獨立審計收費問題探析論文

獨立審計收費問題探析摘要審計收費作為審計服務(wù)的價格，是傳遞審計質(zhì)量的重要信號。它至少會從三個方面影響審計質(zhì)量：首先，合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證審計師專業(yè)勝任能力的根本所在；其次，在專業(yè)勝任能力既定情況下，審計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的資源，而審計師作為“理性經(jīng)濟人”,其投入的審計資源(貨幣計量的審計成本)則要受審計收費(審計服務(wù)的價格)的約束；最后，審計師之間在審計收費方面展開的激烈競爭，以及客戶在審計收費上以解聘相要挾施加的壓力勢必會嚴(yán)重?fù)p害審計師獨立性。因此，深入地研究并規(guī)范審計收費行為就顯得尤為重要。本文首先從經(jīng)濟學(xué)的角度探析了審計收費的本質(zhì)和內(nèi)涵，同時分析了審計收費研究對審計質(zhì)量提高的重要性，為甄別影響審計收費的因素作好了理論鋪墊。然后，在評述中西方文獻的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國目前審計市場的問題，本文提出了一些有益的建議，即我國應(yīng)該逐步建立以市場定價為主導(dǎo)，政府監(jiān)督為輔助的審計收費市場調(diào)節(jié)價格；改變現(xiàn)有審計支付方式；應(yīng)加大上市公司違規(guī)行為的法律風(fēng)險，遏制上市公司購買審計意見的不良動機；最后，本文對優(yōu)化會計事務(wù)所審計收費結(jié)構(gòu)即合理發(fā)展非審計服務(wù)進行了展望。關(guān)鍵詞：審計收費獨立審計影響因素政策建議目錄 31.1研究背景 31.2研究意義 32.審計收費、審計獨立性、審計質(zhì)量相關(guān)概念簡析 52.1.審計市場 52.2.審計質(zhì)量與審計收費 62.3.審計獨立性概念辨析 73.獨立審計收費存在的問題 93.1審計收費標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一 93.2“低價攬客”對審計獨立性的影響 3.3.審計收費回扣現(xiàn)象 3.4.審計收費披露信息不規(guī)范 3.5我國注冊會計師非審計服務(wù)的發(fā)展滯后 4.完善解決中國獨立審計收費問題的相關(guān)建議 4.1審計定價市場化，規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn) 4.2改變現(xiàn)有審計支付方式 4.3強化上市公司審計收費信息披露制度 4.4強化會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制 4.5優(yōu)化會計事務(wù)所收費結(jié)構(gòu) 錯誤!未定義書簽。 獨立審計在當(dāng)今資本市場上扮演著非常重要的角色，它對于資本市場資源配置功能的正常發(fā)揮，維護資本市場的穩(wěn)定都起著不可或缺的作用。獨立審計之所以有這樣的功能，是因為它的獨立性，以及建立在獨立性基礎(chǔ)之上的可靠的審計服務(wù)質(zhì)量。審計服務(wù)質(zhì)量越高，市場配置和利用貨幣資本的效率就越高，注冊會計師行業(yè)也越能得到社會公眾的認(rèn)可。但審計服務(wù)的高知識含量和專業(yè)技能導(dǎo)致了審計質(zhì)量的不易觀察性，所以為了考察審計服務(wù)的質(zhì)量，必須通過其他可觀察到的現(xiàn)象。審計收費就是其中的一種，它會從那三個方面影響?yīng)毩徲嫷馁|(zhì)量。近年來我國很多學(xué)者也開始關(guān)注審計收費問題，2001年以前我國學(xué)者在審計收費與審計質(zhì)量、審計獨立性方面的研究大多停留在規(guī)范性研究階段。2001年12月24日中國證券監(jiān)督管理委員會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》,要求上市公司從2001年年報開始披露支付給會計師事務(wù)所的報酬。至此，我國成為繼美國、英國、澳大利亞和中國香港等國家和地區(qū)之后又一公開披露上市公司審計費用的國家。這不僅進一步保障了股東權(quán)利，同時也為學(xué)術(shù)界利用公開披露的數(shù)據(jù)進行相關(guān)研究提供了鑒于審計服務(wù)的重要性和審計質(zhì)量的不易觀察性，我們有必要尋求一種有效的手段來控制其質(zhì)量，以維護廣大投資者的利益和市場經(jīng)濟的有效運轉(zhuǎn)，而對于審計收費的研究是控制和管理審計質(zhì)量的一個重要方面。首先，審計服務(wù)收費是保證審計質(zhì)量的一個必要條件。雖然較高的審計收費并不一定代表較高的審計質(zhì)量，但要保證一定標(biāo)準(zhǔn)的審計質(zhì)量，就必須有一定標(biāo)準(zhǔn)的審計成本的投入，會計師事務(wù)所也就自然要收取高于這一審計成本的收費。另外，審計收費的定價模式會影響到注冊會計師的獨立性。如果會計師事務(wù)所之間在審計定價方面展開激烈競爭，客戶有可能會在審計收費上以解聘來威脅事務(wù)所就范。而且那些遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計服務(wù)成本的不正常定價，也會使人們懷疑上市公司是否在“收買審計意見”?？梢?，對我國上市公司的年報審計收費問題進行一系列研究，必將為廣大投資者正確解讀審計收費信息提供幫助，從而幫助他們從上市公司的年報中獲得更多對投資決策有用的信息，也可以為證券監(jiān)管部門制定相關(guān)監(jiān)管措施提供依2.審計收費、審計獨立性、審計質(zhì)量相關(guān)概念概述現(xiàn)代審計的誕生，是以現(xiàn)代公司制的產(chǎn)生和證券市場的發(fā)展為基礎(chǔ)的。