《高級會計學》第2章債務重組(人大版)

第二章債務重組教學目的與要求了解債務重組的涵義掌握各種債務重組方式的會計處置參考文獻企業(yè)會計準那么第12號——債務重組問題的提出欠債還錢，天經(jīng)地義。問題：債務人發(fā)生財務困難，怎樣辦？如何進展會計處置？破產(chǎn)清算債務重組第一節(jié)債務重組的定義與方式一、債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債務人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出退讓的事項。二、債務重組的方式以資產(chǎn)清償債務將債務轉(zhuǎn)為資本〔債轉(zhuǎn)股〕修正其他債務條件以上三種方式的組合三、債務重組的會計問題債務人:債務重組收益確實認與計量；償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置損益或債轉(zhuǎn)股的資本溢價的處置。債務人:債務重組損失確實認與計量；受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等的入賬價值。第二節(jié)債務重組的會計處置一、以資產(chǎn)清償債務以現(xiàn)金清償債務以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務〔一〕以現(xiàn)金清償債務1、債務人的會計處置重組債務的賬面價值與實踐支付現(xiàn)金之間的差額計入營業(yè)外收入〔債務重組利得〕。2、債務人的會計處置重組債務的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額：①重組債務未計提減值預備的，計入營業(yè)外支出〔債務重組損失〕；②重組債務曾經(jīng)計提減值預備的，先沖減減值預備〔與重組債務相關(guān)的〕，減值預備缺乏以沖減的部分，計入營業(yè)外支出〔債務重組損失〕；沖減后減值預備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。【例2-1】債務人S公司：重組債務的賬面余額＝234000元收回金額＝234000－40000＝194000元重組債務已提減值預備＝11700元債務重組損失=234000－194000－11700=28300元債務人Y公司：重組債務的賬面余額＝234000元債務重組利得=免除金額＝40000元歸還金額＝234000－40000＝194000元〔二〕非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務1.債務人的會計處置區(qū)分債務重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期營業(yè)外收入〔債務重組利得〕。對于增值稅應稅工程的銷項稅額可以視為債務重組中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，沖減重組債務的賬面余額，那么債務重組利得=重組債務的賬面價值－〔轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值＋增值稅銷項稅額〕。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益〔資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益〕。債務人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的稅費，直接計入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。2.債務人的會計處置債務人該當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債務的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額，對比前述規(guī)定處置。對于增值稅應稅工程的增值稅進項稅額可以視為債務重組中受讓的資產(chǎn)，沖減重組債務的賬面余額，上述差額＝重組債務的賬面余額－〔受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋進項稅額〕。【例2-2：以固定資產(chǎn)清償債務】債務人S公司：重組債務的賬面余額＝207000元受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值＝190000元重組債務已提減值預備＝0元債務重組損失=207000－190000－0＝17000元債務人Y公司：重組債務的賬面余額＝207000元轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值＝190000元債務重組利得＝207000－190000＝17000元資產(chǎn)處置損益＝190000－〔240000－60000－18000〕－2000＝26000元【例：以存貨清償債務】A公司欠B公司貨款300萬元，由于財務困難與B公司達成債務重組協(xié)議，A公司以其賬面價值為180萬元，公允價值為200萬元的產(chǎn)品抵償上述債務。該產(chǎn)品增值稅適用稅率17％，計稅價錢等于公允價值，但B公司受讓上述產(chǎn)品不另外支付增值稅，并預備將受讓的上述產(chǎn)品對外出賣。B公司對該應收賬款計提了10萬元的壞賬預備。A公司：借：應付賬款300貸：主營業(yè)務收入200應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕34營業(yè)外收入——債務重組利得〔300-200-34〕66借：主營業(yè)務本錢180貸：庫存商品180B公司：借：庫存商品200應交稅費—應交增值稅〔進項稅額〕34壞賬預備10營業(yè)外支出—債務重組損失56〔300-200-34-10〕貸：應收賬款300

