審計風(fēng)險及對策分析-以獐子島公司為例

摘要伴隨著我國近幾十年的經(jīng)濟發(fā)展，我國的金融證券市場也越來越活躍，。本來應(yīng)該在發(fā)展中的審計行業(yè)是為了監(jiān)督上市公司財務(wù)運作，嚴防上市公司財務(wù)造假等問題。但是近幾年的審計卻并不總是一直發(fā)揮得出它的職能。農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)，中國更是農(nóng)業(yè)大國。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨等方面計量的特殊性，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的特殊性等都能為一些想要財務(wù)舞弊的公司提供便利，這些特殊的計量方法使得在審計人員不了解的情況下難以發(fā)現(xiàn)問題。在獐子島公司的一連串事件當(dāng)中，公司當(dāng)然要負主要責(zé)任，但是在更值得一提的是負責(zé)審計的大華會計師事務(wù)所在扇貝死亡事件的做法。大華會計師事務(wù)所與獐子島公司合作了九年，為什么只有在最后兩年才出具保留意見的審計報告呢，出現(xiàn)這么大的審計風(fēng)險到底是由什么成因構(gòu)成的，針對審計失誤頻出的農(nóng)業(yè)上市公司應(yīng)該用什么方法能夠幫助會計師事務(wù)所在審計過程當(dāng)中能減少審計失誤的發(fā)生。關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險獐子島公司生物資產(chǎn)風(fēng)險應(yīng)對

AbstractAlongwiththeeconomicdevelopmentofChinainrecentdecades,thefinancialsecuritiesmarketinChinaisbecomingmoreandmoreactive,.Theauditindustryshouldbedevelopinginordertosupervisethefinancialoperationoflistedcompanies,preventfinancialfraudoflistedcompanies.However,inrecentyears,audithasnotalwaysplayeditsrole.Agricultureisthefoundationofnationaleconomy,andChinaisabigagriculturalcountry.Becauseoftheparticularityofthemeasurementofinventoryandotheraspectsofagriculturalenterprises,theparticularityofagriculturalproductionmodecanprovideconvenienceforsomecompaniesthatwanttocommitfinancialfraud.Thesespecialmeasurementmethodsmakeitdifficulttofindproblemswithouttheunderstandingofauditors.Ofcourse,thecompanyshouldtakethemainresponsibilityinaseriesofeventsofZhangzidaocompany,butwhatismoreworthmentioningisthepracticeofDahuaaccountingfirm,whichisresponsibleforauditing,intheeventofscallopdeath.DahuacertifiedpublicaccountantshascooperatedwithZhangzidaocompanyfornineyears.Whydidtheyissuetheauditreportwithqualifiedopinionsonlyinthelasttwoyears?Whatarethecausesofsuchalargeauditrisk?WhatcanweusefortheagriculturallistedcompanieswithfrequentauditerrorsMethodscanhelpaccountingfirmsreducetheoccurrenceofauditerrorsintheprocessofaudit.Keywords:AuditriskZhangzidaocompanyBiologicalassetsRiskresponse