在現(xiàn)代公司制的框架下，公司財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)實現(xiàn)了分離，同時也引致了信息不對稱現(xiàn)象的產(chǎn)生。表現(xiàn)在股東需要了解其投入資本的運行情況，而企業(yè)的經(jīng)營者也需要向股東進行報告。而財務(wù)報告是否真實、公允表達，越來越受到社會公眾的關(guān)注。公司一方面通過現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)來進行約束，表現(xiàn)在建立公司董事會以及審計委員會、內(nèi)部控制系統(tǒng)等約束公司管理層的行為；另一方面，要求由獨立、專業(yè)人士對公司財務(wù)報告提供簽證的呼聲也越來越高。這樣，獨立審計師職業(yè)便應(yīng)運而生。獨立審計師的職責(zé)便是加強公司股東和管理層的信息交流，為公司財務(wù)報告的真實、公允進行簽證，提供合理保證，并且有效的減少信息風(fēng)險。注冊會計師職業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展，即意味著審計市場主體的產(chǎn)生和發(fā)展。審計市場主體是由經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系雙方和審計師所構(gòu)成三維結(jié)構(gòu)。在此結(jié)構(gòu)中，所有者的利益是要求資本增值；經(jīng)營者的利益是經(jīng)營成果得到肯定和經(jīng)濟責(zé)任的解脫，物質(zhì)利益取之有道以及精神利益的享有；審計師利益是通過提供審計服務(wù)，確保會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展以及審計師等員工的物質(zhì)、精神利益的享有。審計市場主體三維結(jié)構(gòu)的維護，是通過審計市場客體的多維結(jié)構(gòu)的實現(xiàn)。審計市場客體多維是由會計師事務(wù)所(或?qū)徲嫀?所作的審計報告或簽證報告所構(gòu)成。根據(jù)審計市場規(guī)定的要求，審計報告質(zhì)量要求必須要真實、合法和合理。因此審計市場客體的三維結(jié)構(gòu)應(yīng)該是真實性、合法性和合理性。審計質(zhì)量是在專業(yè)勝任能力和獨立性的保證下，審計主體作用于審計客體而產(chǎn)生的客觀效果，其中既包括審計組織本身的運行效率及效果，也包含了審計工審計服務(wù)之所以有價值，在于會計報表的使用者，也就是審計服務(wù)的使用者如果會計報表存在錯弊，審計師通過審計可以發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊。發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務(wù)的價值就越高，價值越高說明其質(zhì)量越好。DeAngelo,L(1951)的研究認(rèn)為，注冊會計師的審計質(zhì)量取決于兩種概率：一是注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的概率(專業(yè)能力):二是注冊會計師披露問題的概率.如果注冊會計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題，那么披露問題的概率則取決于其獨立性。審計收費即審計服務(wù)價格，是客戶就審計業(yè)務(wù)支付給會計師事務(wù)所的報酬，是會計師事務(wù)所與客戶間審計服務(wù)供求關(guān)系的價值表現(xiàn)。作為審計服務(wù)的供給方，會計師事務(wù)所在承辦審計業(yè)務(wù)時，收費應(yīng)公允反映其向客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值；同時，還應(yīng)能補償會計師事務(wù)所在人、財、物等方面的支出并產(chǎn)生合理的執(zhí)行必要的審計程序，出具審計報告所需要的費用；二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等；三是事務(wù)所的正常利潤。產(chǎn)品費用實質(zhì)是會計師事務(wù)所審計資源消耗所形成的直接成本，預(yù)期損失費用是對注冊會計師將來因?qū)徲嬍《艿教幜P的風(fēng)險補償，可以看作是注冊會計師將來訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本。因此，審計收費從內(nèi)容上講應(yīng)包括會計師事務(wù)所執(zhí)行審計所支付的審計成本和事務(wù)所的正常利潤兩個部分。審計收費與審計質(zhì)量間的關(guān)系歷來是理論界研究的焦點之一。眾多實證研究的結(jié)果都表明審計收費與審計質(zhì)量之間存在顯著的相關(guān)性；而規(guī)范研究也普遍認(rèn)為由于審計具有異質(zhì)性，高質(zhì)量審計服務(wù)的審計收費較高同時又需花費較高的審計成本?？梢姡瑢徲嬍召M與審計質(zhì)量間的關(guān)系是互動的。首先，過高或低的審計收費都有可能給審計質(zhì)量帶來負(fù)面效應(yīng)。審計收費過高，則注冊會計師和事務(wù)所被審計單位所收買的可能性就越大，導(dǎo)致注冊會計師喪失應(yīng)有的獨立性并出具與被審計單位財務(wù)報表狀況不相符的虛假審計意見。審低審計收費水平的低價競爭行為發(fā)生；這種低價競爭行為一旦成為注冊會計師行當(dāng)審計收費己經(jīng)低到不足以補償正常審計活動的成本時，事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時只能省略和放棄一些審計程序和活動，其結(jié)果只會是導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。其次，審計質(zhì)量反過來也會通過對審計成本的影響進而影響審計收費。