《財務(wù)會計》 課件 第7、8章 金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資

第七章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)概述第二節(jié)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)第四節(jié)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)第五節(jié)金融資產(chǎn)的重分類補充：1.2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》

等三項金融工具會計準(zhǔn)則

2.在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。3.金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。第一節(jié)金融資產(chǎn)概述4一、金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

1.從其他方收取貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。3.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。4.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。注：金融資產(chǎn)主要包括：貨幣資金應(yīng)收款項債權(quán)投資、其他債權(quán)投資長期股權(quán)投資衍生金融資產(chǎn)等第二章講述《高級財務(wù)會計學(xué)》講述第八章講述金融資產(chǎn)短期或長期貸款《銀行會計學(xué)》講述以及部分股權(quán)投資本章內(nèi)容，狹義金融資產(chǎn)二、金融資產(chǎn)的分類介紹兩個概念1.業(yè)務(wù)模式業(yè)務(wù)模式是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式主要有三種：（1）以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；（2）以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)；（3）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)（兩者兼有）

2.合同現(xiàn)金流量特征合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性，是金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，并且合同現(xiàn)金流量僅包括兩種：（1）本金的支付；（2）以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。7企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：1.企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)2.該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。應(yīng)收款項債權(quán)投資企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的收回期限不超過一年的債權(quán)，涉及應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等科目。企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券投資，如國債和企業(yè)債券等。涉及“債權(quán)投資”科目。9（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：1.企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)2.該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)主要包括：既可能持有至到期又可能提前出售的債券投資（注：涉及“其他債權(quán)投資”科目）；以及作為非交易性權(quán)益工具的限售股票（注：涉及“其他權(quán)益工具投資”科目），在初始確認(rèn)時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是指分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的目的是交易性的：1.取得相關(guān)金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期出售金融資產(chǎn)。2.相關(guān)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式3.相關(guān)金融資產(chǎn)屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

注：涉及“交易性金融資產(chǎn)”科目

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。1.交易費用

交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費、傭金、相關(guān)稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、

企業(yè)取得內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費用。2.應(yīng)收項目金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。3.公允價值公允價值內(nèi)容見第一章第四節(jié)三、金融資產(chǎn)的計量四、金融資產(chǎn)的減值

金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：行方或債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難；債務(wù)人違反合同，如違約或逾期償付本息等。

金融資產(chǎn)減值主要是指以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)確認(rèn)的價值減損。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的價值減損已經(jīng)作為公允價值變動計入了當(dāng)期損益，因此不需要單獨確認(rèn)減值。1.信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。2.預(yù)期信用損失：是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。如：某債券金額1000萬元，違約率8%，60%的違約損失率，則預(yù)期信用損失＝1000×8%×60%＝48（萬元）補充：1.原計提減值采用“已發(fā)生減值模型”，目前采用“預(yù)期信用損失模型”2.新準(zhǔn)則“貸款承諾”就可能計提減值

第二節(jié)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)一、應(yīng)收及預(yù)付款項二、債權(quán)投資一、應(yīng)收及預(yù)付款項（一）應(yīng)收賬款1.應(yīng)收賬款的確認(rèn)應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項，包括買價、增值稅稅款及代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等。一般來說，應(yīng)收賬款能夠在一年以內(nèi)收回，屬于流動資產(chǎn)。補充：如果企業(yè)銷售商品的收款期超過一年，則具有融資性質(zhì)，應(yīng)確認(rèn)為長期應(yīng)收款。本教材將在第十二章收入、費用與利潤中結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容講述長期應(yīng)收款。

2.應(yīng)收賬款的計量在確定應(yīng)收賬款入賬價值時，應(yīng)考慮折扣因素。實際工作中，主要有商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣兩種。（1）商業(yè)折扣所謂商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。在存在商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款的入賬金額應(yīng)按扣除商業(yè)折扣以后的實際售價加以確認(rèn)和計量。（2）現(xiàn)金折扣

現(xiàn)金折扣是指銷貨企業(yè)采用賒銷方式銷售商品，為了鼓勵客戶在規(guī)定的期限內(nèi)早日付款，而向其提供的付款優(yōu)惠。現(xiàn)金折扣一般用符號“折扣/付款期限”來表示。例如：2/10，1/20，n/30表示（1）企業(yè)采用賒銷方式銷售商品、提供勞務(wù)借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)（2）企業(yè)收到款項時借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款3.應(yīng)收賬款的核算注：（1）企業(yè)墊付運雜費時借：應(yīng)收賬款貸：銀行存款（2）收回代墊費用時借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款【例7-3】甲公司生產(chǎn)的A商品，單位成本1000元，不含稅單價1500元；同時甲公司的銷售政策也規(guī)定：如果客戶買到100件或以上，即可以享受10%的優(yōu)惠。乙公司從甲公司采購了A商品120件，發(fā)票已經(jīng)開具，款項尚未收取。

（1）借：應(yīng)收賬款183060貸：主營業(yè)務(wù)收入（1500×120×90%）162000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（162000×13%）21060

（2）借：主營業(yè)務(wù)成本（1000×120）

120000

貸：庫存商品120000【例7－4】承【例7－3】甲公司為了盡快收回應(yīng)收賬款，與乙公司簽訂合同約定，甲公司給予乙公司現(xiàn)金折扣條件為：2/10,1/20,N/30。假定甲公司預(yù)計乙公司10天內(nèi)支付貨款享受折扣2%的概率為98%，20天內(nèi)付款享受1%折扣的概率為90%，30天支付貨款不享受折扣的概率為80%。甲公司按照最可能發(fā)生的金額確定銷售收入。假定雙方約定計算現(xiàn)金折扣不考慮增值稅。

