會計政策變更

會計政策、會計估計變更和差錯更正《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則1998年6月25日發(fā)布；1999年1月1日施行；2001年修訂；1999年1月1日施行；2006年2月15日發(fā)布；《企業(yè)會計準則第28號》（財會2006－3號）2007年1月1日施行；上市公司施行；會計政策變更相關(guān)概念：會計政策：會計原則:一般原則和特定原則基礎(chǔ):主要是計量基礎(chǔ)（計量屬性）會計處理方法:

會計政策的特點：1、層次：具體原則和具體會計處理方法。2、允許范圍內(nèi)的具體選擇。3、企業(yè)會計核算的直接依據(jù)。會計政策選擇的原則：實質(zhì)重于形式會計政策變更企業(yè)需要披露的會計政策：1、財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。2、合并政策:是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等等。3、外幣折算:是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。例如，外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法；發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)匯兌損益是計入發(fā)生當期的費用，還是資本化計入所購建固定資產(chǎn)。

會計政策變更4、發(fā)出存貨成本的計量:例如，采用先進先出法還是采用國家統(tǒng)一的會計制度允許的其他計價方法。5、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量:例如，采用成本法還是采用權(quán)益法核算。6、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量:例如，采用成本模式還是公允價值模式。7、固定資產(chǎn)的初始計量:例如，初始取得時以購買價款還是購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行計量。會計政策變更8、生物資產(chǎn)的初始計量:例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)的借款費用應(yīng)當資本化還是計入當期損益。9、無形資產(chǎn)的確認:例如，自行研發(fā)取得的無形資產(chǎn)研發(fā)指出應(yīng)當資本化還是計入當期損益。10、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量:例如，換入資產(chǎn)成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值還是公允價值為基礎(chǔ)。會計政策變更11、收入的確認:例如，確認收入是按合同或協(xié)議價款還是合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。12、合同收入與費用的確認:例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。13、借款費用的處理:即是采用資本化，還是采用費用化會計政策變更會計政策變更：會計政策變更條件：（一）法律、法規(guī)、規(guī)定、要求變更。（二）會計政策變更能提供（相關(guān)）更可靠、更相關(guān)的會計信息。不屬于會計政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。（二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。會計政策變更的會計處理方法二、會計政策變更的會計處理方法法律、法規(guī)、規(guī)定、要求變更的情況下：同時規(guī)定過渡辦法的，按規(guī)定方法處理；未同時規(guī)定過渡辦法的，按下面方法處理企業(yè)自行選擇會計政策變更的情況下：累計影響數(shù)能合理確定的-----追溯調(diào)整法累計影響數(shù)不能合理確定的---未來適用法會計政策變更------追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法

定義：

前提：累計影響數(shù)能合理確定

特點：將會計政策變更的累計影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，而不計入當期損益。累計影響數(shù)：指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更------追溯調(diào)整法步驟：第一步：計算會計政策變更的累計影響數(shù)；第二步：調(diào)整期初留存收益（賬務(wù)處理）；第三步：調(diào)整會計報表相關(guān)項目；第四步：附注說明；會計政策變更------追溯調(diào)整法會計政策變更的累計影響數(shù)的計算：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；應(yīng)說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費用的調(diào)整。會計政策變更------追溯調(diào)整法第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益?！纠}】長江公司系上市公司，該公司于20*7年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為3300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準備180萬元。20*9年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓20*9年1月1日的公允價值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。20*9年12月31日，該辦公樓的公允價值為2900萬元。假定20*9年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。要求：（1）編制長江公司20*9年1月1日會計政策變更的會計分錄。（2）將20*9年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表。（3）編制20*9年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。年度按成本模式計量的損益按公允價值模式計量的損益稅前差異所得稅費用的影響稅后差異2007年4018014035

1052008年4013090

22.5

67.5小計80310230

57.5

172.52009年4013090090合計12044032057.5242.5【答案】（1）20*9年1月1日政策變更時：借：投資性房地產(chǎn)—成本2800

投資性房地產(chǎn)累計折舊120

投資性房地產(chǎn)減值準備180

遞延所得稅資產(chǎn)50

利潤分配—未分配利潤150

貸：投資性房地產(chǎn)3300

借：盈余公積15

貸：利潤分配—未分配利潤15（2）2009年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)項目金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）投資性房地產(chǎn)累計折舊