目錄一、引言 審計風(fēng)險及對策分析——以獐子島公司為例一、引言在我國經(jīng)濟的高速發(fā)展的背景下，上市公司數(shù)量不斷增加，出于擴大規(guī)?；蛘邚浹a虧損等各種原因，不少上市公司鋌而走險，在財務(wù)報表中動手腳，掩蓋其中的問題。近幾年上市公司財務(wù)造假事件頻頻被爆出，而在這其中本應(yīng)該發(fā)現(xiàn)問題的審計單位卻沒能看出報表中存在的問題，更有甚者選擇同流合污，包庇造假企業(yè)以謀求利益。在2019年的“雙十一”這天，獐子島公司也給其股東送了一個大消息，其宣布在經(jīng)歷了抽樣檢測之后發(fā)現(xiàn)所養(yǎng)殖的扇貝再次出現(xiàn)大規(guī)模死亡，并且死因不明，同樣的情況獐子島公司已經(jīng)是第三次發(fā)生了。早在2014年，獐子島公司就以扇貝遭遇數(shù)十年難得一遇的冷水團而宣布在2011、2012年播種而即將捕撈的蝦夷扇貝計提損失，并且放棄捕撈；2018年1月再次宣稱因海底扇貝的食物等不明原因減少而使蝦夷扇貝的成長受挫，再次宣布扇貝絕收。在2019年11月11日宣布扇貝死亡的后一天，獐子島公司的股價一度跌停。并且直到現(xiàn)在獐子島的鬧劇還在繼續(xù)著。本文結(jié)合“獐子島公司”為例，在對事件的分析過程當(dāng)中找出有可能影響審計單位的地方，找出農(nóng)業(yè)上市公司所面臨的審計風(fēng)險和應(yīng)該做出的風(fēng)險應(yīng)對方法。希望能夠通過本文的研究分析，為審計工作人員在日后面對同類型的農(nóng)業(yè)上市公司提供一點建議，減少審計失誤的發(fā)生。二、相關(guān)理論概念（一）審計風(fēng)險的概念審計風(fēng)險這一詞自從1957年由蒙哥馬利提出之后經(jīng)過審計會計研究人員的補充和完善并發(fā)展至今?，F(xiàn)在一般我們可以將審計風(fēng)險理解為已經(jīng)存在重大錯報風(fēng)險的情況之下，審計會計人員以此為基礎(chǔ)發(fā)表了不正確意見的可能性。也就是說，重大錯報風(fēng)險乘檢查風(fēng)險就是我們所說的審計風(fēng)險。1、重大錯報風(fēng)險的相關(guān)概念重大錯報風(fēng)險是指原本就位于財務(wù)報表中，與被審計單位自身有關(guān)的風(fēng)險。這種風(fēng)險早在審計之前就已經(jīng)產(chǎn)生了，無論是否進行審計都會存在。重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生可能與財務(wù)報表整體有關(guān)，影響多項認定。產(chǎn)生這種問題的原因可能是跟企業(yè)自身薄弱的內(nèi)部控制有關(guān)，又或者說企業(yè)道德水平的缺失，行業(yè)環(huán)境產(chǎn)生巨大變化等。這些因素都有可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)整體方面的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師在面對審計工作的時候應(yīng)該保持職業(yè)懷疑，加強審計的不可預(yù)見性，找出問題所在。重大錯報風(fēng)險也有可能是認定層次的，只會影響到個別事項。根據(jù)是否考慮內(nèi)部控制又可以將認定層次的重大錯報風(fēng)險劃分為控制風(fēng)險和固有風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險是指存在內(nèi)部控制下，內(nèi)部控制不能預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表內(nèi)存在的重大錯報風(fēng)險；固有風(fēng)險是指撇除內(nèi)部控制的影響因素后認為某一事項存在容易發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能。