爛尾樓盤的財稅賬務處理 - 副本

會計實操文庫整理爛尾樓盤的財稅賬務處理在建項目收購有兩種模式：一是通過收購其他公司股權獲取該公司開發(fā)的在建項目。該種方式的優(yōu)點是操作簡單，較少受到政策影響。例如，《城市房地產管理法》第三十八條規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。對于不符合該條件的開發(fā)項目，可以通過股權轉讓的方式實現項目轉讓。缺點是股權收購成本不能在計算土地增值稅和企業(yè)所得稅時扣除，造成稅務成本較高。二是土地或在建項目轉讓。該種方式的優(yōu)點是收購方支付的價款可在開發(fā)產品出售時扣除，未來稅務成本較低。缺點是前期投入較多，受政策影響較大。通過股權收購獲得開發(fā)項目，一般為非同一控制下的收購。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，對子公司投資應按購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關費用之和，作為其初始投資成本。企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配，難以分配的，應當全部作為固定資產。房地產開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本?！纠緼公司公司是某某房地產集團公司的全資子公司，注冊資本4000萬元。該公司成立以來只運作了A公司名園項目，土地經過招拍購入價款2800萬元，契稅84萬元，已發(fā)生土地開發(fā)費用500萬元。上述資金均為母公司投入。由于集團公司資金緊張，欲將該項目轉讓。某某房地產公司欲進行并購。經協商擬采用的并購方式有兩種：一是股權收購，轉讓價格5000萬元；二是項目轉讓，轉讓價格5850萬元。第一種方案：某某地產公司在辦理股權變更時，依據股權轉讓協議和付款憑證進行會計處理。借：長期股權投資——A公司公司50000000貸：銀行存款50000000第二種方案：某某地產公司依據項目轉讓協議和付款憑證進行會計處理。借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費——土地轉讓費58500000貸：銀行存款58500000借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費——契稅1755000貸：銀行存款1755000爛尾的項目財稅處理成功的項目都是相似的，爛尾的項目卻各有各的不同。開發(fā)商資金鏈斷裂、產權債務糾紛、市場定位不準、開發(fā)商違約、施工質量問題、運營不善、盲目投資等都可能導致項目爛尾。有能力的企業(yè)接盤爛尾樓盤活，也能獲得可觀的收益。但同時，接盤爛尾樓要面臨的各方風險也要把控好。

一、接盤時轉讓方增值稅稅務處理

按照項目建設程度，接盤時存在兩種情況：第一種，轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目。第二種，轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目。轉讓尚未進入施工階段的在建項目實際上是轉讓土地使用權，并非真正意義上的接盤爛尾樓。我們本文討論的接盤爛尾樓是指轉讓已經進入建筑物施工階段的在建項目，應按照“銷售不動產”稅目繳納增值稅。開具增值稅發(fā)票。

1.老項目如果轉讓的是2016年4月30日之前開工建設的老項目，接盤時轉讓方可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。2.新項目如果轉讓的是2016年4月30日以后開工建設的新項目，轉讓方按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。二、接盤后受讓方開發(fā)再銷售時增值稅稅務處理