高質(zhì)務(wù)所預(yù)期的訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本并將潛在成本轉(zhuǎn)換為事務(wù)所的收入；另一方面由于高質(zhì)量的審計服務(wù)需要事務(wù)所投入更多的經(jīng)濟資源，又會使事務(wù)所的審計成本增加，審計成本的增加使事務(wù)所有可能要求更高水平的審計收費。獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。從最簡單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶管理當(dāng)局以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)自己的專業(yè)判斷來形成并報告審計意見。眾所周知，我國審計師實際上是由公司管理當(dāng)局聘請(或解聘)和付費的。也就是說，審計師的經(jīng)濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將審計師作為“經(jīng)濟人”的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟命脈的審計師如何能夠不屈服于管理者的壓力自主地報告審計發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為此，為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的自然產(chǎn)物。另一種觀點認(rèn)為，審計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實現(xiàn)。本文亦不否認(rèn)外部監(jiān)管和經(jīng)濟賠償是提高審計獨立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致審計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而審計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢?Benston(1975)、DeAngelo,L(1951)和Watts和Zimmeman(1983)等人的研究認(rèn)為，在沒有外部效資本市場中，市場參與者將有能力預(yù)測或感覺審計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該審計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的審計師的獨立性對審計師的客戶具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過股價的變動來實現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的審計師。由此，審計師的獨立性對審計師也具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過審計師在競爭市場上得到更多的業(yè)務(wù)機會而實現(xiàn)，這種被市場感覺的審計獨立性，就是審計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對審計師都具有經(jīng)濟價值，所以審計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟動因。聲譽是會計師事務(wù)所的資本，聲譽越好的事務(wù)所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力也越強。任何審計師都不可能達到百分之百的獨立。要求受聘于公司管理者的審計師在發(fā)表審計意見時完全不受管理者意愿的影響是不現(xiàn)實的。審計獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。3.獨立審計收費存在的問題在西方國家，以審計項目所需的審計工作小時為公認(rèn)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。但目前，我國缺乏公認(rèn)、統(tǒng)一、權(quán)威的審計業(yè)務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)，有的會計師事務(wù)所以被審計客戶資產(chǎn)總額為標(biāo)準(zhǔn)確定審計收費，有的以完成審計業(yè)務(wù)所需人工小時工資率為標(biāo)準(zhǔn)確定，更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費。以下本文將通過幾組表格數(shù)據(jù)來說明我國審計收費標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一。1.不同經(jīng)濟水平地區(qū)之間的審計收費標(biāo)準(zhǔn)存在差異廣東省深圳市和貴州省進行對比(見表3.1)。深圳根據(jù)深圳市注冊會計師協(xié)會制定的《深圳市會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收費管理辦法》(2005第3號文)的相關(guān)規(guī)定，貴州省根據(jù)2004年1月1日起執(zhí)行的《貴州省會計師事務(wù)所收費暫行辦法》的規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)均以被審計單位的資產(chǎn)總額為基礎(chǔ)確定審計收費標(biāo)準(zhǔn)。