-120投資性房地產(chǎn)減值準備

-180投資性房地產(chǎn)

-500遞延所得稅資產(chǎn)

+50盈余公積

-15未分配利潤

-150（3）借：投資性房地產(chǎn)

—公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

[例]甲公司于2006年末1000萬元購入了一棟辦公樓，用于出租，屬于投資性房地產(chǎn)。甲公司與乙公司簽訂經(jīng)營租賃合同，從2007年1月1日起，租期3年，每年租金80萬元，在年初一次性收取。甲公司對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，該投資性房地產(chǎn)的使用期限25年，預(yù)計凈殘值0，按直線法計提折舊。

2009年1月1日起，鑒于能取得可靠的公允價值，甲公司對該投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允計量模式，并采用追溯調(diào)整法進行處理。已知2007年末該投資性房地產(chǎn)的公允價值為1100萬元，2008年末為1150萬元。2009年末為1200萬元。假設(shè)按照稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)按照成本模計量發(fā)生的損益交納所得稅，所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。要求：

（1）對該投資性房地產(chǎn)2006—2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進行處理（假設(shè)計提折舊和確認收入均在年末）（2）假設(shè)對該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，對2007年和2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進行處理。（3）對該投資性房地產(chǎn)在2009年的會計政策變更進行會計處理。1、按照成本模計量對該投資性房地產(chǎn)2006——2008年有關(guān)業(yè)務(wù)進行處理：（1）2006年購入房地產(chǎn)時：借：投資性房地產(chǎn)1000

貸：銀行存款1000（2）2007年初收到租金：

借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（3）2007年末確認收入：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入80（4）2007年末計提折舊：借：其他業(yè)務(wù)成本40

貸：累計折舊40[（1000-0）÷25]（5）2008年同上2、如果按照公允價值計量模式計量時會計處理如下：（1）2007年收到租金：借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（2）2007年末確認收入和確認公允價值變動損益：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入

80

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100（3）2008年收到租金：借：銀行存款80

貸：預(yù)收賬款80（4）2008年末確認收入和公允價值變動損益：

借：預(yù)收賬款80

貸：其他業(yè)務(wù)收入

80借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動損益50

貸：公允價值變動損益503、對該投資性房地產(chǎn)在2009年的會計政策變更進行會計處理：（1）計算會計政策變更累計影響數(shù)：年度按成本模式計量的損益按公允價值模式計量的損益稅前差異所得稅費用的影響稅后差異2007年4018014035

1052008年4013090

22.5

67.5小計80310230

57.5

172.52009年4013090090合計12044032057.5242.5注意：所得稅費用影響計算如下：

2007年末該投資性房地產(chǎn)賬面價值為1100萬元，計稅價格為960萬元（1000-40），其應(yīng)納稅暫時性差異為140萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債=140×25%=35萬元，增加所得稅費用35萬元。2008年末該投資性房地產(chǎn)賬面價值為1150萬元，計稅價格為920萬元（1000-40-40），其應(yīng)納稅暫時性差異為230萬元，遞延所得稅負債余額應(yīng)為=230×25%=57.5萬元；因年初遞延所得稅負債35萬元，增加所得稅費用22.5萬元。（2）2009年對會計政策變更賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本1000——公允價值變動150

累計折舊80

貸：投資性房地產(chǎn)1000

利潤分配—未分配利潤172.5

遞延所得稅負債57.5

借：利潤分配—未分配利潤17.25（172.5×10%）

貸：盈余公積—法定盈余公積17.25（3）對2009年編制的年報中涉及政策變更的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，并填下列利潤表和資產(chǎn)負債表：資產(chǎn)負債表（部分項目）

編制單位：甲公司2009年12月31日單位：萬元資產(chǎn)年初數(shù)負債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后…略略遞延所得稅負債略57.5略投資性房地產(chǎn)230盈余公積17.25未分配利潤155.25資產(chǎn)合計230負債和所有者權(quán)益合計230利潤表（部分項目）

編制單位：甲公司2009年度單位：萬元項目上年數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后………（略）