借：應(yīng)收賬款——乙公司

179820

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（162000—162000×2%）158760

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）21060補充：假定雙方約定計算現(xiàn)金折扣考慮增值稅

借：應(yīng)收賬款——乙公司

179398.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（162000—183060×2%）158338.8

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）21060情形一：假設(shè)乙公司10天內(nèi)付款，甲公司收回應(yīng)收賬款。借：銀行存款179820

貸：應(yīng)收賬款——乙公司179820情形二：假設(shè)乙公司20天內(nèi)付款，只能享受1%的現(xiàn)金折扣，甲公司應(yīng)將多收回的1%補記收入。借：銀行存款181440

貸：應(yīng)收賬款179820

主營業(yè)務(wù)收入1620（162000×1%）情形三：假設(shè)乙公司30天內(nèi)支付貨款，就不能享受現(xiàn)金折扣，甲公司應(yīng)全額收回貨款。借：銀行存款183060

貸：應(yīng)收賬款179820

主營業(yè)務(wù)收入3240（162000×2%）補充：以前的會計準(zhǔn)則對商業(yè)折扣一樣處理，對現(xiàn)金折扣收款時直接計入“財務(wù)費用”。目前稅務(wù)局認(rèn)可這種做法。（1）借：應(yīng)收賬款183060貸：主營業(yè)務(wù)收入（1500×120×90%）162000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（162000×13%）21060

情形一：假設(shè)乙公司10天內(nèi)付款借：銀行存款179820

財務(wù)費用3240

（162000×2%）

貸：應(yīng)收賬款——乙公司183060情形二：假設(shè)乙公司20天內(nèi)付款，只能享受1%的現(xiàn)金折扣借：銀行存款181440

財務(wù)費用1620（162000×1%）

貸：應(yīng)收賬款——乙公司183060情形三：假設(shè)乙公司30天內(nèi)支付貨款，就不能享受現(xiàn)金折扣

借：銀行存款183060

貸：應(yīng)收賬款——乙公司183060（二）應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)因采用商業(yè)匯票結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票。商業(yè)匯票按照承兌人不同，分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。按照票據(jù)是否計息分為不帶息票據(jù)和帶息票據(jù)。注：對于帶息票據(jù)計提利息時借：應(yīng)收票據(jù)—票據(jù)利息

貸：財務(wù)費用1.商業(yè)匯票的取得

企業(yè)由于賒銷商品等而收到商業(yè)匯票

借：應(yīng)收票據(jù)

貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2.商業(yè)匯票的到期（1）商業(yè)匯票的到期兌現(xiàn)借：銀行存款貸：應(yīng)收票據(jù)（2）商業(yè)匯票到期無法兌現(xiàn)(補充：一般為商業(yè)承兌匯票）借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收票據(jù)

3.商業(yè)匯票的貼現(xiàn)指企業(yè)在商業(yè)匯票到期前需要資金時，持未到期的商業(yè)匯票向銀行申請?zhí)崆皟陡犊铐棧y行將根據(jù)提前兌付時間的長短和貼現(xiàn)利率，扣除相應(yīng)的貼現(xiàn)利息。根據(jù)貼現(xiàn)商業(yè)匯票到期價值和貼現(xiàn)利息，貼現(xiàn)銀行給予企業(yè)商業(yè)匯票貼現(xiàn)款。貼現(xiàn)利息＝商業(yè)匯票到期價值×貼現(xiàn)率/360×貼現(xiàn)天數(shù)商業(yè)匯票貼現(xiàn)金額＝商業(yè)匯票到期價值--貼現(xiàn)利息貼現(xiàn)天數(shù)是指貼現(xiàn)日至票據(jù)到期前一日的實際天數(shù)。一般“算頭不算尾”或者“算尾不算頭”注：應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)兩種情況：帶追索權(quán)，不帶追索權(quán)（1）不帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)企業(yè)分錄：借：銀行存款財務(wù)費用（或貸方）

貸：應(yīng)收票據(jù)（2）帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)企業(yè)分錄：借：銀行存款

財務(wù)費用（或貸方）

貸：短期借款補充：票據(jù)貼現(xiàn)后，票據(jù)所有權(quán)一般歸金融機構(gòu)。（3）帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)到期①到期債務(wù)方及時付款，貼現(xiàn)企業(yè)分錄借：短期借款

貸：應(yīng)收票據(jù)②到期債務(wù)方不能付款，貼現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)連帶還款責(zé)任借：短期借款貸：銀行存款（注：如果貼現(xiàn)企業(yè)也沒錢則不做這個分錄）借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收票據(jù)【例7-11】5月21日，甲公司將持有的一張商業(yè)承兌匯票到銀行辦理貼現(xiàn)，該匯票系3月10日出票、期限為150天、面值600000元的不帶息的商業(yè)匯票，貼現(xiàn)率9%。辦妥相關(guān)手續(xù)后，收到銀行扣除貼現(xiàn)息以后的款項。解析:3月10日出票，期限150天，到期日應(yīng)為8月7日，貼現(xiàn)天數(shù)應(yīng)是78天；貼現(xiàn)息=600000×9%÷360×78=11700（元）貼現(xiàn)實收款=600000-11700=588300（元）