二、將債務轉(zhuǎn)為資本1、債務人的會計處置區(qū)分股本溢價與債務重組利得。將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人該當將債務人放棄債務而享有股份的面值總額確以為股本〔或者實收資本〕，股份的公允價值總額與股本〔或者實收資本〕之間的差額確以為資本公積〔股本或資本溢價〕。

重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益〔債務重組利得〕。2、債務人的會計處置將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人該當將享有股份的公允價值確以為對債務人的投資，重組債務的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，對比前述規(guī)定處置?！纠?-4：債轉(zhuǎn)股】債務人S公司：重組債務的賬面余額＝207000元受讓股權(quán)的公允價值＝20000×9.6＝192000元重組債務已提減值預備＝0元債務重組損失=207000－192000－0＝15000元受讓股權(quán)的入賬價值＝192000＋768＝192768元債務人Y公司：重組債務的賬面余額＝207000元發(fā)行股票的公允價值＝192000元債務重組利得＝207000－192000＝15000元發(fā)行股票總面值＝20000元溢價＝192000-20000＝172000元三、修正其他債務條件相當于以重組后新債抵舊債，問題：新債確實認與計量能否確認或有金額入賬價值〔公允價值〕新、舊債差額的處置〔一〕不附或有條件1、債務人：將修正其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。2、債務人：將修正其他債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務的賬面價值，重組債務的賬面余額與重組后債務的賬面價值之間的差額，對比前述規(guī)定處置?！纠盒拚渌麄鶆諚l件，不附或有條件】乙公司2021年8月31日應付甲公司貨款65400元到期，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法按照合同商定歸還債務。經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司贊同將到期日延伸至2021年12月31日，并將本金減至50000元。甲公司為該應收款計提了5000元的壞賬預備。債務方——乙公司重組債務的賬面價值=65400重組后債務的入賬價值〔公允價值〕＝50000債務重組利得=65400-50000=15400元借：應付賬款65400貸：應付賬款50000營業(yè)外收入——債務重組收益15400債務方——甲公司重組債務的賬面余額＝65400重組后債務的賬面價值〔公允價值〕＝50000債務重組損失=〔65400-50000〕-5000=10400元借：應收賬款50000壞賬預備5000營業(yè)外支出——債務重組損失10400貸：應收賬款65400〔二〕附或有條件1、債務人：假設該或有應付金額符合有關(guān)估計負債確認條件的，債務人該當將該或有應付金額確以為估計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和估計負債金額之和的差額，確以為債務重組利得。每期末，該當按照或有事項確認與計量要求，確定其最正確估計數(shù)，期末確定的最正確估計數(shù)與原估計數(shù)的差額，計入當期損益。

2、債務人：修正后的債務條款中涉及或有應收金額的，債務人不該當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債務的賬面價值。重組時的會計處置同不附或有條件?；蛴袘战痤~實踐發(fā)生時，計入當期損益?！纠盒拚渌麄鶆諚l件，附或有條件】A公司銷售一批產(chǎn)品給B公司，含稅貨款300萬元由于B公司財務困難尚未收到，計提壞賬預備10萬元，現(xiàn)達成債務重組協(xié)議：免除50萬，剩余債務的期限延伸1年，年利率3%，但假設B公司當年實現(xiàn)盈利，那么年利率為5%。假設折現(xiàn)率3%。B公司重組債務賬面價值300萬元；重組后債務的入賬價值=重組后債務的公允價值＝250〔1+3%〕/〔1+3%〕＝250萬元；或有應付金額＝250×〔5%－3%〕＝5萬元；假設或有應付金額符合估計負債確認條件，確認估計負債，重組利得＝300－250－5＝45萬元；假設或有應付金額不符合估計負債確認條件，不確認估計負債，重組利得＝300－250＝50萬元。B公司—或有應付金額符合估計負債確認條件借：應付賬款——A公司300貸：應付賬款—債務重組250估計負債5營業(yè)外收入—債務重組利得45假設B公司未實現(xiàn)盈利，支付重組后的債務本息時：借：應付賬款——債務重組250財務費用7.5估計負債5貸：銀行存款257.5營業(yè)外收入——債務重組利得5假設B公司盈利，支付重組后的債務本息時：借：應付賬款——債務重組250估計負債5財務費用7.5貸：銀行存款262.5B公司—或有應付金額不符合估計負債確認條件借：應付賬款——A公司300貸：應付賬款—債務重組250營業(yè)外收入—債務重組利得50假設B公司未實現(xiàn)盈利，支付重組后的債務本息時：借：應付賬款——債務重組250財務費用7.5貸：銀行存款257.5假設B公司盈利，支付重組后的債務本息時：借：應付賬款——債務重組250財務費用12.5貸：銀行存款262.5A公司重組損失＝300－250－10＝40萬元，分錄：借：應收賬款——債務重組250壞賬預備10營業(yè)外支出——債務重組損失40貸：應收賬款——B公司300假設B公司未盈利，收回重組后的債務本息時：借：銀行存款257.5貸：應收賬款——債務重組250財務費用7.5假設B公司盈利，收回重組后的債務本息時：借：銀行存款262.5〔257.5+5〕貸：應收賬款——債務重組250財務費用12.5