企業(yè)接盤后再開發(fā)，一般情況下由于開發(fā)主體變更，都需要重新立項。重新立項后，開發(fā)完成再銷售時，按照稅法規(guī)定，應按照房地產企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目進行繳稅開票。這里存在的問題是如果接盤前這個項目屬于老項目，接盤方在2016年5月1日以后接盤的，是應該按照新項目還是按照老項目呢？總局對這個問題給予了明確?！敦斦俊⒍悇湛偩株P于明確國有農用地出租等增值稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第2號）文件第二條規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購入未完工的房地產老項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己名義立項銷售的不動產，屬于房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅。所以，很明確，接盤前是老項目的，接盤后還可以選擇按照老項目對待。接盤方開發(fā)完成后再銷售時，增值稅怎么交呢？1.老項目如果是老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。銷售額中可扣減土地費用。2.新項目如果是新項目，轉讓方按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。采用一般計稅方法的，接盤時取得增值稅專用發(fā)票的，可抵扣進項稅額。實務中一般情況下接盤方不會100%接盤，而只是控股該項目，一是以小博大獲取最大收益，二是對于出讓方有一定的約束力。因此爛尾樓接盤一定要做好經營預案，了解清楚稅收規(guī)定，并做好稅收籌劃方案，才能爭取做到最小風險、獲得最大收益。政策依據：《財政部、稅務總局公告2020年第2號》、《國家稅務總局公告2016年第18號》三、房開企業(yè)接盤爛尾樓開發(fā)再銷售，土地增值稅稅務處理爛尾樓，是指已辦理用地、規(guī)劃手續(xù)，項目開工后，因開發(fā)商資金鏈斷裂、債務糾紛、市場定位、運營不善等等問題導致的，停工一年以上的房地產項目。爛尾樓一般根據項目建設程度及爛尾階段，分為兩種情況，一是在前期土地開發(fā)階段，尚未進入施工建設階段就爛尾的，一種是項目開發(fā)到施工建設階段以后爛尾的。這兩種情況下，土地增值稅的涉稅處理是完全不同的。一、先看看接盤時轉讓方土地增值稅怎么交根據爛尾程度，分兩種情況：第一種，轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目。對于轉讓土地使用權的土地增值稅如何計算繳納，按照《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)〔1995〕110號文件）規(guī)定：“對取得土地或房地產使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款，交納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為?！边@里允許扣除的稅金一般只包括契稅和印花稅。這里的未進行開發(fā)包括已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的情況，但是下面這種情況除外：“對取得土地使用權后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20％以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產開發(fā)?！保▏惡l(fā)〔1995〕110號文件）也就是說除了把生地變成熟地的情況，在轉讓土地使用權，計算繳納土地增值稅時可以扣除并加計扣除土地開發(fā)費用以外，其余情況即使土地上發(fā)生了部分的前期開發(fā)費用，都不能扣除，只能扣除土地價款以及繳納的相關費用和稅金。第二種，轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目。實務中我們通常說的，也較為常見的爛尾樓就是這種已進入建筑物施工階段的在建項目。對于轉讓在建工程的土地增值稅如何計算繳納，《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)〔1995〕110號文件）規(guī)定：“對取得土地使用權后進行房地產開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本和規(guī)定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。這可以使從事房地產開發(fā)的納稅人有一個基本的投資回報，以調動其從事正常房地產開發(fā)的積極性?！倍?、再看接盤后受讓方開發(fā)完成再銷售時土地增值稅怎么交對于企業(yè)接盤后開發(fā)完成再銷售時土地增值稅計算問題，主要的爭議點在于，企業(yè)接盤時，原出讓企業(yè)按照賬面在建工程的開發(fā)成本及加計20%扣除后計算繳納了土地增值稅，那么接盤企業(yè)將來在開發(fā)完成并銷售完成后，進行土地增值稅清算時，接盤的爛尾樓的成本（即從轉讓方取得的“銷售不動產”發(fā)票上注明的價款）還能否再次加計扣除的問題。實際上對于這個問題，目前爭議較大，并且各地稅務部門的規(guī)定也不一，部分地區(qū)稅務部門允許加計扣除，部分地區(qū)稅務部門不允許加計扣除。我們分別列舉幾個地區(qū)的稅務部門的規(guī)定：1.允許加計扣除的地方青島市《山東省青島市地方稅務局關于印發(fā)<房地產開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題問答>的通知》(青地稅函[2009]47號)第五條：“五、對整體購買未竣工的房地產開發(fā)項目后，進行后續(xù)開發(fā)建設，完成后再轉讓房產的，其扣除項目是否允許加計扣除？答：對納稅人整體購買未竣工的房地產開發(fā)項目，然后投入資金繼續(xù)建設，完成后再轉讓的允許加計扣除，其扣除項目如下：（一）取得未竣工房地產所支付的價款和按國家統一規(guī)定交納的有關費用；（二）改良開發(fā)未竣工房地產的成本；（三）房地產開發(fā)費用；（四）轉讓房地產環(huán)節(jié)繳納的有關稅金，包括營業(yè)稅金及附加、地方教育附加；（五）加計取得未竣工房地產所支付的價款和改良開發(fā)未竣工房地產成本兩項之和的百分之二十?！?.