2、檢查風(fēng)險的相關(guān)概念檢查風(fēng)險則是指已經(jīng)存在著重大錯報風(fēng)險而負責(zé)審計的注冊會計師卻沒有發(fā)現(xiàn)問題的可能性。這一種風(fēng)險則是與會計師事務(wù)所有關(guān)。由于注冊會計師只需要對其所審計的財務(wù)報表是否不存在重大錯報而做出合理保證而已，并不需要對財務(wù)報表中所以的交易事項和賬戶一一盤查，所以檢查風(fēng)險一般不能降為零。作為審計單位為了降低檢查風(fēng)險一般可以采用更有經(jīng)驗的審計人員、收集更多的審計證據(jù)、落實各項程序、保持職業(yè)懷疑等方法來降低檢查風(fēng)險的產(chǎn)生。（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營特點農(nóng)業(yè)企業(yè)主要是指農(nóng)、林、牧、副、漁這五個大類型的行業(yè)，一般都是以播種、養(yǎng)殖、加工等幾個環(huán)節(jié)為主。其存貨主要包括有農(nóng)作物、樹木、牲畜和水產(chǎn)品等。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營方式的特殊性使得對于農(nóng)業(yè)公司來講其存貨尤其是生物資產(chǎn)型的存貨占據(jù)的比例很高。這也就意味著審計人員在面對著農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計過程當(dāng)中不能以其他行業(yè)的標準來衡量農(nóng)業(yè)企業(yè)。1、農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨占比大，抗風(fēng)險能力小 對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說由于企業(yè)自身的特殊性，前期需要投入大量的資金設(shè)備，人力物力等來經(jīng)營，需要用較長的時間才能收獲前期栽種或養(yǎng)殖的農(nóng)產(chǎn)品，而這種時間跨度一般以年為單位。由于經(jīng)營周期長，一般農(nóng)業(yè)企業(yè)都會存在流動資金少，可變現(xiàn)能力低等問題。然而農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨是活的，除了種植類資產(chǎn)之外大部分的生物資產(chǎn)并不能保證數(shù)量不會減少，存貨的減少照樣影響著企業(yè)最終的收益情況。并且隨著生物資產(chǎn)存貨的養(yǎng)殖所需要的倉儲成本也不低，眾多因素使得企業(yè)的經(jīng)營成本比其他行業(yè)的都要偏高一些，加大了農(nóng)業(yè)企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險。如何合理控制好存貨的占比，降低存貨保管的費用，對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說是一個不小的難題。2、農(nóng)業(yè)企業(yè)受自然因素影響大，收益不穩(wěn)定簡單來說，農(nóng)業(yè)企業(yè)就是一個靠天吃飯的行業(yè)，無論企業(yè)的設(shè)備多齊全，養(yǎng)殖技術(shù)多先進，資本多雄厚，一旦出現(xiàn)無法預(yù)估的自然災(zāi)害對于企業(yè)來講都是滅頂之災(zāi)。農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)存貨相對來說比其他行業(yè)的存貨更脆弱，很容易受自然災(zāi)害，溫度，光照，降水，食物數(shù)量甚至是牲畜疾病的影響而導(dǎo)致收成減少，進而影響企業(yè)收益甚至是造成虧損。再加上生物資產(chǎn)存貨較長的生長周期使得企業(yè)需要預(yù)防的時間更長，收益十分不穩(wěn)定。（三）生物資產(chǎn)的概念及特征生物資產(chǎn)的含義是“具有生命的動物或者植物”，它的確認條件與存貨的確認條件相同，主要存在于農(nóng)業(yè)企業(yè)中。但是生物資產(chǎn)的確認和計量要比傳統(tǒng)的存貨確認計量要困難，由于生物資產(chǎn)的特殊性使得許多審計人員在面對農(nóng)業(yè)企業(yè)的時候也不能帶著其他企業(yè)的經(jīng)驗來看待農(nóng)業(yè)企業(yè)。