（1）5月21日甲公司貼現(xiàn)時

借：銀行存款588300

財務(wù)費用11700

貸：短期借款600000(2)8月7日，假定付款單位支付了票據(jù)款。借：短期借款600000貸：應(yīng)收票據(jù)600000(3)8月7日，假定付款單位因存款不足，無法支付票據(jù)款，甲公司代為償還票據(jù)款。借：短期借款600000貸：銀行存款600000（注：如果甲公司也沒錢則不做這個分錄）借：應(yīng)收賬款600000貸：應(yīng)收票據(jù)600000預(yù)付賬款是指企業(yè)按照購貨合同或勞務(wù)合同規(guī)定，預(yù)先支付給對方的款項。

由于預(yù)付賬款這項債權(quán)是以收取貨物或接受勞務(wù)的方式得到補償，所以預(yù)付賬款不屬于金融資產(chǎn)。

預(yù)付賬款不多的企業(yè)，也可以不設(shè)置“預(yù)付賬款”的企業(yè)，而將預(yù)付的款項通過“應(yīng)付賬款”進(jìn)行核算。但在期末編制會計報表時，仍應(yīng)將“應(yīng)付賬款”與“預(yù)付賬款”分開列示。將“預(yù)付賬款”科目和“應(yīng)付賬款”科目所屬的明細(xì)科目的借方余額合計，列示于資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項目下的預(yù)付賬款項目；將“預(yù)付賬款”科目和“應(yīng)付賬款”科目所屬的明細(xì)科目的貸方余額合計，列示于資產(chǎn)負(fù)債表流動負(fù)債項下的應(yīng)付賬款項目。三、預(yù)付賬款補充案例：甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為13%。6月3日,甲公司為了購買原材料向乙公司預(yù)付貨款250000元;7月10日,甲公司收到乙公司發(fā)來的原材料并驗收入庫,不含增值稅的價款為200000元,增值稅稅額為26000元;7月15日,乙公司將剩余的貨款18000元退回甲公司。甲公司編制的會計分錄如下:(1)6月3日,購買原材料并預(yù)付貨款。借:預(yù)付賬款250000貸:銀行存款250000(2)7月10日,收到原材料并驗收入庫。借:原材料200000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)26000貸:預(yù)付賬款226000(3)7月15日,收到退回的剩余貨款。借:銀行存款18000貸:預(yù)付賬款180001.其他應(yīng)收款核算企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項，包括不設(shè)置“備用金”科目的企業(yè)撥出的備用金、應(yīng)收的各種賠款、罰款和應(yīng)向職工收取的各種墊付款項。設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目，根據(jù)債務(wù)人設(shè)置明細(xì)科目。四、其他應(yīng)收款補充案例：采購員何谷12月11日出差預(yù)借現(xiàn)金5000元;12月25日出差回來報銷差旅費5600元，補付現(xiàn)金600元。甲公司編制的會計分錄如下：

(1)12月11日，采購員預(yù)借差旅費。借：其他應(yīng)收款——何谷

5000貸：庫存現(xiàn)金5000(2)12月25日，報銷差旅費。借：管理費用5600貸：其他應(yīng)收款——何谷

5000庫存現(xiàn)金6002.對于備用金的會計處理，可在“其他應(yīng)收款”賬戶下設(shè)置“備用金”二級賬戶，或設(shè)置“備用金”一級賬戶，借方登記備用金的領(lǐng)用數(shù)額，貸方登記備用金的使用數(shù)額，余額在借方，反映期末存放在實行備用金核算各部門的備用金數(shù)額。備用金根據(jù)管理要求，其核算分為定額備用金制和非定額備用金制兩種情況。【例7－15和例7－16】H公司以銀行存款撥付銷售部門備用金5000元。銷售部業(yè)務(wù)員王林出差報銷差旅費3800元，審核無誤，開出現(xiàn)金支票補足備用金。1.撥付備用金時借：其他應(yīng)收款——銷售部——備用金5000

貸：銀行存款50002.報銷時（1）定額備用金制報銷時借：銷售費用——差旅費3800

貸：銀行存款3800（2）非定額備用金制報銷時借：銷售費用——差旅費3800

庫存現(xiàn)金1200

貸：其他應(yīng)收款——銷售部——備用金5000（五）應(yīng)收款項的減值1.壞賬及壞賬損失

壞賬是指企業(yè)無法收回或收回可能性極小的應(yīng)收及預(yù)付款項。按規(guī)定，凡符合下列條件之一者，便可確認(rèn)為壞賬：(1)因債務(wù)人破產(chǎn)，依照民事訴訟法清償后，確實無法收回的應(yīng)收賬款;(2)因債務(wù)人死亡，既無遺產(chǎn)可供清償，又無義務(wù)承擔(dān)人，確實無法收回的應(yīng)收賬款;(3)因債務(wù)人較長時間未履行償債義務(wù)并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小(一般為超過3年，確實不能收回)的應(yīng)收賬款。

壞賬損失，一般有兩種會計處理方法：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，壞賬損失的確認(rèn)應(yīng)采用備抵法。

補充：小企業(yè)可以采用直接轉(zhuǎn)銷法。392.壞賬損失的估計方法估計壞賬損失的方法有應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法和個別認(rèn)定法等。（1）應(yīng)收賬款余額百分比法是根據(jù)應(yīng)收賬款期末余額(不分賬齡長短)和綜合壞賬比率估計壞賬損失的方法，即綜合估計期末應(yīng)收款項中可能發(fā)生壞賬的金額。采用應(yīng)收款項余額百分比法估計壞賬損失，計算簡便，但是由于沒有考慮賬齡長短等因素，估計壞賬損失的可靠性略差。補充：1.“壞賬準(zhǔn)備”科目的期末余額”==“應(yīng)收賬款”科目期末余額×計提壞賬百分比2.此方法，“壞賬準(zhǔn)備”科目的發(fā)生額倒推【例7-17】2×21年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款的余額為900000元，根據(jù)以往的經(jīng)驗估計，全部應(yīng)收賬款的綜合壞賬比率為5%，則應(yīng)收賬款估計壞賬為：