深圳市審計收費標(biāo)準(zhǔn)貴州神審計收費標(biāo)準(zhǔn)收費依據(jù)(資產(chǎn)總額)收費標(biāo)準(zhǔn)(元)收費依據(jù)(資產(chǎn)總額)收費標(biāo)準(zhǔn)(元)100萬以下100萬以下101-500萬101-200萬501-1000萬201-500萬1001-3000萬501-1000萬3001-5000萬1001-3000萬5001-7000萬3001-5000萬7001-10000萬5001-8000萬10001-20000萬8001-10000萬20001-40000萬10000萬以上40001-60000萬60001-80000萬80001-100000萬100000以上不低于200000根據(jù)表3.1,我們不難發(fā)現(xiàn)深圳市的審計收費水平明顯高于貴州省，尤其是在1億這一區(qū)間點上，如貴州按14000元計算審計收費，則它只是深圳按40000元計算的35%。同時，深圳市在客戶的資產(chǎn)總額高于1億元時又劃分了6個檔次，而貴州對1億元以上的只籠統(tǒng)規(guī)定按客戶資產(chǎn)總額的0.15%計算審計收費。以上對比結(jié)果說明，不同經(jīng)濟發(fā)展水平下，審計收費標(biāo)準(zhǔn)存在懸殊。2、同一經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)存在差異北京和深圳都是我國經(jīng)濟最發(fā)達的城市之一，我們對北京和深圳的以資產(chǎn)總額為依據(jù)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)(見表3.2)進行對比研究；其中：北京的收費標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)北京市財政局《關(guān)于調(diào)整北京地區(qū)會計師事務(wù)所收費標(biāo)準(zhǔn)的通知》(京財協(xié)1995第2305號)來確定的。表3.2北京與深圳審計收費標(biāo)準(zhǔn)對比表深圳市審計收費標(biāo)準(zhǔn)北京市審計收費標(biāo)準(zhǔn)收費依據(jù)(資產(chǎn)總額)收費依據(jù)(資產(chǎn)總額)收費標(biāo)準(zhǔn)(元)100萬以下1000萬以下千分之2.5101-500萬1000-10000萬萬分之1.2501-1000萬10000以上萬分之11001-3000萬3001-5000萬5001-7000萬7001-10000萬10001-20000萬20001-40000萬40001-60000萬60001-80000萬80001-100000萬100000以上不低于200000根據(jù)表3.2,我們可以發(fā)現(xiàn)北京市采用得是將客戶資產(chǎn)總額劃分為不同區(qū)間，并按區(qū)間以差額定率累計收費的方式來確定審計收費標(biāo)準(zhǔn)，而深圳則采用的是在收費區(qū)間內(nèi)定額收取的方法。其次，深圳劃分的收費依據(jù)區(qū)間較北京更為精細(xì)，深圳對客戶資產(chǎn)總額1億以下的劃分了3個區(qū)間，對1億以上的又劃分了6個區(qū)間；而北京一共才3個收費區(qū)間。深圳對會計師事務(wù)所計件收費標(biāo)準(zhǔn)區(qū)間的詳細(xì)劃分減少了會計師事務(wù)所收費操縱空間，便于對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收費進行監(jiān)管。3、同一城市會計師事務(wù)所收費標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異根據(jù)上海市物價局與財政局2003年7月聯(lián)合制定的《上海市會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法(試行)》的規(guī)定，上海會計師事務(wù)所實行政府指導(dǎo)下的市場調(diào)節(jié)價格，各項業(yè)務(wù)的收費標(biāo)準(zhǔn)由事務(wù)所自主確定。為比較不同會計師事務(wù)所間審計收費業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，我們選取規(guī)模相當(dāng)?shù)纳虾Ｖ琳槁?lián)合會計師事務(wù)所和上海銘瑞會計師事務(wù)所進行比較(見表3.3)表3.3上海市至臻聯(lián)合事務(wù)所和銘瑞事務(wù)所審計收費標(biāo)準(zhǔn)對比表至臻聯(lián)合會計師事務(wù)所審計收費標(biāo)準(zhǔn)銘瑞會計師事務(wù)所審計收費標(biāo)準(zhǔn)收費依據(jù)(資產(chǎn)總額)收費標(biāo)準(zhǔn)(元)收費標(biāo)準(zhǔn)(資產(chǎn)總額)收費標(biāo)準(zhǔn)(元)50萬以下50萬以下50-100萬50-100萬100-500萬100-500萬500-1000萬500-1000萬1000-2000萬1000-2000萬2000-5000萬2000-5000萬5000-10000萬5000-10000萬10000以上萬分之1.210000以上萬分之1.5根據(jù)表3.3,我們可以發(fā)現(xiàn)雖然至臻聯(lián)合會計師事務(wù)所與銘瑞會計師事務(wù)所收費區(qū)間的跨度一致，但銘瑞每一區(qū)間的收費總額明顯高于至臻聯(lián)合。通過對以上四組數(shù)據(jù)的對比分析，我們發(fā)現(xiàn)在審計收費標(biāo)準(zhǔn)問題上各地各自為政，各省、各地區(qū)對收費標(biāo)準(zhǔn)的劃分不統(tǒng)一且詳略程度差距較大。此外，即使處于同一收費區(qū)間的不同地區(qū)與不同事務(wù)所間或處于同等級的不同地區(qū)執(zhí)業(yè)人3.2“低價攬客”對審計獨立性的影響DeAngelo(1981b)的研究結(jié)論認(rèn)為，“低價攬客”(Low-balling)本身并不有損于獨立性，但Low-balling使審計師獲得客戶委托，通過對客戶的了解和熟并期望在其隨后連任的幾年中獲取特定委托人的“準(zhǔn)租金”,因此在任審計師就不可能不關(guān)心委托客戶的生存狀況，審計獨立性也會受到損害。