第2章合并財務報表

高級財務會計課程組1第二章合并財務報表第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權投資有關的抵消處置第三節(jié)與內(nèi)部債務、債務有關的抵消處置第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)買賣有關的抵消處置第五節(jié)與外幣報表折算差額有關的合并處置第六節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制中心知識點：合并財務報表的編制原理和方法高級財務會計課程組2第一節(jié)合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何了解合并報表任務底稿中的調(diào)整處置、抵消處置原理一、合并財務報表的含義二、合并報表的種類三、合并范圍確實定四、合并財務報表的編制程序高級財務會計課程組3合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司構成的企業(yè)集團整體的財務情況、運營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。一、合并財務報表的含義特點〔與個別報表比〕反映的對象不同

編制主體不同

編制根底不同編制方法不同企業(yè)集團整體財務信息〔非單個企業(yè)〕企業(yè)集團的控股公司或母公司〔非單個企業(yè)〕個別財務報表〔非賬簿記錄資料〕采用任務底稿，編制調(diào)整/抵消分錄〔非按賬簿余額/發(fā)生額填列〕高級財務會計課程組4二、合并會計報表的種類股權獲得日的合并報表股權獲得日后的合并報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并一切者權益變動表合并現(xiàn)金流量表按編制時間及目的不同進展分類按反映的詳細內(nèi)容不同進展分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表合并資產(chǎn)負債表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負債表兩種分類規(guī)范高級財務會計課程組5三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的實際體系防止實務中的客觀隨意性提高合并報表信息相關性確定根底：控制詳細界定：母公司的全部子公司重點問題如下……高級財務會計課程組6〔一〕“控制〞的含義及其認定定義：控制是指有權決議一個企業(yè)的財務和運營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的運營活動中獲取利益的權益。認定原那么：詳細認定：投資方擁有半數(shù)以上表決權因此可以控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形留意辨析本質(zhì)重于方式持有股權與擁有表決權“潛在〞表決權高級財務會計課程組7〔二〕母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論運營性質(zhì)能否與母公司一樣母公司所控制的特殊目的實體假設：那么：都要納入合并范圍高級財務會計課程組8四、合并會計報表的編制程序〔一〕編制原那么〔二〕根底任務〔三〕編制步驟〔四〕關于調(diào)整處置〔五〕關于抵消處置高級財務會計課程組91.以個別報表為根底原那么〔一〕編制原那么是真實性原那么的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需求在合并財務報表任務底稿中對“期初未分配利潤〞工程進展調(diào)整。2.一體性原那么在編制合并財務報表時對集團內(nèi)部買賣和事項要予以抵銷3.重要性原那么高級財務會計課程組101.一致會計政策2.一致會計期間3.提供必備資料〔二〕根底任務高級財務會計課程組11〔三〕編制步驟開設任務底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入任務底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表高級財務會計課程組12〔四〕關于調(diào)整處置哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為一致會計政策、一致會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并獲得的子公司，將其可識別凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告根底進行調(diào)整將母公司對子公司長期股權投資的本錢法結果按權益法進展調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)根底可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制根底的慣性思想高級財務會計課程組13被購買方可識別凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可識別凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬調(diào)整方法【例2-1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為根底報告——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產(chǎn)的評價增值高級財務會計課程組14表2-1合并報表任務底稿工程個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－60030010505005001420*調(diào)整調(diào)整50020800+〔600+2020〕20高級財務會計課程組15〔五〕關于抵銷處置抵消處置的意義抵消處置的類別第一類：與內(nèi)部股權投資有關的抵銷處置；第二類：與內(nèi)部債務、債務有關的抵銷處置；第三類：與內(nèi)部存貨買賣、固定資產(chǎn)買賣、無形資產(chǎn)買賣等內(nèi)部資產(chǎn)買賣有關的抵銷處置；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關的抵銷處置。