首先是生物資產(chǎn)的可轉(zhuǎn)化性和增值性。就像種子能夠長成大樹，魚苗變成大魚，雞蛋孵化成母雞繼續(xù)下蛋一樣，生物資產(chǎn)是在隨著時間的推移而不斷地變化，自然不能用過去的價值衡量，需要不斷地重新計量才能確定生物資產(chǎn)的價值。其次生物資產(chǎn)有周期性。也就是說生物資產(chǎn)從養(yǎng)殖到收獲需要有一定的周期，但是這個周期不同生物的周期有不同。比如樹木的種植時間可能需要幾年甚至是幾十年，而農(nóng)作物可能只需要半年就能收成。對于周期較長的生物資產(chǎn)的審計就需要注冊會計師收集更長時間的數(shù)據(jù)來進行審計工作，如何做好生物資產(chǎn)的審計工作是審計人員需要面對的一個難題。生物資產(chǎn)具有多樣性。生物資產(chǎn)的種類繁多，每類生物資產(chǎn)都有各自的生產(chǎn)條件，繁殖方式等。而且生物資產(chǎn)各有各的市場，行業(yè)情況，銷售毛利，運輸成本等都有可能不一樣，為企業(yè)帶來的營業(yè)利潤也不盡相同。這些都是需要審計人員在負責(zé)農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計過程當(dāng)中所需要去了解的。三、獐子島公司案例概況（一）獐子島公司簡介獐子島集團股份有限公司，也可以簡稱為獐子島公司，成立于1958年，并在2006年在深圳證券交易所上市。是一家以水產(chǎn)品養(yǎng)殖，加工貿(mào)易，培育幼苗等業(yè)務(wù)為主的海洋食品企業(yè)。作為全國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的重點行業(yè)龍頭，獐子島公司在過去的幾十年間創(chuàng)造出了令人驕傲的成績，不僅斬獲多個獎項，還成為了中國農(nóng)業(yè)企業(yè)的第一個百元股。但是獐子島公司并不止步于此，它還十分看重科創(chuàng)部分，并與中國科學(xué)院海洋研究所等多個機構(gòu)和高校建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，對海洋生態(tài)等方面都有研究。并且企業(yè)一直在致力于社會主義漁村建設(shè)，通過提供公司的資金技術(shù)等幫助當(dāng)?shù)匾蝗f多的養(yǎng)殖戶共同走上致富道路。在產(chǎn)品方向，獐子島公司主要養(yǎng)殖銷售蝦夷扇貝，鮑魚海參等海珍品。養(yǎng)殖地位于北緯39度，在渤海、黃海及東海擁有一百多萬畝清潔的海域，是國內(nèi)最大的海產(chǎn)品養(yǎng)殖基地。（二）“黑天鵝”事件的經(jīng)過1、“扇貝跑了”獐子島公司按照規(guī)定，在2014年9月開始，在對往年底播的蝦夷扇貝進行存量抽測的時，發(fā)現(xiàn)存在相當(dāng)一部分的海域的海產(chǎn)品數(shù)量與預(yù)期數(shù)量不一樣。最終經(jīng)過核實后公司于10月底召開的董事會會議中確認了對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，全部進行核銷；并對另外43.02萬畝的蝦夷扇貝計提跌價準備。此次事件使得2014年凈利潤減少了865,018,947.39元。此消息一出，獐子島公司的股價暴跌，股民哀聲不斷。而后獐子島公司根據(jù)中國科學(xué)院的近海觀測研究網(wǎng)黃海站的監(jiān)測數(shù)據(jù)，綜合得出結(jié)論，此次損失是由于北黃海冷水團沖擊而導(dǎo)致的溫度變化、鹽分還有遼南沿岸鋒面變化等多個因素綜合從而影響了此次扇貝的大量減產(chǎn)。證監(jiān)會雖然也展開了調(diào)查，但是在調(diào)查當(dāng)中并未發(fā)現(xiàn)獐子島公司存在虛假行為，也并未發(fā)現(xiàn)公司存在挪用資金的現(xiàn)象。2、“扇貝餓死了”在經(jīng)歷了兩年虧損之后將面臨退市的危機，獐子島公司在2016年迎來了正常的收獲期，成功扭虧為盈。然而在2018年年初，獐子島公司宣稱根據(jù)2017年年底對蝦夷扇貝存貨的盤點過程當(dāng)中再次發(fā)現(xiàn)部分海域存貨有異常，并決定對24.3萬畝海域的海產(chǎn)品存貨計提存貨跌價準備。