事務(wù)所以低于通常的價格首次接受委托進行審計主要有兩種情況：第一種是純粹為了爭奪客戶，先把業(yè)務(wù)弄到手，而不管時間是否有保證，人員是否勝任，成本收入是否配比.如果時間不夠，就省略幾個審計程序，有些項目過過場就行，存貨就看清單而不監(jiān)盤等等.這種敷衍了事的方法不僅影響到審計質(zhì)量，而且最終會影響到注冊會計師的獨立性；第二種是為了與客戶保持長期的合作關(guān)系，期望通過較長的任期來彌補開始接受委托時折扣的“損失”。因為初次審計的啟動成本比連續(xù)審計的成本要高得多，頻繁更換客戶對于事務(wù)所極為不利?！暗蛢r進入”就等同子被審計公司經(jīng)理人持有的一筆“準(zhǔn)租金”,注冊會計師一旦發(fā)表對其不利的審計意見，經(jīng)理人就會以沒收“準(zhǔn)租金”相威脅，為了保持長期合作以賺取未來的準(zhǔn)租，注冊會計師有可能對上市公司做出讓步。這種對客戶過分依賴的關(guān)系與注冊會計師應(yīng)該保持的獨立性相矛盾。因此，本文認(rèn)為，若低價攬客存在將會影響注冊會計師的審計獨立性?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準(zhǔn)則》第六章“其他責(zé)任”中明確規(guī)定，注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所不得以向他人支付傭金等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)；而目前，注冊會計師行業(yè)普遍存在著向客戶或第三方支付回扣的現(xiàn)象。根據(jù)王雄元(2004)的調(diào)查，我國審計回扣高達40%一60%),國家會計學(xué)院于2001年就事務(wù)所內(nèi)部管理方面進行的一項調(diào)查也表明56.25%的事務(wù)所承認(rèn)承接業(yè)務(wù)的重要手段之一是靠搞關(guān)系，給回扣或好處。審計回扣反映的是會計師事務(wù)所實際收到的審計收費與名義價格(按政府指導(dǎo)價或市場價格確定的價格)的差額；由于客戶與事務(wù)所是以未扣除回扣的名義價格來簽訂合約且雙方也是以此入賬，審計回扣便有可能成為了客戶與事務(wù)所私下進行秘密交易的渠道，審計回扣隱蔽性這一特競爭，審計回扣通常是以犧牲事務(wù)所審計業(yè)務(wù)利潤為代價的。當(dāng)會計師事務(wù)所為獲得業(yè)務(wù)所提供的回扣率過高會使事務(wù)所獲利很少甚至不能彌補其所投入的審計資源時，事務(wù)所和注冊會計師會考慮削減審計成本以確保獲得利潤；審計成本的不當(dāng)削減會使審計質(zhì)量無從保證。(2)審計回扣也可能成為客戶盈余管理的手段，客戶以名義上支付的審計費用計列審計報告購買成本導(dǎo)致成本的虛增甚至國家稅款的流失。(3)由于法律不允許回扣，會計師事務(wù)所以名義收費計列收入，但實際收入是扣除回扣后所取得的審計收費，為了抵消名義收入與實際收入的差額，會計師事務(wù)所往往會將高額的審計回扣合理化為實際成本。事務(wù)所的這一行為將導(dǎo)致審計收費信息的失真，不利于監(jiān)管部門監(jiān)管工作的開展。為了更好地考察會計師事務(wù)所的獨立性和職業(yè)道德遵守情況，中國證監(jiān)會于2001年12月發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號一支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》(以下簡稱《規(guī)范》),對支付給會計師事務(wù)所的報酬作費用支付方，對審計費用收取方的信息披露行為未做任何規(guī)定；這樣使信息使用者、監(jiān)管者無法從往來兩個方面印證審計收費信息披露的正確性。(2)從《規(guī)范》比如：《規(guī)范》要求“為上市公司擔(dān)任財務(wù)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，如同時為上市公司提供了其他收費服務(wù)(如咨詢服務(wù)),上市公司董事會應(yīng)在披露支付會計師事務(wù)所報酬后，同時披露董事會關(guān)于其他服務(wù)收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見”,但該條款并未要求分項披露產(chǎn)生與不產(chǎn)生利益沖突的服務(wù)的報酬雖然已有審計收費信息披露制度，但保障披露行為有效性機制的缺失，使信息披露制度的執(zhí)行缺乏約束和力度，使審計收費信息的披露流于形式。由于審計收費信息披露體系缺失，目前有關(guān)注冊會計師審計收費情況的信息披露情況并不理想，所披露信息復(fù)雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強。表3.4列示了本文從中國證監(jiān)會網(wǎng)站隨機抽取的8家上市公司2005年年報對審計收費相關(guān)信息的披露內(nèi)容以及本文根據(jù)《規(guī)范》要求對此披露所作的評價。表3.48家上市公司2005年年報會計師事務(wù)所審計收費披露情況抽樣表序號上市公司在2005年年報中披露的所聘審計機構(gòu)及審計收費相關(guān)信息評價1萬科股份所聘事務(wù)所為畢馬威華振，己連續(xù)服務(wù)9年；支付05年審計費用100萬，支付04年審計費用80萬；同時聘請香港畢馬威執(zhí)行補充審計，支付其港幣150萬(04年支付港幣140萬);以上費用均含差旅費。按規(guī)定披露了05,04年兩年的比較數(shù)字并分事務(wù)所披露報酬支付情況；但未披露所負(fù)擔(dān)差旅費金額2康佳集團所聘事務(wù)所為深圳大華；支付05年審計費用73萬。