900000×5%＝45000(元)（2）賬齡分析法將應(yīng)收賬款期末余額按照賬齡長短進(jìn)行分類，不同賬齡的應(yīng)收賬款按照不同的壞賬比率估計壞賬損失的方法。一般來說，應(yīng)收賬款的賬齡越長，產(chǎn)生壞賬的可能性就越大，因此，應(yīng)收賬款的賬齡越長，確定的壞賬比率就越高。采用賬齡分析法估計壞賬損失，計算工作量要大于應(yīng)收款項余額百分比法，但由于考慮了應(yīng)收款項賬齡長短的因素，估計壞賬損失的可靠性高于應(yīng)收款項余額百分比法。

補充：根據(jù)賬齡分析而計算出的數(shù)字是“壞賬準(zhǔn)備”科目的期末余額。此方法，“壞賬準(zhǔn)備”科目的發(fā)生額倒推【例7-18】承【例7-17】，2×21年12月31日，甲公司全部應(yīng)收賬款的余額為900000元，根據(jù)賬齡分析數(shù)據(jù)和以往經(jīng)驗估計的不同賬齡壞賬比率，編制的估計壞賬損失計算表見表7—1。

表7-1估計壞賬損失計算表單位：元應(yīng)收賬款賬齡應(yīng)收賬款余額估計壞賬比率（%）估計壞賬損失3個月以內(nèi)（含）600000

0.1

6003個月以上至6個月（含）150000

115006個月以上至1年（含）40000

312001年以上至2年（含）50000

1050002年以上以上至3年（含）60000

5030000合計900000

38300（3）賒銷百分比法（補充：實務(wù)中很少用）

賒銷百分比法是指根據(jù)某一會計期間賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失的方法。各期按當(dāng)期賒銷金額的一定比例估計壞賬損失，是因為應(yīng)收款項的壞賬與賒銷有關(guān)，而與現(xiàn)銷無關(guān)。賒銷業(yè)務(wù)越多，賒銷金額越大，發(fā)生壞賬的可能性也就越大。

本期估計壞賬損失＝賒銷額×估計壞賬百分比補充：一般直接是“壞賬準(zhǔn)備”科目的發(fā)生額，不用倒推發(fā)生額。（4）個別認(rèn)定法個別認(rèn)定法是指對個別應(yīng)收款項進(jìn)行具體分析，判斷其可收回的金額，進(jìn)而估計可能發(fā)生的壞賬損失的方法。個別認(rèn)定法一般與應(yīng)收款項余額百分比法或賬齡分析法結(jié)合應(yīng)用。采用個別認(rèn)定法估計壞賬損失，是對個別數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)表明大部分無法收回的應(yīng)收賬款逐筆估計壞賬損失，其余應(yīng)收款項采用應(yīng)收款項余額百分比法或賬齡分析法估計壞賬損失。補充：根據(jù)個別認(rèn)定法計算出的數(shù)字是“壞賬準(zhǔn)備”科目的期末余額。此方法，“壞賬準(zhǔn)備”科目發(fā)生額倒推【例7-19】承【例7-18】，2×21年12月31日，甲公司全部應(yīng)收賬款的余額為900000元。W公司40000元發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，將產(chǎn)生壞賬損失32000元。其余仍采用賬齡分析法估計壞賬損失。

表7-2估計壞賬損失計算表單位：元應(yīng)收賬款賬齡應(yīng)收賬款余額估計壞賬比率（%）估計壞賬損失3個月以內(nèi)（含）600000

0.1

6003個月以上至6個月（含）150000

115006個月以上至1年（含）40000

312001年以上至2年（含）50000

1050002年以上以上至3年（含）20000

5010000

W公司40000

8032000合計900000

503003.壞賬準(zhǔn)備的的核算

科目設(shè)置（1）“信用減值損失”，損益類科目，期末無余額，轉(zhuǎn)入“本年利潤”。（2）“壞賬準(zhǔn)備”，屬于資產(chǎn)備抵科目，貸方登記按期估計的壞賬準(zhǔn)備金額等，借方登記應(yīng)予注銷的應(yīng)收賬款金額等。期初期末余額在貸方。壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理1.計提壞賬準(zhǔn)備借：信用減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備注：沖回多計提的壞賬準(zhǔn)備，相反分錄借：壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失2.發(fā)生壞賬借：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款3.收回已核銷的壞賬（1）恢復(fù)信譽借：應(yīng)收賬款貸：壞賬準(zhǔn)備（2）收款借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款也可以一筆分錄借：銀行存款貸：壞賬準(zhǔn)備注：一般提倡做兩筆分錄，思考一下，為什么？下列各項業(yè)務(wù)中，應(yīng)記入“壞賬準(zhǔn)備”科目貸方的有(

)。A.沖回多提的壞賬準(zhǔn)備B.當(dāng)期發(fā)生壞賬C.當(dāng)期應(yīng)補提的壞賬準(zhǔn)備D.已轉(zhuǎn)銷的壞賬當(dāng)期又收回【答案】CD【例7－23】甲公司從2×19年起按應(yīng)收賬款期末余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。2×19年年末應(yīng)收賬款的余額為6000000元，2×20年發(fā)生一筆壞賬損失120000元，系應(yīng)收丙公司的銷貨款，經(jīng)批準(zhǔn)予以轉(zhuǎn)銷；2×20年末應(yīng)收賬款余額為7800000元。2×21年收回2×20年已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬95000元，2×21年年末應(yīng)收賬款余額為5200000元。（1）2×19年首次計提壞賬準(zhǔn)備，直接按照應(yīng)收賬款余額的5%計提。應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備金額=6000000×5%=300000（元）