各類抵消處置與各種合并報表的編制的關系高級財務會計課程組16第二節(jié)與內(nèi)部股權投資有關的抵消處置主要關注點合并日合并報表與合并日后各期末合并報表的編制中，調(diào)整處置、抵消處置的內(nèi)容和方式均有所不同一、根本原理二、合并日合并報表任務底稿中的相關抵消處置三、合并日后合并報表任務底稿中的相關抵消處置高級財務會計課程組17一、根本原理〔一〕合并日〔即控股權獲得日〕的抵消處置〔二〕合并日后〔各報告期末〕的抵消處置〔三〕少數(shù)股東權益主要關注點與內(nèi)部股權投資相關的抵消處置的結果了解這一類抵銷分錄的三個關鍵高級財務會計課程組18二、合并日合并報表任務底稿中的相關抵消處置〔一〕同一控制下的企業(yè)合并〔二〕非同一控制下的企業(yè)合并〔三〕分步實現(xiàn)的企業(yè)合并高級財務會計課程組19〔一〕同一控制下的企業(yè)合并〔合并日合并報表)合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并日合并方與合并資產(chǎn)負債表有關的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司報告價值]盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對該子公司長股權投資報告價值]少數(shù)股東權益[子公司股東權益與少數(shù)股東持股比例之乘積]高級財務會計課程組20資料：被合并方可識別凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，獲得被并方100%的控股權?！纠?-2】同一控制下股權獲得日合并資產(chǎn)負債表的編制合并的賬務處置：借：長期股權投資500貸：銀行存款450資本公積50抵消分錄：借：股本400留存收益100貸：長期股權投資500合并報表任務底稿中的處置高級財務會計課程組21合并資產(chǎn)負債表的編制要點在合并日合并資產(chǎn)負債表里，因企業(yè)合并獲得的被購買方各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債，該當以公允價值列示。合并本錢與子公司可識別凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確以為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可識別凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并本錢小于獲得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思索〔二〕非同一控制下的企業(yè)合并〔合并日合并報表)高級財務會計課程組22被購買方可識別凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可識別凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？任務底稿的編制【例2-3】購買方購買被購買方80％股權〔正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評價增值高級財務會計課程組23表2-2合并報表任務底稿工程個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權益－－確認104104高級財務會計課程組24被購買方可識別凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可識別凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？任務底稿的編制【例2-4】購買方購買被購買方80％股權〔“負商譽〞〕假定只是固定資產(chǎn)的評價增值高級財務會計課程組25表2-3合并報表任務底稿工程個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權益－－確認104104留存收益0016高級財務會計課程組26分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并合并日合并報表任務底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處置一樣?！踩撤植綄崿F(xiàn)的企業(yè)合并〔合并日合并報表)高級財務會計課程組27對于合并日之前曾經(jīng)持有的對被合并方的股權投資，按照其在合并日的公允價值進展重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當期投資收益。〔三〕分步實現(xiàn)的企業(yè)合并〔合并日合并報表)分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并合并日之前持有的被合并方股權于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并本錢。比較合并本錢與合并日被合并方可識別凈資產(chǎn)公允價值中合并方應享有的份額，確定合并日應確認的合并商譽或應計入當期損益的金額〔負商譽〕。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權涉及的其他綜合收益中合并方應享有的部分，轉為合并日所屬當期投資收益。甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬元獲得乙公司20％的股份，當日乙公司可識別凈資產(chǎn)賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。獲得投資后甲公司派人參與乙公司的消費運營決策，對該投資采用權益法核算。20×5年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益300萬元〔假定本例中投資時被投資方可識別凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差對權益法下投資收益確實定沒有產(chǎn)生影響〕；在此期間，乙公司未宣揭露放現(xiàn)金股利或利潤。20×6年1月，甲公司支付6800萬元進一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權資本實現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可識別凈資產(chǎn)的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評價增值。不思索相關稅費及其他會計事項?！纠?