COSO報(bào)告框架下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

COSO報(bào)告框架下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制于之光[摘要]在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的今天，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)也提上了日程。本文以COSO報(bào)告框架為依據(jù)，指明當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度存在的主要問(wèn)題，進(jìn)而提出改進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的多項(xiàng)措施，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)、固定資產(chǎn)的控制來(lái)完善內(nèi)部控制體系，從而加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。[關(guān)鍵字]COSO報(bào)告行政事業(yè)單位內(nèi)部控制2010年年末，全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議在北京召開(kāi)。在財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人的財(cái)政工作報(bào)告中第一次出現(xiàn)“加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)”的表述。在企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的全面建立之后，內(nèi)控風(fēng)暴也即將將席卷行政事業(yè)單位。將內(nèi)控規(guī)范的建設(shè)與實(shí)施納入我國(guó)懲治和預(yù)防腐敗體系，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在防范舞弊等方面的作用，逐步推進(jìn)內(nèi)控規(guī)范在全國(guó)范圍內(nèi)的貫徹實(shí)施，對(duì)行政事業(yè)單位的發(fā)展有重要作用。一.COSO報(bào)告框架美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制—整體框架》，是目前國(guó)際有關(guān)內(nèi)部控制的權(quán)威和前沿理論，它將內(nèi)部控制的五個(gè)要素分為兩類(lèi)，一類(lèi)是直接實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的要素，它們是控制環(huán)境與控制活動(dòng)，另一類(lèi)是輔助控制環(huán)境和控制活動(dòng)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的要素，它們包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通及監(jiān)控這三個(gè)要素。根據(jù)控制環(huán)境和控制活動(dòng)之間的關(guān)系來(lái)分，有以下四種類(lèi)型：（1）控制環(huán)境主導(dǎo)型：主要重視控制環(huán)境，對(duì)控制活動(dòng)的重視程度低于對(duì)控制環(huán)境的重視程度?？刂骗h(huán)境對(duì)控制目標(biāo)的作用大于控制活動(dòng)對(duì)控制目標(biāo)的作用；（2）控制活動(dòng)主導(dǎo)型：主要重視控制活動(dòng)，對(duì)控制環(huán)境的重視程度低于對(duì)控制活動(dòng)的重視程度?？刂苹顒?dòng)對(duì)控制目標(biāo)的作用大于控制環(huán)境對(duì)控制目標(biāo)的作用；（3）環(huán)境及活動(dòng)并重型：對(duì)控制環(huán)境和控制活動(dòng)都很重視，控制環(huán)境和控制活動(dòng)同時(shí)發(fā)揮重要作用；（4）環(huán)境及活動(dòng)雙弱型：對(duì)控制環(huán)境和控制活動(dòng)都不重視，控制環(huán)境和控制活動(dòng)都不發(fā)揮作用。企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類(lèi)型確實(shí)分為上述四種類(lèi)型。行政單位的控制環(huán)境及業(yè)務(wù)循環(huán)的控制活動(dòng)相對(duì)于行政單位不同，但從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，行政單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)應(yīng)該也可分為這四種類(lèi)型。顯然，COSO報(bào)告設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制框架能夠達(dá)到防止會(huì)計(jì)信息虛假、保證資產(chǎn)安全和控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，對(duì)于建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，具有普遍的指導(dǎo)意義。二.現(xiàn)階段我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是政府部門(mén)與事業(yè)單位管理制度的重要組成部分由行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)層和全體員工實(shí)施的確保行政事業(yè)單位各項(xiàng)資金的安全運(yùn)行，提高資金的使用效率，保障單位管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整所制定的政策和程序。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)還相對(duì)滯后，所以我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制呈現(xiàn)出前所未有的緊迫性。其中主要問(wèn)題有以下四個(gè)方面：（一）對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足且意識(shí)淡薄良好的內(nèi)控意識(shí)是確保內(nèi)控制度得以健全和實(shí)施的基本保證。但是與企業(yè)相比,行政事業(yè)單位內(nèi)控意識(shí)相對(duì)較為薄弱。特別是單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識(shí)淡薄，對(duì)內(nèi)部控制的重要性和現(xiàn)實(shí)意義的認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)建立健全單位內(nèi)部控制抱著有與沒(méi)有無(wú)所謂的態(tài)度。