借：信用減值損失300000

貸：壞賬準(zhǔn)備300000

注：壞賬準(zhǔn)備年末余額為300000元

（2）2×20年發(fā)生壞賬損失時

借：壞賬準(zhǔn)備120000

貸：應(yīng)收賬款——丙公司120000年末計提前“壞賬準(zhǔn)備”的余額=300000—120000=180000（元）年末應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備金額=7800000×5%—180000=210000（元）

借：信用減值損失210000

貸：壞賬準(zhǔn)備210000注：壞賬準(zhǔn)備年末余額為390000元（3）2×21年收回已轉(zhuǎn)銷的壞賬損失時

借：銀行存款95000

貸：壞賬準(zhǔn)備95000年末計提前“壞賬準(zhǔn)備”余額=390000+95000=485000（元）年末應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額=5200000×5%—485000

=

－

225000（元）注：負(fù)數(shù)表示沖回多計提額。

借：信用減值損失

－225000（或225000）

貸：壞賬準(zhǔn)備

－

225000（或225000）提示：教材上面數(shù)據(jù)的修改4.計提壞賬準(zhǔn)備的范圍一般來說，各類應(yīng)收及預(yù)付款項只要存在前述減值的客觀證據(jù)，均可以計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款是企業(yè)實行賒銷政策形成的債權(quán)，產(chǎn)生壞賬的風(fēng)險較大，因此應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備;其他應(yīng)收款的內(nèi)容較為繁雜，產(chǎn)生壞賬的風(fēng)險也較大，因此也應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收股利和應(yīng)收利息的賬齡一般很短，產(chǎn)生壞賬的可能性較小，可以不計提壞賬準(zhǔn)備;應(yīng)收票據(jù)的賬齡也較短，且我國目前應(yīng)用較廣的是銀行承兌匯票，一般不會產(chǎn)生壞賬，不需要計提壞賬準(zhǔn)備;商業(yè)承兌匯票雖然存在產(chǎn)生壞賬的風(fēng)險，但客戶一般屬于優(yōu)質(zhì)客戶，也可以不計提壞賬準(zhǔn)備;銀行承兌匯票不需要計提壞賬準(zhǔn)備。預(yù)付款項產(chǎn)生壞賬的風(fēng)險也較小，也可以不計提壞賬準(zhǔn)備。但是，如果上述應(yīng)收款項存在減值的客觀證據(jù)，應(yīng)采用與應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款相同的方法計提壞賬準(zhǔn)備。54二、債權(quán)投資債權(quán)投資是指業(yè)務(wù)管理模式為在特定日期收取合同現(xiàn)金流量的以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，具體來說是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的國債和企業(yè)債券等各種債券的投資。企業(yè)購入的股票，由于不存在到期日，不能確認(rèn)為債權(quán)投資。補充：債券，按支付利息方式分為分期付息債券和到期一次付息債券兩種，實務(wù)中，分期付息債券較多。相關(guān)概念介紹（教材內(nèi)容提前）

債權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

1.實際利率法

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈陂g的方法。補充：利息收入（利息費用）=金融資產(chǎn)（金融負(fù)債）的期初賬面余額或期初攤余成本×實際利率

2.實際利率

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。補充：企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間保持不變。債權(quán)投資存續(xù)期間，本金金額可能因提前還款等原因發(fā)生變動，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對實際利率進(jìn)行修正，以滿足合同現(xiàn)金流量特征的要求。

3.攤余成本（了解）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）；（4）加上一次付息債券在持有期間計提的“債權(quán)投資——應(yīng)計利息”。（一）賬戶設(shè)置

1.債權(quán)投資——成本

——利息調(diào)整——應(yīng)計利息資產(chǎn)類，該一級科目余額即賬面余額

（1）“成本”明細(xì)科目的借方登記取得債權(quán)投資的面值，貸方登記處置債權(quán)投資的面值，余額在借方，反映期末債權(quán)投資的面值；

（2）“利息調(diào)整”反映對未來票面利息收入的調(diào)整，不僅反映溢價、折價、還包括傭金、手續(xù)費等交易費用；借方登記溢價等，貸方登記折價等。

期末余額可能借方，也可能在貸方。債券的溢價、折價，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。

（3）“應(yīng)計利息”明細(xì)科目借方登記應(yīng)收的一次付息債券的票面利息，貸方登記收回的一次還本付息債券的利息，余額在借方，反映期末一次還本付息債券應(yīng)收未收的利息金額；如果是分期付息債券，應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)收利息”一級科目核算利息。

2.債權(quán)投資減值準(zhǔn)備該科目屬于資產(chǎn)備抵類科目，即是“債權(quán)投資”的備抵科目，期初期末余額在貸方?！咎崾尽總鶛?quán)投資的攤余成本即為債權(quán)投資的賬面價值。即:

債權(quán)投資賬面價值(或攤余成本）==“債權(quán)投資”

—“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”補充：后面經(jīng)常運用“T”形賬戶計算債權(quán)投資的期末攤余成本（二）債權(quán)投資的賬務(wù)處理

