借款費(fèi)用相關(guān)概念、會計(jì)處理、匯兌差額

借款費(fèi)用相關(guān)概念、會計(jì)處理、匯兌差額一、借款費(fèi)用的相關(guān)概念（一）借款的范圍借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。【思考題】①企業(yè)發(fā)行股票的相關(guān)費(fèi)用是否屬于借款費(fèi)用？【思考題答案】不屬于。②企業(yè)發(fā)行債券產(chǎn)生的折價(jià)或者溢價(jià)是否屬于借款費(fèi)用？【思考題答案】不屬于。③企業(yè)發(fā)行債券產(chǎn)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷額是否屬于借款費(fèi)用？【思考題答案】屬于。④分期付款購買固定資產(chǎn)等情形下發(fā)生的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷是否屬于借款費(fèi)用？【思考題答案】屬于。⑤因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是否屬于借款費(fèi)用？【思考題答案】屬于。借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。1.專門借款，為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常應(yīng)當(dāng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。2.一般借款，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)?！咎崾尽慷唐诮杩顚儆趹?yīng)予資本化的借款范圍。（二）符合資本化條件的資產(chǎn)范圍1.是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)的研發(fā)等資產(chǎn)。2.符合資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。3.“相當(dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。【思考題】（1）A公司于2×20年6月1日從銀行借入一筆款項(xiàng)，用于建造一幢簡易廠房，廠房于2×20年6月1日開工，并于當(dāng)年9月1日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)如何處理？【思考題答案】計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。（2）B公司于2×20年向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)時(shí)間較長，為1年零6個(gè)月?！舅伎碱}答案】為A產(chǎn)品的生產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本（制造費(fèi)用）。（三）借款費(fèi)用的確認(rèn)原則借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)因?qū)ｉT借款及占用的一般借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、匯兌差額和安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用在符合資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期損益。（四）借款費(fèi)用相關(guān)時(shí)點(diǎn)的確定1.借款費(fèi)用允許開始資本化時(shí)點(diǎn)的確定借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開始資本化，只要其中的任何一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用都不能開始資本化。其中，“資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出?！舅伎碱}】企業(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)的相關(guān)資料分別如下：請分別判斷其開始資本化的時(shí)點(diǎn)?

假定一：4月1日取得借款；6月1日支付工程款；7月1日工程開工建造。

【思考題答案】開始資本化的時(shí)點(diǎn)：7月1日。

假定二：8月31日工程開工建造；10月31日取得借款；11月30日支付工程款。

【思考題答案】開始資本化的時(shí)點(diǎn)：11月30日。2.借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)間的確定符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。由于企業(yè)可預(yù)見的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風(fēng)等）導(dǎo)致的施工中斷屬于正常中斷3.借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的確定總原則：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。（4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。（5）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。【思考題】企業(yè)建設(shè)3個(gè)項(xiàng)目，第一個(gè)項(xiàng)目是電冰箱車間；第二項(xiàng)目是洗衣機(jī)項(xiàng)目；第三個(gè)項(xiàng)目電視機(jī)項(xiàng)目，其中第一個(gè)項(xiàng)目電冰箱車間完工達(dá)到預(yù)定可使用，其他兩個(gè)項(xiàng)目仍然處于建造中。根據(jù)上述資料，第一個(gè)項(xiàng)目（電冰箱車間）是否應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化？【思考題答案】第一個(gè)項(xiàng)目電冰箱車間應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。理由：因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。（6）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用才可停止資本化。二、借款利息費(fèi)用的核算（一）專門借款在資本化期間內(nèi)，企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款資本化金額＝資本化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－資本化期間的存款利息收入或投資收益專門借款費(fèi)用化金額＝費(fèi)用化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－費(fèi)用化期間的存款利息收入或投資收益（二）一般借款在資本化期間內(nèi)，企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出（以下簡稱“資產(chǎn)支出”）加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率其中：所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）【思考題】A公司為建造辦公樓（資本化期間為2×20年1月1日至2×20年年末）占用的一般借款有兩筆，分別為：①2×20年5月1日借款200萬元，借款期限為3年，年利率為6%，利息按年支付；②2×20年8月1日借款500萬元，借款期限為5年，年利率為8%，利息按年支付。問題：（1）2×20年的年資本化率是多少？（2）2×20年第三季度和第四季度的季度資本化率分別是多少？【思考題答案】（1）年資本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）×100%＝7.22%。【思考題答案】（2）第三季度資本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）×100%＝1.81%。第四季度資本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）×100%＝1.86%?！咎崾尽浚?）借款（包括應(yīng)付債券）存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。（2）每一會計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。舉例：1、甲公司在自己廠區(qū)內(nèi)建造一條生產(chǎn)線，有關(guān)資料如下：