不允許加計扣除的地方（1）寧波市（2）浙江省《浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的公告》（浙江省地方稅務局公告2014年第16號）第四條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)購買在建房地產開發(fā)項目后，繼續(xù)投入資金進行后續(xù)建設，達到銷售條件進行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產開發(fā)費用按比例計算扣除的基數。后續(xù)建設支出的扣除項目處理按照《土地增值稅暫行條例》第六條及其實施細則第七條相關規(guī)定執(zhí)行?！保?）福建省福建省稅務局2019年8月26日官方答疑問：房開公司收購在建工程后繼續(xù)開發(fā)再銷售，土增清算時可以再加計扣除全部開發(fā)成本的20%或僅限后續(xù)再投入成本的20%？答：您好，對房地產開發(fā)企業(yè)購買在建工程，繼續(xù)建設再轉讓時，土地增值稅清算的扣除項目中，僅允許對開發(fā)成本的增量部分(即繼續(xù)建設投入部分)加計扣除。由于在整體轉讓時，計算轉讓方土地增值稅時，對其扣除項目金額已按規(guī)定，該加計的已相應加計處理，因此不予重復加計扣除。（4）天津市《天津市地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的公告》（天津市地方稅務局公告2016年第25號）第七條規(guī)定：“受讓的在建工程再轉讓進行土地增值稅清算時，取得在建工程支付的金額，能提供合法有效憑證的，允許據實扣除，但不能加計扣除，后續(xù)投入的各項開發(fā)成本及費用按照土地增值稅清算的有關規(guī)定處理?！保?）南寧市《南寧市地方稅務局關于明確土地增值稅清算有關政策問題的通知》（南地稅發(fā)[2014]103號）第七條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)整體購置未竣工房地產開發(fā)項目后，再投資建設后轉讓的，在清算土地增值稅時，其整體購置未竣工房地產開發(fā)項目的價款作為開發(fā)成本扣除，但不得作為房地產開發(fā)費用及房地產開發(fā)企業(yè)加計20%扣除的基數。”由上可見，對于企業(yè)接盤爛尾樓后在開發(fā)銷售完畢，土地增值稅清算時，企業(yè)接盤發(fā)生的購買在建工程支出能否在土地增值稅清算時加計扣除，各地稅務局執(zhí)行口徑不一。因此接盤方接盤前應充分了解當地稅收政策，并與稅務部門做好充分溝通工作，爭取合理合法的降低稅收成本，獲取最大收益。爛尾樓處置方案的財務決策一、爛尾樓的投資價值與財務風險在我國法律、法規(guī)、規(guī)章中是找不到爛尾樓的定義的。一般認為，爛尾樓是指已開工建設，但因資金、技術、規(guī)劃等原因已停建緩建達較長期限（筆者認為確定為3年比較適宜）的房地產建設項目。由于開發(fā)爛尾樓可省卻政府及其主管部門進行立項報備、土地協調、設計規(guī)劃、申請審批等環(huán)節(jié)，因而其建設周期較短，如果操作恰當，具有較高的投資價值。具體而言，一是不可再生的土地資源越來越少，地價逐年攀升，以前通過協議出讓或邀標出讓較現在招拍掛方式取得的土地使用權成本大大降低，低成本意味著高收益；二是此類樓盤大都處于黃金地段，土地的升值潛力巨大，地理位置優(yōu)勢明顯，可作為建設寫字樓、酒店式公寓的理想地段選擇；三是原開發(fā)商在前期投入了大量的時間、精力、資金等資源，繼續(xù)建設時可縮短建設周期，提前峻工，及時收回現金流；四是與原開發(fā)商在談判中占有有利地位，原開發(fā)商不讓步賠得更多，損失更大，投資方往往能用極低的價格購得項目。站在企業(yè)（股東）價值最大化的角度，在投資爛尾樓時，必須采取有效措施積極應對以下財務風險：一是未償付且未在會計報告體系反映的負債，包括但不限于土地出讓金等政府收費；營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、印花稅、土地使用稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅等稅金；欠付施工單位、供貨單位、設計單位、監(jiān)理公司及其他公司的款項。二是存在的或有負債，包括但不限于土地使用權及在建工程抵押；項目公司有為其他第三方企業(yè)提供擔保；建筑質量、預售、逾期交房、逾期還款等引發(fā)的重大訴訟、仲裁和行政處罰等。三是項目變更增加的費用，包括但不限于原規(guī)劃設計變更增加的費用；用地性質改變增加的費用；配套工程重新得到政府許可增加的費用。二、爛尾樓的處置方式爛尾樓的基本處理方式為轉讓開發(fā)項目（買方收購資產）（方案一）和轉讓項目公司股權（買方收購股權）（方案二）。如果企業(yè)選擇方案一，相當于處置了企業(yè)的主要資產，獲得現金流，用于償付企業(yè)債務，若有剩余，股東再按公司章程約定或持股比例進行分配，從而退出公司。收購企業(yè)通過購買轉讓企業(yè)實質經營性資產取得資產所有權，而后進行續(xù)建，從銷售建成的項目中獲取利益。收購資產是企業(yè)與企業(yè)之間的交易，不涉及法律主體資格的變更，或者法律權利義務的概括承受，可以避免被收購企業(yè)向收購企業(yè)轉嫁債務。如果企業(yè)選擇方案二，相當于轉讓方股東按凈資產公允價值轉讓企業(yè)股權，股東收回投資并取得收益或損失，退出公司。收購企業(yè)到工商行政管理部門辦理變更手續(xù)后獲得股權，成為轉讓企業(yè)的實際股東，取得的資產不用辦理過戶手續(xù)，省時省力，同時還可得到轉讓公司的商譽、專利、特許權等不可轉移的財產權以及市場、管理團隊、銷售網絡和渠道等。收購股權是企業(yè)與企業(yè)股東之間的交易，收購方企業(yè)承擔轉讓企業(yè)的一切權利和義務、資產和負債。三、不同處置方式的股東凈收益和凈現金流（一）資產（股權）的公允價值大于其計稅成本例1：某某公司成立于2007年，具備房地產二級開發(fā)資質，注冊資本3000萬元，在市繁華地段擁有20000平方米地產項目。該開發(fā)項目賬面成本3000萬元，沒有負債，經法定中介機構評估確定的公允價值為5000萬元。受國家宏觀政策調控影響，該項目資金鏈斷裂，形成爛尾樓。要使該項目達到完工狀態(tài)，尚需投入資金5000萬元，預計完工項目銷售收入為15000萬元。某某公司具備房地產一級資質，以前年度開發(fā)的房地產基本完工，收回大量現金，急于尋找開發(fā)項目，正好看中了某某公司爛尾樓的投資價值。兩公司在協商過程中，提出兩種方案：一是某某公司出資5000萬元購買某某公司的工程項目，辦理資產過戶手續(xù)，由某某公司完成后續(xù)開發(fā)；二是某某公司出資5000萬元購買某某公司的股權，成為某某公司的股東，以某某公司的名義完成后續(xù)開發(fā)。假定雙方適用的營業(yè)稅金及附加率為5.5%，企業(yè)所得稅稅率25%，契稅稅率3%，土地增值稅實行四級超率累進稅率，印花稅稅率0.05%，不考慮此外的其他稅金，也不考慮開發(fā)項目的負債、或有負債和變更增加費用。計算土地增值稅時的開發(fā)費用按項目賬面成本的20%扣除。1.