1.債權(quán)投資取得的核算借：債權(quán)投資——成本應(yīng)收利息債權(quán)投資—應(yīng)計利息債權(quán)投資—利息調(diào)整（或貸方）（倒擠）貸：銀行存款等提醒：“債權(quán)投資——利息調(diào)整”不僅反映溢價、折價，還包括傭金、手續(xù)費等交易費用。（中途購買債券實際支付的款項中包含的利息）2.按期確認(rèn)債券利息（1）分期付息債券利息借：應(yīng)收利息（銀行存款）（注：面值×票面利率）

貸：投資收益（注：債權(quán)投資期初攤余成本×實際利率）債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額，或借方）（2）一次付息債券利息將上述“應(yīng)收利息”替換為“債權(quán)投資——應(yīng)計利息”，即：借：債權(quán)投資—應(yīng)計利息（注：面值×票面利率）

貸：投資收益（注：債權(quán)投資期初攤余成本×實際利率）債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額，或借方）3.債權(quán)投資的減值（1）債權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計提債權(quán)投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該債權(quán)投資的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為信用減值損失，計入當(dāng)期損益。借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備（2）債權(quán)投資減值的恢復(fù)債權(quán)投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該債權(quán)投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：信用減值損失補充：也可用計提分錄紅字沖銷4.到期收回或到期前出售債權(quán)投資借：銀行存款等債權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：債權(quán)投資——債券面值

——利息調(diào)整（也可能在借方）

——應(yīng)計利息投資收益（差額，也可能在借方）補充：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算1、取得時借：長期債券投資——面值

應(yīng)收利息等

貸：銀行存款

長期債券投資——溢折價（差額，或借方）注：長期債券投資，不是“長期債權(quán)投資”，下同2、計提利息（1）分期付息債券利息借：應(yīng)收利息（銀行存款）（注：票面金額×票面利率）

貸：投資收益（倒擠）長期債券投資——溢折價（平均攤銷）

【例7－28】2×21年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費用）從活躍市場上購入乙公司5年期債券，面值l250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付?！a充會計分錄：

借：債權(quán)投資——成本1250

貸：銀行存款1000

債權(quán)投資——利息調(diào)整250此時，債券投資的賬面余額（或賬面價值、攤余成本）1000【解析】59×(l+i)-1+59×(l+i)-2+59×(l+i)-3+59×(l+i)-4+(59+1250)×(l+i)-5=1000（元）

上式變形為：59×(l+i)-1+59×(l+i)-2+59×(l+i)-3+59×(l+i)-4+59×(l+i)-5+1250×(l+i)-5=1000（元）

上式可寫作：59×(P/A,i,5)+1250×(P/F,i,5)=1000（元）運用內(nèi)插法…………

解之得，i=10%（補充：即實際利率10%）

【例7－34】2×17年1月1日，甲公司支付價款1000萬元(含交易費用)購入A公司同日發(fā)行的５年期公司債券，面值1250萬元，票面利率4.72％，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。甲公司劃分為債權(quán)投資,實際利率為10％。2×18年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，甲公司據(jù)此認(rèn)定持有A公司的債券發(fā)生了減值，并預(yù)期未來3年，即2×19年12月31日將收到利息59萬元、2×20年12月31日將收到利息59萬元、但2×21年12月31日將僅收到本金900萬元。相關(guān)的利息已收到。（1）2×17年1月1日購入債券時借：債權(quán)投資——成本12500000

貸：銀行存款10000000

債權(quán)投資——利息調(diào)整2500000補充：2×17年初債權(quán)投資的攤余成本為10000000元（2）2×17年12月31日確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益借：應(yīng)收利息590000（12500000×4.72%）

債權(quán)投資——利息調(diào)整410000（倒擠）

貸：投資收益1000000（10000000×10%）

收到利息時：借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000補充：2×17年末債權(quán)投資的攤余成本為10410000元

（3）2×18年12月31日1）確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益借：應(yīng)收利息590000（12500000×4.72%）

債權(quán)投資——利息調(diào)整451000

貸：投資收益1041000（10410000×10%）2）收到利息時借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息5900003）2×18年12月31日確認(rèn)減值損失時計提減值前的攤余成本＝10000000+410000+451000=10861000（元）現(xiàn)值＝590000×（P/F,1,10%）+590000×（P/F,2,10%）+9000000×（P/F,3,10%）

=590000×0.9091＋590000×0.8264＋9000000×0.7513＝7785645（元）確認(rèn)減值損失＝10861000－7785645=3075355（元）

借：信用減值損失 3075355

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備3075355補充：計提減值后的攤余成本=10861000－3075355=7785645（元）

（4）2×19年12月31日確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益注：

攤余成本=7785645+188564.50=7974209.50（元）借：應(yīng)收利息590000.00（12500000×4.72%）

債權(quán)投資——利息調(diào)整188564.50（倒擠）貸：投資收益778564.50（7785645×10%）補充：收利息的分錄省略（5）如果2×20年12月31日A公司的財務(wù)狀況回升，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為9000000元。1）確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益注：攤余成本=7974209.50+207420.95=8181630.45（元）借：應(yīng)收利息590000.00（12500000×4.72%）

債權(quán)投資——利息調(diào)整207420.95（倒擠）貸：投資收益797420.95（7974209.50×10%）補充：收利息的分錄省略（5）如果2×20年12月31日A公司的財務(wù)狀況回升，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為9000000元。1）確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益注：攤余成本=7974209.50+207420.95=8181630.45（元）借：應(yīng)收利息590000.00（12500000×4.72%）

債權(quán)投資——利息調(diào)整207420.95（倒擠）貸：投資收益797420.95（7974209.50×10%）補充：收利息的分錄省略2）確認(rèn)減值準(zhǔn)備的沖回