（略）營業(yè)成本

-40公允價值變動損益

50………

………利潤總額

90減：所得稅費用

22.5凈利潤

67.5（4）附注說明

2009年甲公司鑒于能取得可靠的公允價值，甲公司對該投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允計量模式，并采用追溯調(diào)整法進行處理，2008年的比較報表已重新表述。

2009年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累計影響數(shù)為172.5萬元。會計政策變更對2009年損益的影響為減少凈利潤90萬元，對2008年度報告損益的影響為增加凈利潤67.5萬元，調(diào)增2008年的期初留存收益105萬元，其中，調(diào)增未分配利潤94.5萬元。

[練習1]甲公司2007年1月1日起執(zhí)行“企業(yè)會計準則”，從2007年1月1日起，所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅率為25%。

2006年末，資產(chǎn)負債表中存貨賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)為900萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為2000萬元；計稅基礎(chǔ)為2200萬元；預(yù)計負債的賬面價值為300萬元，計稅基礎(chǔ)為0。假定甲公司按10%提取法定盈余公積。按照規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（1）計算累計影響數(shù)，確認遞延所得稅資產(chǎn)：①存貨項目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異

=900-800=100萬元遞延所得稅資產(chǎn)余額=100×25%=25萬②固定資產(chǎn)項目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異

=2200-2000=200萬元遞延所得稅資產(chǎn)余額=200×25%=50萬③預(yù)計負債項目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異=300萬遞延所得稅資產(chǎn)余額=300×25%=75萬遞延所得稅資產(chǎn)合計=25+50+75=150萬（2）2007年進行相關(guān)的賬務(wù)處理①調(diào)整累計影響數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)150

貸：利潤分配——未分配利潤150②由于凈利潤的增加調(diào)整的盈余公積借：利潤分配——未分配利潤15

貸：盈余公積15（150×10%）（3）調(diào)整會計報表相關(guān)項目利潤表部分

調(diào)減：所得稅費用150

調(diào)增：凈利潤150資產(chǎn)負債表部分調(diào)增：遞延所得稅資產(chǎn)150

盈余公積15

未分配利潤135

[練習2]2007年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認又完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，稅法按照完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

有關(guān)資料如下：不同方法確認的建造合同稅前會計利潤單位：萬元年度完工百分比法完成合同法2003年以前2001502003年1201002004年901202005年100802006年1301102007年150160第一步：計算變更的累積影響數(shù)年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異2003年以前2001505012.537.52003年120100205152004年90120-30-7.5-22.52005年10080205152006計6405608020602007年150160-10-2.5-7.5總計7907207017.552.5第二步，會計處理借：工程施工80

貸：利潤分配——未分配利潤60

遞延所得稅負債20借：利潤分配——未分配利潤6

貸：盈余公積6第三步，報表調(diào)整2007年12月31日資產(chǎn)負債表調(diào)增期初數(shù)：存貨80

盈余公積6

未分配利潤54

遞延所得稅負債202007年利潤表調(diào)增上年數(shù)：營業(yè)利潤20

利潤總額20

所得稅費用5

凈利潤15第四步，附注說明

2007年甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，2006年的比較報表已重新表述。

2007年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累計影響數(shù)為60萬元。會計政策變更對2007年損益的影響為減少凈利潤7.5萬元，對2006年度報告損益的影響為增加凈利潤15萬元，調(diào)增2006年的期初留存收益45萬元，其中，調(diào)增未分配利潤40.5萬元。

[練習3]ABC股份有限公司自2007年起對其以交易為目的從股票市場購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。

假設(shè)所得稅率25%，稅法按成本計價。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。有關(guān)資料如下：

