高級財務會計課件：企業(yè)合并會計

企業(yè)合并會計自19世紀下半葉以來，世界經(jīng)濟經(jīng)歷了五次企業(yè)合并浪潮。在改革開放的大背景下，我國企業(yè)的合并重組事件不斷增加，特別是以1993年9月寶安集團收購延中實業(yè)流通股為標志，拉開了我國企業(yè)并購的序幕。根據(jù)ChinaVenture的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2010年上半年中國市場共完成238起并購交易，涉及金額高達119.37億美元。企業(yè)合并已成為中國企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略擴張的重要手段。處理企業(yè)合并過程中的會計問題已成為企業(yè)財務會計工作的重點和難點。本章重點講述企業(yè)合并的概念及會計核算。企業(yè)合并會計

第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)

同一控制下企業(yè)合并的會計處理

第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

第一節(jié)企業(yè)合并概述

既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值二、企業(yè)合并的對價企業(yè)對另一家或幾家企業(yè)進行合并，一定要付出代價，即支付對價。對價支付給被合并企業(yè)的股東，作為其放棄被合并企業(yè)的補償，具體形式包括：1、支付資產(chǎn)（現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)）、發(fā)生或承擔債務；2、發(fā)行權(quán)益性證券。

企業(yè)合并的類型（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（1）同一控制下的企業(yè)合并（2）非同一控制下的企業(yè)合并（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（1）吸收合并（2）新設(shè)合并（3）控股合并（收購）（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類（1）橫向合并（2）縱向合并（3）混合合并兼并并購

（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類兩類合并的概念兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較

控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。唯一性控制的主體是唯一的，不是兩方或多方政策性控制的內(nèi)容是被控制方的財務和經(jīng)營政策利益性為了獲取經(jīng)濟利益法定性控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力

同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（事項）A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制（交易）C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的區(qū)別項

目同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并1、概念企業(yè)集團內(nèi)部的合并，且控制是非暫時的。同一控制下的企業(yè)合并之外即為非同一控制下的企業(yè)合并。2、合并實質(zhì)企業(yè)合并不一定是企業(yè)自愿行為，不屬于交易行為，是一種事項，是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合。企業(yè)合并是企業(yè)自愿行為，屬于交易。3、合并參與方的稱謂合并方、被合并方購買方、被購買方4、合并日（購買日）的確定企業(yè)合并的合并方實際取得對被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)的日期。企業(yè)合并的購買方實際取得對被購買方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)的日期。購買日與交易日可能不一致。5、會計計量會計處理采用賬面價值進行計量。會計處理采用公允價值進行計量。6、會計核算方法權(quán)益結(jié)合法購買法

（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并

吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響會計方法控制

（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并生產(chǎn)產(chǎn)品和行業(yè)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并第二節(jié)

同一控制下企業(yè)合并的會計處理

同一控制下的企業(yè)合并僅是集團內(nèi)部資源的相互流動，不會造成企業(yè)集團整體經(jīng)濟利益的流入和流出，因此，有關(guān)合并事項不應視為出售或購買。一、會計處理原則二、賬務處理歸納比如：A公司和B同屬于某集團的全資子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只會導致資產(chǎn)、負債由一方轉(zhuǎn)向另一方，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化比如：A公司和B同屬于某集團的全資子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只會導致資產(chǎn)、負債由一方轉(zhuǎn)向另一方，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化一、會計處理原則合并費用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費用當期損益（管理費用）發(fā)行債券的費用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整方法支付資產(chǎn)實現(xiàn)的吸收合并二、合并方賬務處理歸納發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并1、支付資產(chǎn)實現(xiàn)的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A貸：現(xiàn)金等借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同一、同一控制下的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費、傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與債務相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。銀行存款應付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應付債券——面值1800280011有關(guān)負債800資本公積2002、發(fā)行債券或承擔其他債務實現(xiàn)的吸收合并高級財務會計課程組213、發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負債800資本公積199

4、被合并方合并日前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方部分的調(diào)整借：資本公積——資本溢價

貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤二、同一控制下的控股合并

1、支付資產(chǎn)實現(xiàn)的控股合并借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。貸：現(xiàn)金等借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用2、發(fā)行債券實施的控股合并借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。應付債券——面值應付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積2003、發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積需要說明的是，由于是控股合并，合并方不需要在單獨資產(chǎn)負債表中調(diào)整合并前被合并方已實現(xiàn)的留存收益，但需要在合并日編制合并報表時予以調(diào)整。[延伸閱讀]企業(yè)合并會計的新實體法、權(quán)益結(jié)合法與購買法第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并的實質(zhì)是一項交易。在合并中取得相關(guān)凈資產(chǎn)或股權(quán)，就相當于企業(yè)購買其他的資產(chǎn)。因此，非同一控制下的企業(yè)合并會計處理采用購買法。一、會計處理原則二、賬務處理歸納一、會計處理原則購買法下主要涉及以下會計業(yè)務：

購買方與購買日的確定

購買方取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量

購買方合并成本的確定

購買方合并成本與取得各項可辨認資產(chǎn)、負債價值之間

差額的處理等。第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

要點1——購買方取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量吸收合并——取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進行計量。所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配一、會計處理原則購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值+直接合并費用通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。一、會計處理原則一、會計處理原則合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點3——合并商譽的確認與計量商譽當期損益前者大于后者之差前者小于后者之差合并商譽的確認：——吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告合并商譽的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽的計量沒有采用“全部商譽法”一、會計處理原則要點4——合并費用的處理合并成本與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費用發(fā)行證券費用支付資產(chǎn)實現(xiàn)的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并二、購買方賬務處理歸納1、支付資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負債[承擔的被購買方負債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于（B+C）之差]D借：商譽[（B+C）大于A之差]D應交稅費等[相關(guān)稅費]商譽[差額]還要確認營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關(guān)費用]C非同一控制下的吸收合并2、發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費用][直接相關(guān)費用+債券相關(guān)費用]B3、發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費用+股票相關(guān)費用]B[溢價-股票相關(guān)費用]4、支付資產(chǎn)實施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應交稅費等[相關(guān)稅費]C還要確認營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關(guān)費用]C[合并成本=B+C]A[B+C]A1、發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資

貸：應付債券等

（發(fā)行債券的面值-手續(xù)費傭金等）非同一控制下的控股合并2、發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資

貸：股本

（發(fā)行證券的面值）

資本公積

（發(fā)行證券的溢價-手續(xù)費）【例】甲公司2008年初投資非同一控制下的乙公司，取得80%股權(quán)。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。甲公司支付銀行存款600萬元，為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬元，固定資產(chǎn)賬