未按規(guī)定披露05,04年兩年注冊會計師報酬比較數(shù)字及服務(wù)年限3中興通訊所聘事務(wù)所為深圳大華；支付05年審計費用50萬；同時聘請香港安永執(zhí)行補充審計，支付其港幣400萬，且安永己服務(wù)2年；披露國內(nèi)審計事務(wù)所由深圳大華天誠變?yōu)榘灿廊A明的原因是為了使境內(nèi)外機構(gòu)更高協(xié)作。披露了變更事務(wù)所的名稱及原因，但未按規(guī)定披露05,04年兩年注冊會計師報酬比較數(shù)字4海王所聘事務(wù)所為深圳南方民和，已連續(xù)服未按規(guī)定披露05,04年兩年生物務(wù)1年；支付05年審計收費58萬；事務(wù)所發(fā)生變更。注冊會計師報酬比較數(shù)字且未披露改聘原因及原事務(wù)所名稱5廣聚能源所聘事務(wù)所為德勤華永，己連續(xù)服務(wù)5年；支付05年審計費用76萬，另行負(fù)擔(dān)審計人員差旅費。未按規(guī)定披露了05,04年兩年的比較數(shù)字；且未披露所負(fù)擔(dān)差旅費金額6九芝堂所聘事務(wù)所為湖南開元，己連續(xù)服務(wù)6年；支付05年審計費用55萬，不負(fù)擔(dān)差旅費；04年支付55萬。按規(guī)定披露了05,04年兩年的比較數(shù)字7天山股份所聘事務(wù)所為五洲聯(lián)合；支付05年審計費用50萬，不負(fù)人員擔(dān)差旅費，另付公積金彌補累計虧損審計23萬。對專項審計支付報酬作了詳細(xì)說明，但未按規(guī)定披露了05,04年兩年的比較數(shù)字與服務(wù)年限8大慶聯(lián)誼所聘事務(wù)所為遼寧天健，己連續(xù)服務(wù)9年；擬支付05年審計費用30萬；支付04年審計費用50萬。按規(guī)定披露了05,04年兩年的比較數(shù)字，但對于05年的金額為應(yīng)付而非實際支付數(shù)從表3.4可以看出，審計收費信息披露不規(guī)范的主要表現(xiàn)有：1、披露的信息混亂不清(1)對于有補充審計的一些上市公司，未將國內(nèi)審計會計師事務(wù)所和執(zhí)行補充審計的國外會計師事務(wù)所報酬支付情況分開進行披露。(2)有些上市公司披露實際支付報酬額，有些披露的則是應(yīng)付報酬額。2、未按規(guī)定要求進行披露(1)多數(shù)上市公司未按《規(guī)范》的規(guī)定以表格或其他適當(dāng)?shù)姆绞脚秷蟾婺甓群颓耙荒甓鹊谋容^數(shù)字。(2)大多數(shù)上市公司未披露所支付報酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)；更有甚者未披露任何審計費用支付信息，事后亦未就此問題提供補充公告。(3)有的上市公司對改聘會計師事務(wù)所情況未作詳細(xì)說明，如中興通訊。(4)部分上市公司故意將財務(wù)審計費用和其他費用混在一起披露，甚至對承擔(dān)的其他費用不披露所付金額。審計收費信息披露的不充分、透明度不高，使社會公眾、監(jiān)管部門無法通過審計收費信息來判斷審計收費是否影響注冊會計師的獨立性以及被審計單位是否存在“買斷會計原則”的行為；從而不利于對審計收費的市場監(jiān)督，最終也將影響審計質(zhì)量。3.5我國注冊會計師非審計服務(wù)的發(fā)展滯后我國的非審計服務(wù)尚處于起步階段，其發(fā)展現(xiàn)狀具有以下特點：第一，我國會計師事務(wù)所中開展非審計服務(wù)的事務(wù)所所占比重較低，不少的會師事務(wù)所仍是以提供單純的審計服務(wù)為主，大規(guī)模事務(wù)所中提供非審計服務(wù)和咨詢服務(wù)的事務(wù)所的比重要遠(yuǎn)高于小規(guī)模所。同時，咨詢服務(wù)是國內(nèi)事務(wù)所提供的一種比較重要的非審計服務(wù)。第二，我國會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)在內(nèi)容上主要還是以一直以來開展較為成熟的服務(wù)為主，主要是資產(chǎn)評估、獨立財務(wù)顧問報告、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)部控制審核報告和財務(wù)咨詢，較少提供一些國外已開展的新興服務(wù)，并且規(guī)模較大的事務(wù)所提供的非審計服務(wù)以及咨詢服務(wù)的種類較之規(guī)模較小事務(wù)所要更多，服務(wù)復(fù)雜程度也有所提高。同時，我國會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)以及咨詢服務(wù)還存在服務(wù)集中度不高、服務(wù)名稱不規(guī)范問題。由于特有的國情造成了小規(guī)模事務(wù)所非審計服務(wù)和咨詢服務(wù)收入占總收入的比重要高于大規(guī)模事務(wù)所的現(xiàn)狀。4.完善解決中國獨立審計收費問題的相關(guān)建議4.1審計定價市場化，規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn).市場經(jīng)濟的精髓在于依靠市場力量調(diào)節(jié)市場主體的行為，以實現(xiàn)經(jīng)濟運行。注冊會計師是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，如果不按照市場規(guī)律運行，必然會遭到市場最嚴(yán)厲的懲罰。因而，審計定價市場化是完善市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的必然要求。按照國際慣例，審計收費是注冊會計師為客戶提供專業(yè)服務(wù)價值的公允反映；而注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的價值主要體現(xiàn)在：服務(wù)所需的技能和知識、所需人員的培訓(xùn)水平和經(jīng)驗、提供服務(wù)所需的時間以及承擔(dān)的責(zé)任。我國政府部門硬性規(guī)定會計師事務(wù)所統(tǒng)一按資產(chǎn)總額定價，無法體現(xiàn)不同會計師事務(wù)所勞動成果的差別，違背了市場經(jīng)濟的價值規(guī)律。