-5】分步買賣實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并根據(jù)上述資料，與個別報表有關確實認與計量有關的會計處置如下〔萬元〕：〔1〕20X5年7月初進展股權投資時：借：長期股權投資2500貸：銀行存款2500〔2〕20X5年確認投資收益時：借：長期股權投資300貸：投資收益300〔3〕20X6年1月追加投資時：借：長期股權投資6800貸：銀行存款6800至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權投資初始本錢為9600萬元。與個別報表有關的賬務處置與合并報表有關的調(diào)整與抵銷處置〔1〕重新計算原有股權投資：公允價值份額=1500×20%=3000〔萬元〕應調(diào)整金額=3000-〔2500+300〕=200〔萬元〕〔2〕計算合并本錢：合并本錢=3000+6800=9800〔萬元〕〔3〕計算合并商譽：合并商譽=9800-15000×60%=800〔萬元〕〔4〕合并報表任務底稿中的有關調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價值：借：長期股權投資200貸：投資收益200其次，將母公司股權投資與子公司股東權益相抵銷：借：股本等股東權益11300固定資產(chǎn)3700商譽800貸：長期股權投資9800少數(shù)股東權益6000假設20X5年下半年乙公司確認其他資本公積200萬元，從而甲公司確認40萬元的其他資本公積：借：長期股權投資160貸：投資收益160借：股本等股東權益11300固定資產(chǎn)3700商譽800貸：長期股權投資9800少數(shù)股東權益6000借：其他資本公積40貸：投資收益40重新計算原有股權投資應調(diào)整金額=3000-〔2500+300+40〕=160〔萬元〕調(diào)整與抵銷：高級財務會計課程組31三、合并日后〔各期末〕合并報表任務底稿中的相關抵消處置〔一〕與資產(chǎn)負債表工程有關的抵消處置〔二〕與利潤表、一切者權益變動表工程有關的抵消處置主要關注點區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：——能否需求將子公司可識別凈資產(chǎn)按合并日公允價值為根底進展調(diào)整；——能否需求確認合并商譽？區(qū)分將母公司對子公司長期股權投資由本錢法結果調(diào)整到權益法結果與否，對抵銷分錄的不同影響高級財務會計課程組321.將子公司股東權益各工程余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；確認少數(shù)股東權益〔這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表工程〕借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調(diào)整后價值]少數(shù)股東權益[A×少數(shù)股權比例][子公司股東權益調(diào)整后期末余額]A抵消處置歸納前提：已進展相關調(diào)整處置同一控制下企業(yè)合并高級財務會計課程組33借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽[B大于A×母公司股權比例之差]貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調(diào)整后價值]B少數(shù)股東權益[子公司股東權益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權比例]抵消處置歸納前提：已進展相關調(diào)整處置非同一控制下企業(yè)合并高級財務會計課程組342.將內(nèi)部股權投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認少數(shù)股東損益〔這個抵消分錄涉及到利潤表、一切者權益變動表工程〕抵消處置歸納前提：已進展相關調(diào)整處置借：投資收益[調(diào)整后子公司當年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當年分配數(shù)]應付普通股股利[子公司當年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]高級財務會計課程組35[例2-6]綜合舉例——合并當年借：投資收益16少數(shù)股東損益4貸：提取盈余公積2應付普通股股利5未分配利潤——期末13借：股本100盈余公積2未分配利潤——期末13貸：長期股權投資92少數(shù)股東權益23借：長期股權投資12貸：投資收益12本錢法調(diào)整到權益法2007年合并報表任務底稿中的有關調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負債表工程有關的抵消分錄與利潤表和一切者權益表動表工程有關的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進展股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元〔均為股本〕；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設未發(fā)生其他業(yè)務。高級財務會計課程組36[例2-7]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24少數(shù)股東損益6未分配利潤——期初13貸：提取盈余公積3應付普通股股利8未分配利潤——期末32借：股本100盈余公積5未分配利潤——期末32貸：長期股權投資109.6少數(shù)股東權益27.4借：長期股權投資29.6貸：投資收益17.6未分配利潤——期初12本錢法調(diào)整到權益法2021年合并報表任務底稿中的有關調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表工程的抵消分錄涉及到利潤表、一切者權益表動表工程的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進展股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元〔均為股本〕；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2021年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務略。高級財務會計課程組37也可以將前述兩類抵消分錄合編〔以非同一控制下企業(yè)合并為例〕抵消處置歸納前提：已進展相關調(diào)整處置借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關工程期末余額]商譽投資收益[調(diào)整后子公司當年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調(diào)整后價值]少數(shù)股東權益[調(diào)整后子公司股東權益期末余額×少數(shù)股權比例]提取盈余公積[子公司當年分配數(shù)]應付普通股股利[子公司當年分配數(shù)]