會計政策年份成本市價成本與市價孰低公允價值2006年110130110130根據(jù)上述資料，ABC公司的會計處理如下：（1）計算累計影響數(shù):年度公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后影響數(shù)2006賬面價值、計稅基礎(chǔ)變更后的入賬價值A(chǔ)BC公司2007年12月1日的比較財務(wù)報表最早期初為2006年1月1日。ABC公司2006年按公允價值計算的資產(chǎn)價值為130萬元，按原成本與市價市價孰低法計算的資產(chǎn)價值為110萬元，計稅基礎(chǔ)也是110萬元，則產(chǎn)生遞延所得稅負債5（20×25%）萬元，故調(diào)增所得稅費用5萬元，差異的稅后凈影響額為15萬元，即為該公司2006年期初政策變更的累積影響數(shù)。[特別說明]確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累計影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。不切實可行的判斷[特別說明]不切實可行的判斷指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定再次實施不切實可行的。判斷標準：累計影響數(shù)不能確定；需要對管理層在該期當時的意圖作出假定；不可能提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)。會計政策變更------追溯調(diào)整法總結(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生日會計期末政策變更日累積影響數(shù)------調(diào)整資產(chǎn)負債表變更前期影響數(shù)---調(diào)整利潤表變更前期以前各期累積影響數(shù)-----調(diào)整年初未分配利潤會計政策變更------未來適用法未來適用法定義：前提：累積影響數(shù)不能合理確定；程序：在會計報告中披露會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)?！纠}】甲公司2005年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年1000萬元,合計5000萬元，成本為3000萬元，每年年末收款1000萬元，不考慮增值稅。至2006年12月31日甲公司已按合同規(guī)定收到2000萬元貨款。2007年1月1日前，甲公司執(zhí)行企業(yè)會計制度進行核算，甲公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，假定2007年1月1日應(yīng)收金額的公允價值為2775.09萬元,實際利率為4%。要求：（1）編制2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的會計分錄。（2）編制2007年12月31日至2009年12月31日收款、確認財務(wù)費用的會計分錄?！敬鸢浮?007年1月1日借：長期應(yīng)收款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2775.09

未實現(xiàn)融資收益224.91借：主營業(yè)務(wù)成本1800（3000-3000÷5×2）貸：分期收款發(fā)出商品18002007年12月31日未實現(xiàn)融資收益攤銷=每期期初應(yīng)收款本金余額×實際利率每期期初應(yīng)收款本金余額=期初長期應(yīng)收款余額-期初未實現(xiàn)融資收益余額未實現(xiàn)融資收益攤銷=（3000-224.91）×4%=111萬元借：銀行存款1000

貸：長期應(yīng)收款1000借：未實現(xiàn)融資收益111

貸：財務(wù)費用1112008年12月31日未實現(xiàn)融資收益攤銷=[（3000-1000）-（224.91-111）]×4%=75.44萬元借：銀行存款1000

貸：長期應(yīng)收款1000借：未實現(xiàn)融資收益75.44

貸：財務(wù)費用75.442009年12月31日未實現(xiàn)融資收益攤銷=224.91-111-75.44=38.47萬元借：銀行存款1000

貸：長期應(yīng)收款1000借：未實現(xiàn)融資收益38.47

貸：財務(wù)費用38.47會計政策變更---練習A企業(yè)從2003年開始，存貨發(fā)出由先進先出法改按后進先出法核算。2003年初存貨余額100萬元，2003年購進存貨成本400萬元，2003年商品銷售收入800萬元，2003年末存貨按先進先出法計算是120萬元，按后進先出法計算是90萬元。企業(yè)所得稅率30％。要求：請就此項會計政策變更按未來適用法，計算對2003年商品銷售成本、利潤總額、所得稅、凈利潤的影響額。會計政策變更---練習按先進先出法計算銷售成本=380萬元按后進先出法計算銷售成本=410萬元會計政策變更對2003年的影響：項目先進先出法后進先出法影響數(shù)收入8008000成本380410+30利潤420390-30所得稅126117-9凈利潤294273-21會計政策變更的披露會計政策變更的內(nèi)容和理由；會計政策變更的影響數(shù)；累積影響數(shù)不能合理確定的理由；會計政策變更------舉例我國境內(nèi)某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年

B.期末對原按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調(diào)整

C.年末根據(jù)當期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項調(diào)整本期所得稅費用

D.短期投資的期末計價由成本法改為成本與市價孰低法答案：D會計政策變更------舉例下列各項目中，屬于會計政策變更的有()。A．壞賬損失的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法