（1）2×19年1月1日向銀行專門借款10000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

（2）除專門借款外，占用了兩筆一般借款，分別是：①2×18年12月1日借入的長期借款6000萬元，期限為3年，年利率為8%，每年12月1日付息，到期日為2×21年11月30日；②2×19年6月30日借入的短期借款12000萬元，期限為12個(gè)月，年利率為6%，到期日為2×20年6月30日。

（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，該生產(chǎn)線直至2×19年4月1日才開始動工興建，工程建設(shè)期間的支出情況如下（單位：萬元）：日期每期資產(chǎn)支出金額

2×19.4.14000

2×19.6.12000

2×19.7.18800

2×19.12.312000

2×20.4.17000

2×20.7.160002×19年9月1日～2×19年12月31日，該工程因施工質(zhì)量糾紛而停工4個(gè)月。2×20年9月30日，該工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。要求：根據(jù)上述資料，計(jì)算2×19年和2×20年有關(guān)借款的利息資本化金額和費(fèi)用化金額，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。當(dāng)出現(xiàn)專門借款和一般借款關(guān)注點(diǎn)不同：專門借款：存款利息收入或投資收益資本化金額=資本化期間實(shí)際的利息費(fèi)用-資本化期間的存款利息收入一般借款：①資產(chǎn)支出何時(shí)超出專門借款而占有一般借款；②占用的金額資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率開始資本化的時(shí)點(diǎn)：2×19年4月1日；停止資本化的時(shí)點(diǎn)：2×20年9月30日；2×19年資本化月數(shù)和費(fèi)用化月數(shù)：2×19年9月1日～2×19年12月31日，該工程因施工質(zhì)量糾紛而非正常停工4個(gè)月。因此，2×19年借款利息資本化月數(shù)為5個(gè)月、費(fèi)用化月數(shù)為7個(gè)月。超過專門借款占用一般借款；超過一般借款占用自有資金。（1）計(jì)算2×19年專門借款利息金額：費(fèi)用化金額（7個(gè)月）＝10000×6%×7/12－10000×0.25%×3＝350－75＝275（萬元）。資本化金額（5個(gè)月）＝10000×6%×5/12－（6000×0.25%×2＋4000×0.25%×1）＝250－40＝210（萬元）。（2）計(jì)算2×19年一般借款利息金額：①占用一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝4800×（6－4）/12＋2000×0/12＝800（萬元）。②占用一般借款資本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%?！咎崾尽吭谟?jì)算占用一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，扣除暫停資本化的期間的4個(gè)月；在計(jì)算一般借款資本化率時(shí)，不扣除暫停資本化的期間的4個(gè)月。③一般借款應(yīng)予資本化的利息金額＝800×6.86%＝54.88（萬元）。④一般借款實(shí)際利息費(fèi)用＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（萬元）。⑤一般借款利息費(fèi)用化金額＝840－54.88＝785.12（萬元）。（3）2×19年合計(jì)：資本化的借款利息金額＝210＋54.88＝264.88（萬元）。費(fèi)用化的借款利息金額＝275＋785.12＝1060.12（萬元）。借：在建工程264.88財(cái)務(wù)費(fèi)用1060.12應(yīng)收利息（或銀行存款）115貸：應(yīng)付利息（600＋840）1440（4）2×20年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額：①資本化利息金額＝10000×6%×9/12＝450（萬元）。②費(fèi)用化利息金額＝10000×6%×3/12＝150（萬元）。（5）2×20年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額：①占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（6000×9/12＋800×6/12）＋（7000×3/12）＝6650（萬元）。②一般借款資本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%。③一般借款資本化的利息金額＝6650×6.86%＝456.19（萬元）。