選擇方案一。雙方繳納的各項稅金和稅后凈利潤計算如下：某某公司：①應繳營業(yè)稅金及附加=5000×5.5%=275（萬元）。②印花稅=5000×0.0005=2.50（萬元）。③土地增值額=5000－275－2.50－3000×（1+20%）=1122.50（萬元），土地增值率=1122.50÷3877.50×100%=28.95%，適用30%的增值稅稅率，應繳土地增值稅=1122.50×30%=336.75（萬元）。④企業(yè)所得稅=（5000－3000－275－2.50－336.75）×25%=346.44（萬元）。⑤稅后凈利潤=1385.75－346.44=1039.31（萬元）。⑥凈現金流=5000－275－2.50－336.75－346.44－3000=1039.31（萬元）。某某公司：①應繳營業(yè)稅金及附加=（15000－5000）×5.5%=550（萬元）。②印花稅=5000×0.0005+15000×0.0005=10（萬元）。③契稅=5000×3%=150（萬元）。④土地增值額=15000－550－10－150－（5000+5000）×（1+20%）=2290（萬元），土地增值率=2290÷12710×100%=18.02%，適用30%的增值稅稅率，應繳土地增值稅=2290×30%=687（萬元）。⑤企業(yè)所得稅=（15000－10000－550－10－150－687）×25%=3603×25%=900.75（萬元）。⑥稅后凈利潤=3603－900.75=2702.25（萬元）。⑦凈現金流=15000－10000－550－10－150－687－900.75=2702.25（萬元）。1.