B．長期股權(quán)投資的核算由成本法改為權(quán)益法

C．所得稅的核算由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會計法

D．期末短期投資由成本計價改為按成本與市價孰低計價答案：ABCD

會計政策變更------舉例企業(yè)對于本期發(fā)現(xiàn)屬于以前年度的重大會計差錯，只需調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，無需在會計報表附注中披露。()答案：×會計估計及其變更會計估計：會計估計的特點：主要會計估計項目：會計估計變更的原因：會計估計變更的會計處理-----未來適用法會計估計變更的披露：企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（二）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（四）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。

會計估計變更三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）劃分基礎(chǔ)（二）劃分方法至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的—政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更的——估計變更是否發(fā)生變更的項目是否會計確認政策變更估計變更計量基礎(chǔ)政策變更估計變更列報項目政策變更估計變更一般會引起會計估計變更三、會計政策變更與會計估計變更的劃分[特別說明]

根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值多采用的處理方法，是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。重要的會計估計存貨可變現(xiàn)凈值的確定；采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，折舊方法；生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值資產(chǎn)可收回金額的估計；會計估計變更合同完工進度的確定；權(quán)益工具公允價值的確定；債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定；金融資產(chǎn)公允價值的確定；承租人對未確認融資費用的分攤，出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配；非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定；其他重要會計估計。會計估計變更

會計估計變更------舉例下列項目中，屬于會計估計變更的（）。

A.因固定資產(chǎn)改擴建而將其使用年限由5年延長至10年

B.將發(fā)出存貨的計價由后進先出法改為加權(quán)平均法

C.將壞賬準備按應(yīng)收賬款余額3%計提改為按5%計提

D.將某一已使用的電子設(shè)備的使用年限由5年改為3年

E.將固定資產(chǎn)按直線法計提折舊改為按年數(shù)總和法計提折舊答案：ACD會計估計變更------舉例企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，下列各項目中不需要在會計報表附注中披露的是（）。

A.會計估計變更的內(nèi)容

B.會計估計變更的累積影響數(shù)

C.會計估計變更的理由

D.會計估計變更對當期損益的影響金額答案：B會計估計變更------舉例根據(jù)《企業(yè)會計準則----會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應(yīng)在會計報表附注披露的內(nèi)容有（）。

A.會計估計變更的內(nèi)容B.會計估計變更的理由

C.會計估計變更的影響數(shù)D.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由答案：ABCD會計估計變更------舉例下列各項目中，屬于會計估計變更的有()。A．將固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率由10％改為3％B．將壞賬準備的計提比例由5％改為10％C.將無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年改為5年D．將建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法答案：ABC

[例]甲公司2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2011年初，由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，需要對原定使用年限和凈殘值作出修正，修正后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2000元。會計估計變更會計估計變更甲公司的管理用設(shè)備已計提折舊4年，累計折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元。2011年1月1日起，改按新的使用年限計提折舊，為：（44000-2000）/（6-4）=210002011年12月31日，該公司編制的分錄：借：管理費用21000

貸：累計折舊21000附注說明：本公司一臺管理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為2年，預(yù)計凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元[（21000-10000）×（1-25%）]會計估計變更

[練習]甲公司2006年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價為32萬元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為2萬元，購入時按直線法計提折舊，至2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。

假設(shè)該公司直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，所得稅率為25%。要求：對2008年會計估計變更采用未來適用法進行處理會計估計變更（1）會計估計變更前2008年折舊額

=（32-2）/5=6（萬元）（2）會計估計變更后2008年折舊額

=應(yīng)計提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和

=（32-6-1）×3/6=12.5（萬元）（3）會計估計變更對凈利潤的影響數(shù)

=（6-12.5）×（1-25%）=-4.875（萬元）即，由于會計估計變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元會計估計變更注意：2008年末固定資產(chǎn)賬面價值13.5萬元（32-6-12.5）計稅基礎(chǔ)為20萬元（32-6-6）可抵扣暫時性差異為6.5萬元（20-13.5）增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬元（6.5×25%）同時減少所得稅費用1.625會計估計變更會計估計變更

[練習]某企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當期損益，而當期按照新準則的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。

[練習]某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當期按照新準則的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

[練習]某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據(jù)新準則的規(guī)定，將采購費用列入成本。前期差錯更正前期差錯：前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。（一）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯發(fā)生的原因：計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。（一）前期差錯重要性的判斷判斷依據(jù)：可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所做出的經(jīng)濟決策——重要的判斷標準：前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)。一般來說，金額越大、性質(zhì)越嚴重，重要性水平越高。前期差錯更正