公司最終給出的結(jié)論是因為降水變少、海水溫度變化不正常、養(yǎng)殖場地增加等原因?qū)е孪募局蟮纳蓉愐恢笔丘囸I狀態(tài)，食物不夠，最終死亡。這次也導(dǎo)致獐子島公司2017年的凈利潤虧損了725,767,449.55元。面對獐子島公司兩次大規(guī)模的存貨計提跌價準備，證監(jiān)會再次開展調(diào)查，并在2019年7月，證監(jiān)會出了結(jié)果：獐子島公司涉嫌財務(wù)造假，內(nèi)部控制存在重大缺陷，此前在2016年的信息披露涉嫌虛假記載。證監(jiān)會對獐子島進行行政處罰，并對董事長吳厚剛采取終身市場禁入措施。3、扇貝第三次死亡，獐子島公司變賣家產(chǎn)就在獐子島公司被證監(jiān)會調(diào)查并處罰之后不久，2019年11月11日晚上，獐子島公司再公布消息，公司存量底播的蝦夷扇貝畝產(chǎn)出現(xiàn)大量下降，預(yù)計已經(jīng)出現(xiàn)存貨的減值風(fēng)險。根據(jù)目前的情況來看，底部扇貝在最近一段時間出現(xiàn)了大量死亡，部分海域可能達到八成的死亡率。2020年1月23日，獐子島公司發(fā)布業(yè)績報告，稱預(yù)計在2019年凈利潤的虧損將達到3.5億元到4.5億元。相當(dāng)于之前2.9億元的預(yù)計虧損來看更多了，而公司表示是由于一月份扇貝的死亡情況加劇所導(dǎo)致。并開啟“賣?！庇媱?，轉(zhuǎn)讓海域使用權(quán)，冷凍庫及將公司的重心轉(zhuǎn)向鱘魚養(yǎng)殖產(chǎn)業(yè)。四、獐子島公司的審計風(fēng)險成因分析（一）重大錯報風(fēng)險1、公司的股份結(jié)構(gòu)不合理對于公司股權(quán)的集中程度而言，一般來說公司最大的股東手中所持有的股份越高，大股東就會對自己所披露的信息進行操縱，相對的公司所披露的信息就會偏低。表1獐子島集團五大股東占比表股東名稱持股數(shù)占比長?？h獐子島投資發(fā)展中心2.19億30.76%北京吉融元通資產(chǎn)管理有限公司5716.27萬8.04%長?？h獐子島褡褳經(jīng)濟發(fā)展中心5128.68萬7.21%長?？h獐子島大耗經(jīng)濟發(fā)展中心4870.56萬6.85%吳厚剛2929.20萬4.12%從表中我們可以看得出來，前五位股東有三位都是與長?？h獐子島鎮(zhèn)有關(guān)，而表中的第五位股東吳厚剛則是獐子島集團的董事長兼總經(jīng)理。公司股權(quán)也不合理，作為第一大股東的長?？h獐子島投資發(fā)展中心比第二股東北京吉融元通資產(chǎn)管理有限公司高了3.75倍。作為一個上市公司來說這樣的股權(quán)比例不利于企業(yè)進行內(nèi)部監(jiān)管，并且由于高度集權(quán)的關(guān)系使得股東易于隱瞞一些對公司不利的消息。注冊會計師在面對被審計單位的時候應(yīng)該要事先了解公司內(nèi)部情況，保持職業(yè)懷疑。2、管理層不重視誠信2018年在面對獐子島公司的大規(guī)模存貨計提跌價準備之下，證監(jiān)會再次開展調(diào)查，并最終在2019年7月，證監(jiān)會的調(diào)查出來了：獐子島公司存在財務(wù)造假，內(nèi)部控制有著重大缺陷，其中多個公告涉嫌虛假記載。證監(jiān)會對獐子島做出了行政處罰，并對董事長吳厚剛使用終身市場禁入措施。高管梁峻禁入10年、勾榮、孫福君則禁入5年。表2獐子島公司高管持股數(shù)量表高管名稱職位持股數(shù)（萬股）吳厚剛董事長，董事，總裁2929.20梁峻董事，常務(wù)副總裁8.95孫福君董事會秘書，副總裁8.95鄒建董事8.95勾榮首席財務(wù)官8.95從表格中我們可以看到董事長吳厚剛的持股數(shù)遠超其他董事的持股數(shù)，并且由于吳厚剛身兼多職，再結(jié)合2019年7月證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果來看，管理層缺乏誠信，沒有遵守法律法規(guī)，增加了重大錯報風(fēng)險的可能性。值得一提的是在2019年11月，獐子島公司公布了一批人員變動：公司副總裁、董事會秘書孫福君直接書面辭職，不再任職于公司；首席財務(wù)官勾榮、公司常務(wù)副總裁梁峻均向公司申請辭去職務(wù)，等待公司安排。