產(chǎn)組的認(rèn)定資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。（一）資產(chǎn)組的公允價值資產(chǎn)組就是將若干單項資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價值則是將若干單項資產(chǎn)捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)（以下簡稱“組內(nèi)單項資產(chǎn)”）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價值不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和。當(dāng)然，組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和，是無法確定的（因為必然有部分單項資產(chǎn)公允價值無法確定）。（二） 資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組能夠獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計出來的，一般情況下也就等于資產(chǎn)組的可收回金額（因為資產(chǎn)組公允價值通常無法確定）。（三） 資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值，就是組內(nèi)單項資產(chǎn)的賬面價值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆嬋氲目偛抠Y產(chǎn)和商譽的賬面價值。資產(chǎn)組的賬面價值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。（四） 資產(chǎn)組的減值損失例3資產(chǎn)組的減值損失=資產(chǎn)組的賬面價值一資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）二、資產(chǎn)組減值的會計處理（一）資產(chǎn)組減值的處理原理例4資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項資產(chǎn)。其實質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項資產(chǎn)的減值。減值損失的分?jǐn)傇瓌t有二：（1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（2）某單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額（即該單項資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進(jìn)行二次分?jǐn)?。教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”，其實，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于其可收回金額”，就是說不得在單項資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額”的原則。資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建例5如果資產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復(fù)雜?？紤]總部資產(chǎn)和商譽的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組（所謂“簡單資產(chǎn)組”，是指只包含單項資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組，如【例8-11】甲生產(chǎn)線）。加入簡單資產(chǎn)組的順序為：第一是能夠分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽；第三是不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。（二）資產(chǎn)組減值的三個層次資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u；第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合（包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）。第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒唵钨Y產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對象是A和B,則M應(yīng)攤?cè)階和B,而C不參與分?jǐn)?。?）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組賬面價值=簡單資產(chǎn)組（單項資產(chǎn)之和）+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~注：不要先確認(rèn)簡單資產(chǎn)組減值損失。資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價值一資產(chǎn)組可收回金額分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權(quán)計算的賬面價值，占全部參與分?jǐn)偟暮唵钨Y產(chǎn)組的加權(quán)賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。（2）分?jǐn)倻p值損失資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，分三步進(jìn)行分?jǐn)偅旱谝徊?，按照簡單資產(chǎn)組（視為一個整體）和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價值的比重，計算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減值損失；第二步，簡單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進(jìn)一步在組內(nèi)單項資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?；第三步，受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。注：“賬面價值”一般無需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計算，當(dāng)然，具體還是要看題目要求。第二層次：攤?cè)肷套u資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。商譽減值測試也存在需要分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組相同。（1）計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組賬面價值=第一層次資產(chǎn)組+商譽分?jǐn)傤~注：第一層次資產(chǎn)組賬面價值=資產(chǎn)組單項資產(chǎn)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~一第一層次減值準(zhǔn)備（即已確認(rèn)第一層次的減值損失）資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價值一資產(chǎn)組可收回金額注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。（2）分?jǐn)倻p值損失資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價值比重分?jǐn)偂雾椯Y產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。（1） 計算資產(chǎn)組組合的減值損失資產(chǎn)組組合賬面價值=各資產(chǎn)組+不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)注：“各資產(chǎn)組”應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。資產(chǎn)組組合減值損失=資產(chǎn)組組合賬面價值一資產(chǎn)組組合可收回金額（2） 分?jǐn)倻p值損失資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值比重分?jǐn)?。分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂ＶR點5：商譽的減值測試與會計處理第五節(jié)商譽減值測試與處理一、 商譽概述商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應(yīng)確認(rèn)；但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認(rèn)，確認(rèn)條件很嚴(yán)格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認(rèn)。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽，即購買另外一家企業(yè)時支付的買價高于購買所得凈資產(chǎn)的差額。準(zhǔn)確地說，商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。吸收合并形成的商譽，記在主并方的賬簿中及其個別資產(chǎn)負(fù)債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產(chǎn)負(fù)債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。二、 商譽的減值測試商譽作為一項資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進(jìn)行減值測試。但是，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結(jié)合資產(chǎn)組來計算。商譽減值測試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。商譽減值測試的方法第一步，計算