因此，應(yīng)將審計定價權(quán)還予市場，讓服務(wù)價格體現(xiàn)會計師事務(wù)所審計服務(wù)的差異性。審計定價市場化，并不意味著要取消政府對會計師事務(wù)所收費的管理，特別是在我國審計市場存在惡性價格競爭的情況下，審計定價仍然需要政府的引導(dǎo)，但政府的引導(dǎo)應(yīng)是方向性的而非對市場的行政干預(yù)。即由國家通過法律形式對審計收費做出原則性的規(guī)定，具體定價交由市場決定。圍繞審計定價的總原則，本文將審計收費標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范按以下思路進行：(1)政府部門根據(jù)不同級別專業(yè)人員所需的專業(yè)技能、培訓(xùn)水平，科學(xué)測算出不同級別專業(yè)人員的基本小時工作率，作為基礎(chǔ)收費標(biāo)準(zhǔn)，并要求會計師事務(wù)所嚴(yán)(2)由于各事務(wù)所規(guī)模不同、聲譽不同、被審計客戶所處行業(yè)不同以及各地經(jīng)濟發(fā)展水平不同，政府部門在公布不同級別專業(yè)人員小時工作率的同時，允許事務(wù)所對這一小時工資率進行修正。(3)在基礎(chǔ)收費標(biāo)準(zhǔn)及修正系數(shù)確定的基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所則根據(jù)客戶的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、客戶的內(nèi)部控制狀況、審計風(fēng)險以及所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境等具體情況，事先測量出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)體現(xiàn)差價的不同級別人員的小時工資率，確定其所需投入的人工成本和其他業(yè)務(wù)成本進而確定4.2改變現(xiàn)有審計支付方式現(xiàn)行審計費用的支付方式是由事務(wù)所直接向被審計單位收取審計費用，導(dǎo)致事務(wù)所與被審計單位形成依賴性，長期以來是審計各界關(guān)注的焦點之一。針對目前審計委托人和被審計人合二為一的現(xiàn)象，應(yīng)該設(shè)立審計收費監(jiān)管機構(gòu)。由于我國現(xiàn)在還不具備由審計報告使用者支付審計費用的條件，應(yīng)該在事務(wù)所與被審計單位之間加入一個獨立的第三方機構(gòu)——審計監(jiān)管中心，該機構(gòu)必須與雙方單位均無直接或間接經(jīng)濟關(guān)系，其性質(zhì)是非營利的監(jiān)管機構(gòu)，必須能夠保證公正性。審計監(jiān)管中心的設(shè)置，改變審計者與被審計者的“直接見面”的委托關(guān)系，切斷兩者之間的經(jīng)濟利益談判關(guān)系，防止購買審計意見，建立起“企業(yè)(委托方)—審計監(jiān)管中心—會計師事務(wù)所”的審計委托關(guān)系，組織審計業(yè)務(wù)的招投標(biāo)，改變審計付款方式，監(jiān)督審計質(zhì)量。加入這一中立機構(gòu)后，在審計費用的支付流程中加入第三方這一環(huán)節(jié)，使審計費用在審計工作開始前由被審計單位交由第三方保管，排除被審計單位對事務(wù)所的鉗制，由第三方負(fù)責(zé)聘用事務(wù)所對被審計單位進行審計。最大程度地切斷了被審計單位與事務(wù)所之間的利益聯(lián)系，在這種新型的審計關(guān)系框架下構(gòu)建了一個審計收費與審計質(zhì)量相關(guān)性較高的審計收費模式。4.3強化上市公司審計收費信息披露制度鑒于上市公司審計收費信息披露存在的問題，本文認(rèn)為，應(yīng)圍繞以下個幾方面，修改或加強原有規(guī)定并在條文或規(guī)定中體現(xiàn)出審計收費信息披靂的集中性、(1)要求上市公司披露確定會計師事務(wù)所及其報酬的決策程序，以及公司股東大會、審計委員會、獨立董事對這一決策程序的相應(yīng)意見。(2)為防止上市公司利用審計收費購買審計意見，對于改聘會計師事務(wù)所的上市公司，還應(yīng)強制要求其披露改聘的理由、股東大會等機構(gòu)對改聘事項的意見、前任會計師事務(wù)所的服務(wù)年限以及報酬支付情況。(3)對于支付給會計師事務(wù)所的報酬，要求上市公司分別按審計費用、評估費用和咨詢費用進行披露，并且披露支付會計事務(wù)所各類報酬的數(shù)額比例以及支付方式和日期；對于會計事務(wù)所發(fā)生的差旅費，應(yīng)同時說明承擔(dān)的方式，如由客戶承擔(dān)，則公司還應(yīng)披露承擔(dān)的數(shù)額；對于含在所支付審計費用中由客戶承擔(dān)的差旅費，也應(yīng)從審計費用中剔除并單獨反映。(4)如上市公司同時由兩個以及上的會計師事務(wù)所提供服務(wù)，應(yīng)要求其按上述規(guī)(5)為了確保審計收費信息的可比性，應(yīng)嚴(yán)格要求上市公司按規(guī)定披露三年的比(6)為了確保上市公司審計收費信息地披露不流于形式，證監(jiān)會還應(yīng)制定相關(guān)懲處措施，如發(fā)現(xiàn)上市公司有不按條文或規(guī)范進行信息披露的行為，應(yīng)對其按規(guī)定4.4強化會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制質(zhì)量信譽的高低直接關(guān)系到產(chǎn)品、服務(wù)價格的高低和銷售狀況的好壞；會計師事務(wù)所要想獲取聲譽效應(yīng)，保持并擴大市場份額，應(yīng)樹立較高的質(zhì)量信譽。