四、組合方式〔一〕不涉及修正其他債務條件的組合方式1.詳細組合方式〔1〕以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)組合清償債務；〔2〕以現(xiàn)金、債轉(zhuǎn)股組合清償債務；〔3〕非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股組合清償債務；〔4〕以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股組合清償債務。2.會計處置債務人：依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值〔含銷項稅額〕、債務人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值；重組債務的賬面價值與上述金額之和的差額確以為債務重組收益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，發(fā)行股份公允價值與面值的差額計入資本公積。債務人：依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值〔含進項稅額〕、債務人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面余額，重組債務的賬面余額與上述金額之和的差額沖減壞賬預備，壞賬預備缺乏沖減確實以為債務重組損失?！捕成婕靶拚渌麄鶆諚l件的組合方式1.具體組合方式一部分債務以下列方式償還另一部分債務①現(xiàn)金修改其他債務條件②非現(xiàn)金資產(chǎn)③現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)④現(xiàn)金、債轉(zhuǎn)股⑤非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股⑥現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股2.會計處置分兩步進展會計處置。債務人：先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值〔含銷項稅額〕、債務人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值；再對重組債務的剩余部分按照修正其他債務條件的有關(guān)規(guī)定處置。債務人：先以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值〔含進項稅額〕、債務人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面余額；再對重組債務的剩余部分按照修正其他債務條件的有關(guān)規(guī)定處置?！纠?-5】—S公司1.重組債務的賬面余額=35802002.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金抵償?shù)慕痤~=150000+300000×〔1+17%〕=5010003.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金抵債后重組債務余額〔視為修正債務條件的重組債務賬面余額〕=3580200-501000=30792004.修正債務條件重組后債務的入賬價值=28000005.重組損失=3079200–2800000-100000=179200借：銀行存款150000庫存商品——甲300000應交稅費——增值稅〔進項稅〕51000貸：應收賬款——Y公司501000借：應收賬款——債務重組2800000壞賬預備100000營業(yè)外支出——債務重組損失179200貸：應收賬款——Y公司3079200【例2-5】—Y公司1.重組債務的賬面余額=35802002.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金抵償?shù)慕痤~=150000+300000×〔1+17%〕=5010003.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金抵債后的債務余額〔視為修正債務條件的重組債務賬面余額〕=3580200-501000=30792004.修正債務條件重組后債務的入賬價值=28000005.估計負債=2800000×1%=280006.重組利得=3079200-280000-28000=251200借：應付賬款——S公司501000貸：銀行存款150000主營業(yè)務收入300000應交稅費——增值稅〔銷項稅〕51000借：應付賬款——S公司3079200貸：應付賬款——債務重組2800000估計負債28000營業(yè)外收入——債務重組利得251200結(jié)轉(zhuǎn)銷售本錢借：主營業(yè)務本錢280000存貨跌價預備