3、企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱按照以往的資料來看，獐子島公司一直與中國科學(xué)院海洋研究所以及國內(nèi)的高校保持著戰(zhàn)略合作關(guān)系。獐子島公司和中科院海洋研究所一起建立的北黃海監(jiān)測平臺，能夠依靠均勻分布在海域中的5個浮標和26個潛標，能夠?qū)Ｓ騼?nèi)的葉綠素、洋流、溫度等數(shù)據(jù)進行實時監(jiān)測。而在2014年對于“百年一遇”的冷水團卻完全沒有檢測到，并且用了一個多月才確定蝦夷扇貝大規(guī)模減產(chǎn)的原因；同樣2017年在年底抽樣檢查之前也完全沒有注意到海底水溫的變化所導(dǎo)致的海底食物減少，這樣的水溫變化對于布置了檢測平臺的獐子島公司來說是不太可能檢測不了的。而且對于2014年證監(jiān)會的調(diào)查當(dāng)中未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在虛假披露的現(xiàn)象，那么如果排除了證監(jiān)會沒有發(fā)現(xiàn)出問題的情況下，獐子島公司自身的內(nèi)部控制就存在著重大缺陷。而且在2019年7月證監(jiān)會公布的調(diào)查結(jié)果顯示獐子島公司的內(nèi)部控制確實存在重大缺陷，這樣的結(jié)果原本的檢測平臺等存貨內(nèi)控失去了其作用。4、水產(chǎn)品存貨價值難以準確計量對于審計人員來說，生物資產(chǎn)存貨的盤點一直都是審計工作中的一項難題。因為生物資產(chǎn)的特殊性，不可能逐一進行盤點核實，尤其是水產(chǎn)類生物資產(chǎn)，盤點過程較為復(fù)雜，需要捕撈海底的存貨再進行估算。水產(chǎn)品也不會均勻地散布在海域內(nèi)，估量出來的存貨數(shù)量難免會有偏差。而且打撈上來的水產(chǎn)品隨著大小、品質(zhì)、種類的不同，還有市場價值的變動情況等，水產(chǎn)品的價值自然也不能用統(tǒng)一標準來計量。再加上其本身自帶的增值性，導(dǎo)致審計單位在往年的審計過程當(dāng)中也不能保證財務(wù)報表上面所記載的存貨數(shù)量及價值是否符合實際情況。更別說是這三次蝦夷扇貝的大規(guī)模核銷和計提存貨減值準備，以及在2020年年初計劃轉(zhuǎn)讓位于長?？h廣鹿島的4宗海域使用權(quán)及海底存貨的價值計量了。正式這種價值計量的不確定性容易成為財務(wù)舞弊的多發(fā)區(qū)。使得存貨類型的審計變得困難。（二）檢查風(fēng)險1、審計人員沒有保持足夠的職業(yè)懷疑表3獐子島資產(chǎn)負債率表年份資產(chǎn)總額（元）負債總額（元）資產(chǎn)負債率（%）20135,315,695,183.952,874,456,496.3954.0720144,878,243,239.413,721,686,639.6076.2920154,485,387,128.183,577,201,420.4979.7520164,474,231,573.633,382,511,102.2475.6020173,944,015,805.833,540,826,869.6889.7820183,554,340,088.393,112,955,920.3087.58表4獐子島公司財務(wù)簡表年份流動資產(chǎn)（元）流動負債（元）凈利潤（元）20133,499,568,850.892,489,202,261.8297,302,825.6720142,727,753,228.432,995,414,355.54-1,195,217,176.3620152,621,123,628.912,329,664,892.09-245,439,032.4920162,881,628,341.332,626,867,883.9375,714,518.1620172,339,947,350.732,342,511,820.06-725,767,449.5520182,087,428,821.792,955,387,914.9533,986,926.14負責(zé)獐子島公司審計業(yè)務(wù)工作的大華會計師事務(wù)所，在2014年發(fā)生了冷水團事件之后，仍做出無保留意見。直到2017年發(fā)生第二次存貨的大規(guī)模計提跌價準備的時候，才出具保留意見的審計報告。