④一般借款實(shí)際利息費(fèi)用金額＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（萬元）。⑤一般借款費(fèi)用化的利息金額＝840－456.19＝383.81（萬元）。（6）2×20年合計(jì)：資本化的借款利息金額＝450＋456.19＝906.19（萬元）。費(fèi)用化的借款利息金額＝150＋383.81＝533.81（萬元）。借：在建工程906.19財(cái)務(wù)費(fèi)用533.81貸：應(yīng)付利息（600＋840）1440固定資產(chǎn)完工的入賬價(jià)值＝（4000＋2000＋8800＋2000＋7000＋6000）＋264.88＋906.19＝30971.07（萬元）。2、甲公司為建造辦公樓借入一般借款及其資產(chǎn)支出資料如下：（1）占用一般借款為兩筆：①2×19年3月1日借款4000萬元，借款期限3年，年利率為6%，利息按年支付；②2×19年9月1日借款8400萬元，借款期限2年，年利率為8%，利息按年支付；（2）資產(chǎn)支出如下：①2×19年7月1日支出3000萬元、12月1日支出1200萬元②2×20年1月1日支出5400萬元、3月1日支出2400萬元（3）2×19年7月1日開工建造，預(yù)計(jì)工程達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)的時(shí)間將超過一年。要求：（1）計(jì)算2×19年資本化金額。（2）假定一：2×20年12月31日工程達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)，計(jì)算2×20年資本化金額。（3）假定二：2×20年6月30日工程達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)，計(jì)算2×20年資本化金額。（4）假定三：將資料②2×19年9月1日借款8400萬元，借款期限由2年改為6個(gè)月，即2×20年2月28日到期，同時(shí)2×20年6月30日工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，計(jì)算2×20年資本化金額。（1）2×19年資本化期間：7月1日至12月31日①一般借款年資本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×4/12）/（4000×6/12＋8400×4/12）＝7.17%②應(yīng)予以資本化的金額＝（3000×6/12＋1200×1/12）×7.17%＝114.72（萬元）（2）假定一：2×20年12月31日工程達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)①一般借款年資本化率＝（4000×6%×12/12＋8400×8%×12/12）/（4000×12/12＋8400×12/12）＝7.35%②應(yīng)予以資本化的金額＝（9600×12/12＋2400×10/12）×7.35%＝852.6（萬元）（3）假定二：2×20年6月30日工程達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)①一般借款年資本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×6/12）/（4000×6/12＋8400×6/12）＝7.35%②應(yīng)予以資本化的金額＝（9600×6/12＋2400×4/12）×7.35%＝411.60（萬元）（4）假定三：將資料②2×19年9月1日借款8400萬元，借款期限由2年改為6個(gè)月，即2×20年2月28日到期，同時(shí)2×20年6月30日工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)①一般借款年資本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×2/12）/（4000×6/12＋8400×2/12）＝6.82%②應(yīng)予以資本化的金額＝（4000×6/12＋5600×2/12）×6.82%＝200.05（萬元）三、外幣借款匯兌差額的核算（一）外幣一般借款發(fā)生的匯兌差額外幣一般借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。（二）外幣專門借款發(fā)生的匯兌差額在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。舉例【例題·計(jì)算分析題】甲公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的市場匯率折算。甲公司于2×18年12月31日，為建造某工程項(xiàng)目專門向當(dāng)?shù)劂y行借入美元借款100萬元，年利率為6%，期限為3年，假定不考慮與借款有關(guān)的輔助費(fèi)用、利息收入或投資收益。合同約定，每年1月5日支付上年利息，到期還本。工程