一些醫(yī)療事業(yè)單位的管理者對(duì)員工職業(yè)道德教育欠缺。只追求經(jīng)濟(jì)效益，忽視員工的職業(yè)道德教育，致使醫(yī)療事故頻發(fā)、醫(yī)患關(guān)系緊張、紅包收受成風(fēng)、各種經(jīng)濟(jì)犯罪頻發(fā)。（二）預(yù)算執(zhí)行缺乏系統(tǒng)性首先,預(yù)算編制時(shí)間短,準(zhǔn)備不足，行政事業(yè)單位預(yù)算編制基本上是由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé),編制時(shí)間不足2個(gè)月,時(shí)間緊,工作量大,預(yù)算編制方法簡(jiǎn)單，很多行政事業(yè)單位還習(xí)慣于“上年基數(shù)+本年調(diào)整”的老方法,憑既往經(jīng)驗(yàn)和主觀理解來(lái)進(jìn)行編制,結(jié)果與實(shí)際情況相差甚遠(yuǎn),導(dǎo)致在執(zhí)行過(guò)程中經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整、追加預(yù)算的現(xiàn)象,影響預(yù)算執(zhí)行必要的剛性。在預(yù)算項(xiàng)目結(jié)束之后,普遍缺乏對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的科學(xué)分析、控制、考核和評(píng)價(jià),執(zhí)行不力,隨意現(xiàn)象嚴(yán)重，對(duì)下一期預(yù)算的編制、執(zhí)行沒(méi)有指導(dǎo)作用和參考價(jià)值,弱化了預(yù)算應(yīng)有的職能。

（三）內(nèi)部控制制度與監(jiān)督機(jī)制不完善財(cái)政部制定的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》雖然在基本理念、原則、方法也方面適用于行政事業(yè)單位，但設(shè)計(jì)思路主要針對(duì)企業(yè)，對(duì)事業(yè)單位的針對(duì)性與適應(yīng)性相對(duì)較弱。而當(dāng)前的內(nèi)審機(jī)構(gòu)大多與會(huì)計(jì)部門(mén)平行，并依附于執(zhí)行機(jī)構(gòu)，權(quán)威性和獨(dú)立性不夠；在審計(jì)內(nèi)容上對(duì)單位內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率評(píng)價(jià)涉及不多，無(wú)法起到監(jiān)督資金的使用和管理情況。很多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督流于形式。（四）固定資產(chǎn)管理混亂存在弊端現(xiàn)行的《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》都沒(méi)有規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，行政事業(yè)單位內(nèi)部各單位或部門(mén)各自為政,固定資產(chǎn)長(zhǎng)期不進(jìn)行清查，導(dǎo)致購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)不做合理安排,固定資產(chǎn)使用效率低,閑置問(wèn)題突出，盲目、重復(fù)購(gòu)置問(wèn)題嚴(yán)重。同時(shí)在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí),以固定資產(chǎn)原值增加當(dāng)期事業(yè)支出,形成的實(shí)際成本直接列支,導(dǎo)致固定資產(chǎn)購(gòu)人當(dāng)期的結(jié)余虛減。一方面造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時(shí)點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)原始價(jià)值,虛增了在其報(bào)廢之前各個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量,固定資產(chǎn)的核算也存在弊端。再加之不計(jì)提減值準(zhǔn)備,固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及國(guó)有資產(chǎn)的減值無(wú)法得以反映。三．基于COSO框架提出強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的對(duì)策（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)，完善控制環(huán)境單位負(fù)責(zé)人是單位財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作的責(zé)任主體,對(duì)本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性以及內(nèi)部控制制度的合理性、有效性負(fù)主要責(zé)任。對(duì)提高單位內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)良好的內(nèi)部意識(shí)和內(nèi)部控制環(huán)境，根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)和內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，進(jìn)一步完善相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，規(guī)范支出行為，為繼續(xù)深化財(cái)政改革提供良好氛圍。各級(jí)會(huì)計(jì)管理機(jī)關(guān)即財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)聯(lián)合有關(guān)部門(mén),分期分批和分類(lèi)型地對(duì)一級(jí)預(yù)算單位和二級(jí)預(yù)算單位的主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)舉辦相關(guān)的研討班,使他們?cè)诹私獍盐諆?nèi)部控制基本知識(shí)的基礎(chǔ)上,提高對(duì)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認(rèn)識(shí),培養(yǎng)良好的內(nèi)部意識(shí)和內(nèi)部控制環(huán)境。（二）加強(qiáng)監(jiān)督力度，明確控制目標(biāo)根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)可以表示如圖１。