前期差錯更正前期差錯更正的會計處理方法：重要前期差錯，累積影響數(shù)可以合理確定－－追溯重述法追溯重述法：是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益對其他項目的影響數(shù)調(diào)整報表相關(guān)項目的期初數(shù)不重要前期差錯－－未來適用法會計差錯更正的披露：不重要的前期差錯的處理——未來適用法不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，調(diào)整本期與上期相同的相關(guān)項目。前期差錯更正

前期差錯更正

[例]甲公司在2007年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)并于2006年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在2006年計入了當期費用。該公司折舊采用直線法，，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在2007年12月31日更正此差錯的會計處理為：借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600特別說明：假設(shè)該項差錯直到2010年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵消了。

重要的前期差錯更正的會計處理原則：企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。前期差錯更正

重要的前期差錯更正的會計處理具體做法：1、追溯更正（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。具體調(diào)整項目：影響損益的，調(diào)整期初留存收益及報表相關(guān)項目的期初數(shù)；不影響損益的，調(diào)整報表相關(guān)項目的期初數(shù)。前期差錯更正

2、確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。前期差錯更正

前期差錯更正

[例]2008年甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，在所得稅申報表中未扣除該項折舊。假設(shè)該公司2007年適用的所得稅稅率為25％，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。（1）分析差錯的影響數(shù)2007年少計折舊費用150000少計累計折舊150000多計所得稅費用37500（150000×25%）多計凈利潤112500多計應(yīng)交稅費37500多提法定盈余公積11250前期差錯更正

（2）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄①補提折舊借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計折舊150000②調(diào)整應(yīng)交稅費借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

37500

貸：以前年度損益調(diào)整37500③將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：以前年度損益調(diào)整112500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積11250

貸：利潤分配——未分配利潤11250前期差錯更正

（3）報表調(diào)整和重述資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)減固定資產(chǎn)150000元調(diào)減應(yīng)交稅費37500元調(diào)減盈余公積11250元調(diào)減未分配利潤101250元利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增管理費用150000元調(diào)減所得稅費用37500元調(diào)減凈利潤112500元股東權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額11250元，未分配利潤上年金額101250，所有者權(quán)益合計112500元。前期差錯更正

（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制2007年與2008年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，2007年虛增凈利潤及留存收益112500元，少計累計折舊150000元。前期差錯更正

【例題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。20*7年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在20*6年12月31日計算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生差錯，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。20*6年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計為900萬元。借：以前年度損益調(diào)整200

貸：存貨跌價準備200借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：以前年度損益調(diào)整50借：利潤分配—未分配利潤150

貸：以前年度損益調(diào)整150借：盈余公積15

貸：利潤分配—未分配利潤15甲股份有限公司從2007年起執(zhí)行新準則，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅率為25%。2007年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：(1)2006年1月購入了一項專利權(quán)，總價款為500萬元，預(yù)計有效年限5年，預(yù)計減值為0。

2007年起，由于技術(shù)的進步，該專利權(quán)的預(yù)計有效年限變更為4年。該專利權(quán)未計提資產(chǎn)減值損失；在有效期內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)可以在所得稅稅前抵扣。

(2)2004年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價為3200萬元；預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值200萬元，采用直線法計提折舊。2007年1月1日起，由于該電子設(shè)備的預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式發(fā)生變化，折舊方法改為年數(shù)總和法，預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值不變。按照稅法規(guī)定，該電子設(shè)備采用直線法計提折舊可在稅前扣除，預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值與稅法一致。

要求：(1)判斷上述無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于何種變更，并對上述業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計處理。

(2)判斷固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于何種變更，并對上述業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計處理。[答案](1)判斷上述無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于何種變更，并對上述業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計處理。該無形資產(chǎn)使用年限的變更屬于會計估計變更，應(yīng)采用未來適用法。會計處理如下：2007年應(yīng)攤銷金額=[500-（500÷5]÷3=133.33（萬元）借：管理費用—無形資產(chǎn)攤銷133.33

貸：累計攤銷133.333(2)判斷固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于何種變更，并對上述業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計處理：固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更。有關(guān)會計處理如下：