高級財務會計課程組383.與內(nèi)部股權投資有關的其他抵銷處置抵消處置歸納前提：已進展相關調(diào)整處置——與內(nèi)部股權投資有關的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權投資有關的減值預備的抵銷與內(nèi)部股權投資有關的抵消處置的其他舉例

參見教材【例2-9】-【例2-16】高級財務會計課程組39高級財務會計課程組40第三節(jié)與內(nèi)部債務、債務有關的抵消處置一、內(nèi)部債務、債務的抵銷二、相關利息收益、利息費用的抵銷三、相關壞賬預備、減值預備的抵銷高級財務會計課程組41內(nèi)部債務、債務的抵消內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預付賬款與預收賬款的抵銷、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷、內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，根本與之一樣。借：應付賬款貸：應收賬款抵消處置歸納相關利息收益、利息費用的抵消借：投資收益貸：財務費用內(nèi)部應收帳款上已提壞賬預備的抵消借：應收賬款[內(nèi)部應收賬款上壞賬預備期末余額]貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應收賬款上壞賬預備當期計提數(shù)]未分配利潤——期初[內(nèi)部應收賬款上壞賬預備期初余額]引申內(nèi)部買賣構成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價預備或減值預備的抵消處置，原理同上。高級財務會計課程組42資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬預備。2007年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷貨款，2021年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。任務底稿的編制……【例2-8】內(nèi)部債務債務的抵消高級財務會計課程組43表2-4合并報表任務底稿〔簡示〕工程個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應收賬款應付賬款資產(chǎn)減值損失2021年：應收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②1502500高級財務會計課程組44第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)買賣有關的抵消處置一、內(nèi)部存貨買賣二、內(nèi)部固定資產(chǎn)買賣重要提示關注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)買賣相關的遞延所得稅的處置同與內(nèi)部存貨買賣相關的遞延所得稅的處置有何不同高級財務會計課程組45抵消以前年度內(nèi)部存貨買賣未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部買賣銷售收入]貸：營業(yè)本錢B借：營業(yè)本錢[A、B中未實現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部買賣損益]抵消當年發(fā)生內(nèi)部存貨買賣對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨買賣未實現(xiàn)損益]貸：營業(yè)本錢A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益一、內(nèi)部存貨買賣〔一〕未實現(xiàn)損益的抵銷以存在內(nèi)部買賣利潤為例高級財務會計課程組46借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨買賣未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用［本期應調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認合并報表中內(nèi)部買賣存貨的暫時性差別對未來的納稅影響一、內(nèi)部存貨買賣〔二〕遞延所得稅的調(diào)整〔三〕內(nèi)部買賣存貨計提的跌價預備的抵消高級財務會計課程組47資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率25%。及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數(shù)據(jù)見表6。任務底稿的編制……【例2-9】內(nèi)部存貨買賣的抵消假設采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，那么：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導致合并資產(chǎn)負債表中存貨的賬面價值與其計稅根底之間出現(xiàn)差額。這時，需求調(diào)整遞延所得稅。高級財務會計課程組48工程個別報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)本錢利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應交稅費5005085000-50表2-5合并報表任務底稿〔簡示〕高級財務會計課程組49抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當年多提折舊]貸：管理費用等抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入[內(nèi)部買賣銷售收入]貸：營業(yè)本錢[內(nèi)部買賣銷售本錢]固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部買賣未實現(xiàn)利潤]買賣當