從圖中可以看出健全的內(nèi)部控制應(yīng)包括三方面的因素，即內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施機(jī)制、內(nèi)部控制非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)一定的方式積極或消極地對(duì)內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)及其實(shí)施機(jī)制施加影響，而內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)則通過(guò)實(shí)施機(jī)制來(lái)實(shí)施。內(nèi)部控制內(nèi)部控制內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施機(jī)制內(nèi)部控制非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)圖1三者的關(guān)系如圖２所示從圖中可以看出，控制結(jié)果是內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施過(guò)程與非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)這一環(huán)境共同作用的結(jié)果。因此，要建立健全內(nèi)部控制制度必須正確處理好內(nèi)部控制三要素之間的關(guān)系，使得內(nèi)部控制的有效性得到最大程度的發(fā)揮。圖2內(nèi)部控制正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施機(jī)制控制結(jié)果內(nèi)部控制有效與否的關(guān)鍵內(nèi)部控制非正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)控制目標(biāo)各單位應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)職權(quán)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；對(duì)重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行，以及相互監(jiān)督、相互制約的程序應(yīng)當(dāng)明確；對(duì)財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確并規(guī)范各部門(mén)、各環(huán)節(jié)、各崗位的職責(zé)權(quán)限。明確資產(chǎn)記錄與保管的分工，明確規(guī)定保證會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)記錄完整性和正確性；明確規(guī)定建立財(cái)產(chǎn)清查盤(pán)點(diǎn)制度和計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)操作。同時(shí)，行政事業(yè)單位必須充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，保證內(nèi)部控制制度更加完善、嚴(yán)密。（三）強(qiáng)化部門(mén)預(yù)算成效在編制預(yù)算時(shí)應(yīng)注意區(qū)別。行政單位就是指那些具有權(quán)對(duì)外實(shí)行監(jiān)督和管理職能，它是以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，而事業(yè)和行政單位最大的區(qū)別是對(duì)外沒(méi)有監(jiān)督和管理的職能，但有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入的以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，但有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，也可以以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。行政事業(yè)單位應(yīng)該安排足夠的時(shí)間來(lái)編制預(yù)算，綜合全面謹(jǐn)慎的考慮問(wèn)題。全面推行“零基預(yù)算”，徹底摒棄“基數(shù)法”，綜合地考慮單位的內(nèi)部和外部因素，科學(xué)的預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，使編制的預(yù)算具有前瞻性。對(duì)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行有效的監(jiān)督是加強(qiáng)預(yù)算管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，單位的預(yù)算經(jīng)過(guò)批復(fù)之后，要嚴(yán)格地按照批復(fù)執(zhí)行，另外，還要對(duì)資金的使用效益進(jìn)行有效的考核，健全評(píng)價(jià)考核的機(jī)制。（四）建立固定資產(chǎn)管理問(wèn)責(zé)制，完善固定資產(chǎn)核算方法隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價(jià)的普遍提高.有些物品難以界定為固定資產(chǎn)還是消耗品,所以財(cái)務(wù)人員應(yīng)重新界定固定資產(chǎn)范圍,細(xì)化固定資產(chǎn)明細(xì),制定較為詳細(xì)的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)改革目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算僅以原值反映資產(chǎn)價(jià)值的方法,借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的核算方式,根據(jù)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的類(lèi)型和特點(diǎn),規(guī)定固定資產(chǎn)使用年限，從而真實(shí)準(zhǔn)確地反映現(xiàn)存固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及單位凈資產(chǎn)和盈余情況。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的管理和使用應(yīng)堅(jiān)持誰(shuí)使用、誰(shuí)管理原則,實(shí)行固定資產(chǎn)分級(jí)管理、責(zé)任到人、物盡其用。為此,應(yīng)做到在資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用、資產(chǎn)處置等各個(gè)環(huán)節(jié)都有人管理、有人負(fù)責(zé),能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、處理問(wèn)題。參考文獻(xiàn)：[1]楊曉華.關(guān)于加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的思考[J].財(cái)會(huì)通訊,2010,(26)