2007年初該固定資產(chǎn)的賬面價值=320-（3200-200）÷5×2=3200-1200=2000（萬元）

2007年應(yīng)計提折舊額=

（2000-200）×（3÷15）=360（萬元）

借：管理費用—折舊360

貸：累計折舊360甲股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅稅率為15％；按凈利潤10％計提盈余公積。在20*8年12月的財務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)下列問題：

(1)20*7年末某庫存商品賬面余額為305萬元。經(jīng)檢查，該庫存商品的預(yù)計售價為260萬元，預(yù)計銷售費用和相關(guān)稅金為5萬元。當時，由于疏忽，將預(yù)計售價誤為360萬元，未計提存貨跌價準備。

(2)20*7年12月15日，甲公司購入800萬元股票，作為交易性金融資產(chǎn)。至年末尚未出售，12月末的收盤價為740萬元。甲公司按其成本列報在資產(chǎn)負債表中。（3)甲公司于20*7年1月1日支付3000萬元對價，取得了丁公司80％股權(quán)，實現(xiàn)了非同一控制下的企業(yè)合并，使丁公司成為甲公司的子公司。20*7年丁公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，甲公司按權(quán)益法核算確認了投資收益400萬元。

(4)20*7年1月甲公司從其他企業(yè)集團中收購了100輛出租汽車，確認了出租汽車牌照專屬使用權(quán)800萬元，作為無形資產(chǎn)核算。甲公司從20*7年起按照10年進行該無形資產(chǎn)攤銷。經(jīng)檢查，出租汽車牌照專屬使用權(quán)沒有使用期限。假設(shè)按照稅法規(guī)定，無法確定使用壽命的無形資產(chǎn)按不少于10年的期限攤銷。(5)20*7年8月甲公司收到市政府撥付的技術(shù)改造貸款貼息200萬元，甲公司將其計入了資本公積(其他資本公積)。此筆貼息由于計入了資本公積，未作納稅調(diào)整，當年沒有申報所得稅。要求：將上述發(fā)現(xiàn)的問題按照《企業(yè)會計準則》的要求進行差錯更正。[答案]對于前期差錯，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行更正。具體更正如下：（1）補提存貨跌價準備：存貨的可變現(xiàn)凈值=

預(yù)計售價260-預(yù)計銷售費用和相關(guān)費用5=255（萬元）

由于存貨的賬面余額305萬元，高于可變現(xiàn)凈值255萬元；需要計提存貨跌價準備50萬元；借：以前年度損益調(diào)整50

貸：存貨跌價準備

50借：遞延所得稅資產(chǎn)（50*25%）12.5

貸：以前年度損益調(diào)整12.5借：利潤分配—未分配利潤37.5

貸：以前年度損益調(diào)整37.5借：盈余公積—法定盈余公積（37.5*10%)3.75

貸：利潤分配—未分配利潤3.75（2）交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，將公允價值變動損益計入當期損益:

借：以前年度損益調(diào)整(調(diào)整公價值變動損益）60

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動損益60

借：遞延所得稅資產(chǎn)（60*25%）

15

貸：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費）15

借：利潤分配—未分配利潤

45

貸：以前年度損益調(diào)整45

借：盈余公積—法定盈余公積

(45*10﹪）4.5

貸：利潤分配—未分配利潤

4.5（3）對子公司的投資應(yīng)采用成本法核算，甲公司應(yīng)沖回確認的投資收益:

借：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整投資收益)400

貸：長期股權(quán)投資—丁公司（損益調(diào)整）400

借：遞延所得稅負債（400*25%）100貸：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費）100(注:在采用權(quán)益法核算時，產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異，以確認的遞延所得稅負債應(yīng)沖回）借：利潤分配—末分配利潤300

貸：以前年度損益調(diào)整300

借：盈余公積—法定盈余公積（300×10﹪）30

貸：利潤分配－－未分配利潤30

（4）對于無法確定使用壽命的無形資產(chǎn)，不攤銷，甲公司應(yīng)沖回己攤銷的無形資產(chǎn):

借：無形資產(chǎn)（800÷10）80

貸：以前年度損益調(diào)整－（調(diào)整管理費用80

借：以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費）20

貸：遞延所