依據(jù)是：獐子島公司的資產(chǎn)負債率過高；流動負債大于流動資產(chǎn)；運營資金缺口較大；大規(guī)模核銷生物資產(chǎn)存貨；部分子公司的賬戶無法查明是否屬實。但是根據(jù)表三的數(shù)據(jù)可以看到自從2014年后，獐子島公司的資產(chǎn)負債率一直都大于75%。很顯然獐子島公司常年保持過高的資產(chǎn)負債率，是不利于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，而從表四的數(shù)據(jù)我們可以看到2014，2015年獐子島公司都處于凈虧損的狀態(tài)，并且，在2017和2018年，流動負債都大于流動資產(chǎn)。然而根據(jù)2019年證監(jiān)會對獐子島公司的處罰公告來看，2016年的真實捕撈區(qū)域比賬面多了13萬畝，虛減了營業(yè)成本；而部分應(yīng)該重新核算成本的區(qū)域也沒有進行核銷，虛減了營業(yè)外支出，合計虛增的利潤占當(dāng)期利潤總額的158%之多，并成功扭虧為盈；在2017年的盤點中，2014年底播海域的70個點已全部捕撈，2015年底播海域119個點有80個也已經(jīng)全部捕撈，核銷海域更是存在不少海域已在過去年度實施了捕撈，虛增的營業(yè)外支出占42%；并且獐子島公司的結(jié)轉(zhuǎn)方式不按照規(guī)定，將部分2016年實際捕撈海域調(diào)整到2017年結(jié)轉(zhuǎn)成本，虛減利潤。其實在2014年獐子島公司的冷水團事件之后，大華會計師事務(wù)所就應(yīng)該對其提高懷疑性，。雖然作為一個會計師事務(wù)所來說，展開的審計活動與證監(jiān)會是不能相比較的，畢竟人力物力都不夠充裕。但是在審計過程當(dāng)中連企業(yè)用幾乎是盤點總數(shù)的70%已經(jīng)捕撈過的海域來計提存貨跌價準備都沒發(fā)現(xiàn)，虛增虛減收入支出和利潤也查不出，這就確實是審計人員的責(zé)任。由此來看，審計人員確實欠缺職業(yè)懷疑性。2、存貨監(jiān)盤程序存在不足根據(jù)大華會計師事務(wù)所所提供的公告我們可以看得到在2014年獐子島冷水團事件之后分別在10月18日、20日和25日進行了公司生物資產(chǎn)的盤點工作，歷時三天。并且只抽查了1500畝海域的蝦夷扇貝存貨情況，對比起全部核銷的105.64萬畝和計提跌價準備的43.02萬畝只占了0.1%。而在2017年的計提跌價準備之后，大華會計師事務(wù)所對于2014年單純的捕撈抽測之外還加入了一項新方法，利用科研船的水下視頻檢測系統(tǒng)來根據(jù)視頻中拍攝到的存貨進行盤點。這樣的方法加大了盤點時所產(chǎn)生的誤差，不能確保視頻中觀察到的數(shù)量，品質(zhì)大小等是否屬實。而且同樣的這次的抽樣僅占全部面積的0.3%左右。很多時候會計師事務(wù)所是身兼多份工作，無法在短時間內(nèi)做出高質(zhì)量的審計。但是在面對獐子島公司這種特殊事件的時候，該做好監(jiān)盤的工作就要落實到位。僅用3天時間或者以不到1%的抽查海域來估算整個海域的存貨數(shù)量很明顯是不合理的。這種只是走形式的存貨監(jiān)盤，不僅不能給予投資者任何參考價值，甚至讓人懷疑大華會計師事務(wù)所的審計勝任能力和其是否保持會計獨立性。五、審計風(fēng)險的應(yīng)對措施（一）審計人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑和獨立性就像獐子島公司這一連串的事件，審計人員應(yīng)該在一開始就保持一種懷疑的態(tài)度來進行審計工作，并且保持自身相對的一個獨立性。但是針對前兩次的大規(guī)模核銷和計提存貨跌價準備的監(jiān)盤程序都是敷衍了事，對于存貨的盤點和核算都是與獐子島公司的盤點類似，這樣既沒有保持身為一個審計單位所應(yīng)有的職業(yè)懷疑，更容易讓人質(zhì)疑審計單位的獨立性。尤其是在2019年之后的死因不明的扇貝死亡和“賣海瘦身”，轉(zhuǎn)移經(jīng)營重心等大舉動來看，獐子島公司存在重大錯報風(fēng)險的可能性會更大。并且證監(jiān)會的行政處罰公告也證實獐子島2016和2017年的財報都有作假，存貨的盤點和核算也是極其混亂，然而審計人員也沒有檢查出來。為此，審計人員更加要堅持進行審計工作的基本素養(yǎng)——保持職業(yè)懷疑，并且堅定自身的獨立性，才能公正地開展審計工作。