應(yīng)沖回的金額=9000000－8181630.45=818369.55（元）

借：信用減值損失

－818369.55（或818369.55）

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

－818369.55（或818369.55）了解：各年投資收益、利息調(diào)整及減值準(zhǔn)備的計算見表7-6。

表7-6投資收益、利息調(diào)整、減值準(zhǔn)備計算表

單位：元日期應(yīng)計利息投資收益利息調(diào)整攤銷利息調(diào)整

余額減值準(zhǔn)備發(fā)生額攤余成本（1）=面值×4.72%（2）=期初（6）×10%（3）=（2）－（1）（4）=期初（6）－（3）（5）（6）=期初（6）+（3）－（5）2×17.01.01

2500000.00

10000000.002×17.12.31590000.001000000.00410000.002090000.00

10410000.002×18.12.31590000.001041000.00451000.001639000.003075355.007785645.002×19.12.31590000.00778564.50188564.501450435.5007974209.502×20.12.31590000.00797420.95207420.951243014.55-818369.559000000.002×21.12.31001243014.550-2256985.4512500000.00（6）2×21年12月31日僅收回本金9000000元，不再確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益。借：銀行存款9000000.00

債權(quán)投資——利息調(diào)整1243014.55

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備2256985.45

貸：債權(quán)投資——成本12500000.0076第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入

其他綜合收益的金融資產(chǎn)一、主要內(nèi)容以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)包括其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資。其他債權(quán)投資：可能持有至到期又可能提前出售的債券投資；其他權(quán)益工具投資：非交易性權(quán)益工具的限售股票指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。二、其他債權(quán)投資的會計處理（一）賬戶設(shè)置1.其他債權(quán)投資——成本

——利息調(diào)整

——應(yīng)計利息

——公允價值變動補充：1.債券牽涉攤余成本和賬面價值，攤余成本有時不一定等于賬面價值。攤余成本包括3個明細(xì)，不包括“公允價值變動”。賬面價值包括4個明細(xì)，包括“公允價值變動”。賬面價值和攤余成本都不包括減值準(zhǔn)備。注意債券計提利息時一般是根據(jù)攤余成本計提的。另外，賬面價值即公允價值。

2.“其他債權(quán)投資”核算原理除計提減值和按照公允價值核算外，其他參照“債權(quán)投資”2.其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動——信用減值準(zhǔn)備攤余成本賬面價值（二）其他債權(quán)投資的核算

1.取得其他債權(quán)投資借：其他債權(quán)投資——面值應(yīng)收利息其他債權(quán)投資—應(yīng)計利息

其他債權(quán)投資—利息調(diào)整（或貸方）（倒擠）貸：銀行存款等注：“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”不僅反映溢價、折價，還包括傭金、手續(xù)費等交易費用。（中途購買債券實際支付的款項中包含的利息）

2.按期確認(rèn)債券利息

（1）分期付息債券計提利息借：應(yīng)收利息（銀行存款）（注：票面金額×票面利率）

貸：投資收益

（“其他債權(quán)投資”期初攤余成本×實際利率）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額，或借方）（2）一次還本付息債券計提利息

將分期付息債券計提利息分錄中的“應(yīng)收利息”替換為“其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息”。借：其他債權(quán)投資—應(yīng)計利息（票面金額×票面利率）

貸：投資收益（“其他債權(quán)投資”期初攤余成本×實際利率）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額，或借方）3.其他債權(quán)投資的公允價值變動（1）公允價值上漲借：其他債權(quán)投資——公允價值變動貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動（2）公允價值下跌借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動補充：1.公允價值與攤余成本之間的差額為公允價值變動總額，具體公允價值變動發(fā)生額倒推。發(fā)生額也可以公允價值與最近期末賬面價值的差額。

2.債權(quán)投資終止確認(rèn)時，其他綜合收益要轉(zhuǎn)出，計入投資損益4.其他債權(quán)投資的減值其他債權(quán)投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在“其他綜合收益”中核算減值準(zhǔn)備，所以其他債權(quán)投資計提減值不影響其他債權(quán)投資的賬面價值。借：信用減值損失

貸：其他綜合收益--信用減值準(zhǔn)備補充：公允價值減預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，正數(shù)表示計提減值的余額，負(fù)數(shù)則表示沒減值。發(fā)生額倒推。81（2）其他債權(quán)投資減值的恢復(fù)其他債權(quán)投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。借：其他綜合收益--信用減值準(zhǔn)備貸：信用減值損失補充：此時計提或者轉(zhuǎn)回減值不影響其他債權(quán)投資的賬面價值825.出售其他債權(quán)投資（可以合為一個分錄）

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。（1）借：銀行存款等其他綜合收益--信用減值準(zhǔn)備貸：其他債權(quán)投資——債券面值

——利息調(diào)整（也可能在借方）

——應(yīng)計利息——公允價值變動（也可能在借方）投資收益（倒擠，或借方）

（2）同時：借：其他綜合收益——公允價值變動貸：投資收益注：或相反分錄【例7-35】2×18年1月1日，甲公司以銀行存款1015萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為1000萬元的4年期公司債券，該債券的票面年利率為4.2%，債券合同約定，未來4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2×22年1月1日一次性償還，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（1）甲公司在取得乙公司債券時，計算確定該債券投資的實際年利率為3.79%；（2）甲公司在每年年末對債券投資的投資收益進(jìn)行會計處理；（3）假定2×18年末公允價值為1021萬元；（4）2×19年11月，受市場利率變動的影響，乙公司債券價格開始下跌。2×19年12月31日乙公司債券公允價值為1002萬元，甲公司綜合分析后認(rèn)為該債券的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后并無顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日按照相當(dāng)于未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量該金融工具的損失準(zhǔn)備，經(jīng)過計算確認(rèn)金額為12萬元。（補充：相當(dāng)于該債券此時未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為990萬元）假定各年利息均可以收回。（5）2×20年1月5日，甲公司在收到乙公司債券上年利息后，將該債券全部出售，所得款項983萬元收存銀行。假定不考慮增值稅等稅費及其他因素。1.2×18年（補充：利用丁字賬戶算金額）（1）1月1日取得債券時