選擇方案二。雙方繳納的各項稅金和稅后凈利潤計算過程同上，不再贅述。兩個方案的計算結果見表1（金額單位：萬元，下表同）：說明：①《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16）規(guī)定：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，因此，某某公司應按差額繳納營業(yè)稅。②某某公司股東凈收益=注冊資本+企業(yè)稅后凈利－股權計稅成本=3000+3596.62－5000=1596.62（萬元）。2.

通過計算分析，可以得出如下結論：某某公司（股東）通過出售資產使股東獲得的凈利潤和凈現金流是1039.31萬元，通過轉讓公司股權獲得的凈利潤和凈現金流是1498.12萬元，轉讓股權較出售資產增加凈利潤和現金流458.81萬元（1498.12-1039.31），主要原因是出售資產較轉讓股權多繳納營業(yè)稅金及附加275萬元、土地增值稅336.75萬元，營業(yè)稅金及附加和土地增值稅抵減應納稅所得額少繳納企業(yè)所得稅152.94萬元［（275+336.75）×25%］。（2）某某公司（股東）通過收購資產使股東獲得的凈利潤和凈現金流是2702.25萬元，通過收購股權獲得的凈利潤和凈現金流是1596.62萬元，收購股權較收購資產使股東減少凈利潤和現金流1105.63萬元（2702.25-1596.62），主要原因是收購股權較收購資產多繳納營業(yè)稅金及附加275萬元、土地增值稅682.50萬元，少繳納契稅150萬元、少扣除土地增值額2000萬元（5000－3000），增減相抵后，增加應納稅所得額1192.50萬元（2000－275－682.50+150），增加企業(yè)所得稅298.13萬元（1192.50×25%）。（二）資產（股權）的計稅成本小于其公允價值例2：承例1，假定某某公司爛尾樓項目賬面成本為3000萬元，經法定中介機構評估確定的公允價值為1000萬元，其他條件不變。雙方繳納的各項稅金和稅后凈利潤計算結果見表2：說明：①股東凈收益=注冊資本+稅后凈利潤=3000－2055.50=944.50（萬元）；②股東凈收益=注冊資本+稅后凈利潤=3000－2001.50=998.50（萬元）；③公司股東凈收益=注冊資本+公司稅后凈利潤－股權計稅成本=3000+3597.15－1000=5597.15（萬元）。通過計算分析，可以得出如下結論：1.

某某公司通過出售資產使股東獲得的凈利潤和凈現金流是944.50萬元，通過轉讓公司股權獲得的凈利潤和凈現金流是998.50萬元，轉讓股權較出售資產增加凈利潤和現金流54萬元（998.50-944.50），主要原因是出售資產較轉讓股權多繳納營業(yè)稅金及附加55萬元，少繳印花稅1萬元，由于應納稅所得額小于零，不用繳納企業(yè)所得稅，因此，對應納稅所得額的影響與凈利潤和現金流完全一致，均為54萬元。2.

某某公司通過收購資產使股東獲得的凈利潤和凈現金流是4346.70萬元，通過收購股權獲得的凈利潤和凈現金流是5597.15萬元，收購股權較收購資產使股東增加凈利潤和現金流1250.45萬元（5597.15-4346.70），主要原因是收購股權較收購資產多繳納營業(yè)稅金及附加55萬元、印花稅1萬元，少繳土地增值稅1026.60萬元、契稅30萬元，多扣除土地增值額2000萬元（3000－1000），前述增減相抵后，增加應納稅所得額999.40萬元（2000+55