質(zhì)量信譽的樹立，不僅需要執(zhí)業(yè)的注冊會計師個人具有較高的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平上，而且更需要在會計師事務(wù)所內(nèi)部建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業(yè)務(wù)，迫使審計人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，在審計的每一環(huán)節(jié)上識別風(fēng)險因素，消除或減少風(fēng)險因(1)建立會計師事務(wù)客戶風(fēng)險等級評價和管理制度，對潛在被審計客戶進行風(fēng)險評估，幫助業(yè)務(wù)承攬人員甄選客戶，以避免會計師事務(wù)所高級管理人員在承接業(yè)務(wù)時的短期經(jīng)營化行為。(2)在會計師事務(wù)所中成立的由主任會計師領(lǐng)導(dǎo)的專門的業(yè)務(wù)督導(dǎo)部門；同時，要保證業(yè)務(wù)督導(dǎo)部門人員與業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的獨立性，以避免督導(dǎo)流于形式。(3)制定明確的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督程序和方法，使督導(dǎo)部門的監(jiān)督工作嚴(yán)格按(4)將會計師事務(wù)所的三級復(fù)核制度落實到實處；鑒于目前我國“條線”型管理模式的局限，在執(zhí)行三級復(fù)核時，應(yīng)指派項目組以外的人員進行復(fù)核并要求復(fù)核人員出具詳細(xì)的復(fù)核意見。4.5優(yōu)化會計事務(wù)所收費結(jié)構(gòu)在目前審計市場管理體制下，事務(wù)所的競爭越來越激烈，為了生存和發(fā)展，只有不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，為企業(yè)提供管理咨詢等服務(wù)。但是，如果事務(wù)所向同一上市公司既提供審計服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)，必將嚴(yán)重影響審計獨立性?！半p安事件”后，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署通過了《薩班斯—奧克斯萊法案》(Sarbanes-OxleyAct,簡稱“SOX法案”),正式禁止會計公司向其審計客戶同時提供任何非審計服務(wù)。我國現(xiàn)行法律規(guī)定，采取“對非審計業(yè)務(wù)基本不予禁止”的模式，在注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則中規(guī)定：注冊會計師不能為審計客戶提供不相容業(yè)務(wù)，但未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。上述兩者內(nèi)容是矛盾的，不利于審計事業(yè)的發(fā)展。因此，建議立法實施“部分禁止非審計服務(wù)”模式，從法律上對部分非審計服務(wù)做出禁止性規(guī)定，限制委托人向同一事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)。對某些非審計服務(wù)作出禁止，并不是指禁止事務(wù)所從事非審計服務(wù)，而是指某一個事務(wù)所不得對本所的審計客戶提供非審計服務(wù)，可以向其他所的審計客戶提供非審計服務(wù)。通過法律法規(guī)的形式明確咨詢業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，要求注冊會計師把為客戶提供的咨詢服務(wù)和審計服務(wù)分開，即只能對同一客戶提供一種服務(wù)，從而在形式上和實質(zhì)上提高注冊會計師的獨立性。隨著審計及相關(guān)服務(wù)收費信息披露的展開，圍繞審計定價和審計獨立性的理論問題成為相關(guān)領(lǐng)域的未來研究方向。值得關(guān)注的問題包括：能否從根本上改變目前的審計報酬決定及支付方式；會計師事務(wù)所和上市公司如何確定合理的審計和非審計服務(wù)定價；包括監(jiān)管部門和行業(yè)自律組織在內(nèi)的信息使用者又如何判斷審計和非審計服務(wù)定價的合理性；年報審計收費對審計意見有什么影響等。由于事務(wù)所業(yè)務(wù)構(gòu)成單一，同時我國實行的是同一會計年度，造成審計業(yè)務(wù)多半集中在每年度的上半年，下半年則主要忙于應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，甚至出現(xiàn)“無所事事”的局面，明顯的淡旺季現(xiàn)象形成資源嚴(yán)重浪費。如果會計師事務(wù)所積極開展非審計服務(wù)，就能緩解或徹底解決這種淡旺季業(yè)務(wù)不均的問題，不僅增加事務(wù)所收入，降低成本，而且有利于事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展。新興的非審計服務(wù)是最近幾年由美國注冊會計師協(xié)會和加拿大注冊會計師協(xié)這些服務(wù)都是通過注冊會計師對某一對象的評價，增強相關(guān)信息的可信性，增加信息使用者的信心。比如，網(wǎng)譽認(rèn)證是通過對電子商務(wù)網(wǎng)站進行審查，驗證電子商務(wù)的安全性及合法性，為消費者識別電子商務(wù)的可靠程度提供依據(jù)，從而增強其交易信心。系統(tǒng)認(rèn)證是對信息系統(tǒng)的可靠性進行評價和測試并發(fā)表報告，以增強管理者、客戶、商業(yè)伙伴對企業(yè)的信息系統(tǒng)的信賴。養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證則是由不能完全獨立生活的老齡人的家屬或親屬委托注冊會計師完成的，旨在讓委托人確信該老齡人得到的照料和護理符合一定標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)。可見，這些服務(wù)的直接受益者