（二）應(yīng)當(dāng)指派更有經(jīng)驗審計人員或與專家合作由于各行各業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、行業(yè)差異、存貨性質(zhì)、法律法規(guī)、經(jīng)營風(fēng)險等方面都不盡相同，審計人員在如今的行業(yè)中則要求專業(yè)分工更精細化。在審計工作小組中應(yīng)當(dāng)有部分的人員以前參加過被審計單位類似行業(yè)的審計工作，或者對被審計單位所處的行業(yè)有做過了解或調(diào)查。在有必要的時候也可以考慮請教與被審計單位行業(yè)相關(guān)的專家來協(xié)助審計工作的進行。審計人員在面對報表的時候或許都能找出問題，但是一旦結(jié)合行業(yè)情況之后審計工作就變得復(fù)雜了。如獐子島公司的扇貝死亡，審計人員也不能清楚了解水產(chǎn)行業(yè)的行情，特性。這種時候向?qū)＜艺埥叹妥兊糜葹橹匾?，扇貝的生長周期，對溫度、鹽分等的要求都可以請教專家解答，辨別企業(yè)是否存在問題。（三）完善針對生物資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤程序在大華會計師事務(wù)所的兩次存貨核銷的監(jiān)盤過程當(dāng)中都存在著不少的問題，時間短，抽樣范圍小。審計人員在面對存貨尤其是生物資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤程序時應(yīng)當(dāng)提高警惕，制定好存貨監(jiān)盤計劃，掌握好與存貨有關(guān)的內(nèi)部控制情況、預(yù)計存貨有關(guān)的重大錯報風(fēng)險的可能性以及是否重要、注意實地考察。鑒于獐子島公司的生物資產(chǎn)盤點的特殊性，審計人員更應(yīng)該打破以往的思維方式，必要時尋求專家協(xié)助監(jiān)盤完成。尤其是面對獐子島公司這種存在風(fēng)險的公司時更需要合理地擴大盤點規(guī)模，減少出錯。（四）在選擇實施進一步審計程序時應(yīng)加入不可預(yù)見性因素進一步審計程序是指根據(jù)被審計單位認定層次重大錯報風(fēng)險來選擇使用控制測試或者是實質(zhì)性程序。運用控制測試判斷被審計單位內(nèi)部控制有沒有作用；使用實質(zhì)性程序從而找出重大錯報風(fēng)險。對于被審計單位來說，特別是管理人員，如果熟悉審計人員的具體會用什么方法和審計思路，就能用手段，隱瞞本身財務(wù)報表中的問題。因此，在設(shè)計實施審計程序的范圍、時段和性質(zhì)時，為了防止被自身固有的思維影響審計方案直到，減少對審計效果的人為干涉，能讓針對重大錯報風(fēng)險專門設(shè)計的進一步審計程序立竿見影，審計人員要用另外的方法避免被審計單位管理層有所防范。比如改變實施審計程序的時間；采用不同的抽樣方法、范圍等方法來加強不可預(yù)見性。六、總結(jié)由于本次審計風(fēng)險成因分析選擇的是農(nóng)業(yè)企業(yè)，而獐子島公司也是因為存貨問題而被重點關(guān)注，但是我們可以通過對于存貨問題的分析類比出其他行業(yè)的審計工作當(dāng)中可能存在的風(fēng)險點，從而讓審計人員在面對全行業(yè)的審計風(fēng)險點都能起到一種借鑒。生物資產(chǎn)對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說是非常重要的一部分，因其計量的特殊性往往容易成為農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)舞弊的突破口。因此在審計過程當(dāng)中，審計單位應(yīng)該要注重對于被審計單位的存貨的監(jiān)盤工作。并且根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，獐子島公司的確曾經(jīng)發(fā)生過財務(wù)造假和虛假披露信息等情況，上市公司為了避免連續(xù)三年虧損的情況下更容易發(fā)生財務(wù)造假的行為，需要我們審計人員在審計時仔細研究制定監(jiān)盤程序，保持職業(yè)懷疑，找出獐子島公司是否存在著虛構(gòu)報表的行為。同樣，在面對其他諸如