借：其他債權(quán)投資——成本10000000

——利息調(diào)整150000

貸：銀行存款10150000（2）2×18年年末計提債券利息

借：應(yīng)收利息

（10000000×4.2%）420000

貸：投資收益

（10150000×3.79%）384685

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整35315（倒擠）

補充：此時債券的攤余成本=10000000+150000－35315=10114685（元）

（3）2×18年年末公允價值變動公允價值10210000－賬面價值10114685=95315（元）

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動95315

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動95315補充：此時債券的賬面價值（公允價值）=10114685+95315=10210000（元）2.2×19年（1）收到利息時

借：銀行存款420000

貸：應(yīng)收利息420000（2）2×19年年末計提利息

借：應(yīng)收利息

（10000000×4.2%）420000

貸：投資收益

（10114685×3.79%）383346.56

債權(quán)投資——利息調(diào)整36653.44（倒擠）補充：此時債券的攤余成本10114685－36653.44=10078031.56（元）

此時債券的賬面價值10210000－36653.44=10173346.56（元）（3）2×19年年末公允價值變動公允價值10020000－賬面價值10173346.56=－153346.56（元）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動153346.56

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動153346.56此時債券的賬面價值10173346.56－153346.56=10020000（元）（4）計提減值準(zhǔn)備

借：信用減值損失120000（1002－990）

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備120000提醒：2×19年12月31日其他債權(quán)投資涉及的四個重要數(shù)據(jù)：1.面值：100000002.攤余成本：10078031.563.公允價值10020000（或賬面價值）4.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：9900000

（注：不影響賬面價值）公允價值變動總額（－58031.56）發(fā)生額倒推=

－58031.56－95315=－153346.56減值總額120000發(fā)生額倒推也是1200003.2×20年（1）收到利息時借：銀行存款420000

貸：應(yīng)收利息420000（2）出售時借：銀行存款9830000

其他債權(quán)投資——其他債權(quán)投資公允價值變動58031.56（153346.56－95315）

其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

120000

投資收益70000（倒擠）

貸：其他債權(quán)投資——成本10000000

——利息調(diào)整78031.56（剩余全攤銷）

（3）轉(zhuǎn)出累計的其他綜合收益借：投資收益58031.56

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動58031.5689二、其他權(quán)益工具投資的會計處理（一）賬戶設(shè)置企業(yè)取得非交易性權(quán)益工具投資，一般應(yīng)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

1.其他權(quán)益工具投資——成本

——公允價值變動2.其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動

901.取得其他權(quán)益工具投資借：其他權(quán)益工具投資——成本

應(yīng)收股利

貸：銀行存款注：收到上面分錄中的股利借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利（二）其他權(quán)益工具投資的核算91（1）持有該金融資產(chǎn)期間，收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利

貸：投資收益（2）收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利2.持有其他權(quán)益工具投資取得的收益92借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動或相反分錄補充：其他權(quán)益工具投資不計提減值準(zhǔn)備3.其他權(quán)益工具投資的期末計價93出售其他權(quán)益工具投資，應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，將實際收到的價款與其賬面價值的差額計入其他綜合收益；同時，將累計確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為留存收益。4.其他權(quán)益工具投資的出售94補充：下面兩個分錄也可以合并為一個分錄（1）借：銀行存款貸：其他權(quán)益工具投資—成本

—公允價值變動（或借方）其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動（倒擠，或借方）

（2）同時，將累計確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為留存收益。借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤（本書只用利潤分配）

或相反分錄補充案例：2×21年4月1日，甲公司購入A公司股票10000股，每股市價為20元，實際支付價款200000元，另支付交易費用1000元，該股票在三年內(nèi)不得出售，甲公司將其確認(rèn)為其他權(quán)益工具投資。編制會計分錄如下：借：其他權(quán)益工具投資——成本201000貸：銀行存款201000

95補充案例：承前例。2×21年5月10日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利0.20元/股，5月30日A公司實際發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司編制會計分錄如下：(1)A公司5月10日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。借：應(yīng)收股利2000貸：投資收益2000

(2)5月30日甲公司收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款2000貸：應(yīng)收股利200096補充案例：承前例。2×21年12月31日，甲公司持有的A股票的賬面價值為201000元，公允價值為190000元，公允價值下跌11000元。編制會計分錄如下：借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動

11000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動1100097補充案例：承前例。2×22年3月5日，甲公司將持有的A公司股票全部出售，收取價款188000元;A公司股票的賬面價值為190000元，其中，初始投資成本為201000元，公允價值變動為-11000元。甲公司按照10%計提盈余公積。編制會計分錄如下：(1)出售A公司股票。借：銀行存款188000其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動

2000（倒擠）其他權(quán)益工具投資——公允價值變動11000貸：其他權(quán)益工具投資——成本201000(2)結(jié)轉(zhuǎn)累計計入其他綜合收益的公允價值變動。其他綜合收益累計變動=-11000-2000=-13000（元）借：盈余公積—法定盈余公積1300利潤分配——未分配利潤11700貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動13000

一、主要內(nèi)容