政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的策略探析

0引言近年來(lái)，國(guó)家及政府部門(mén)逐步對(duì)醫(yī)療行業(yè)進(jìn)行了一系列改革，公立醫(yī)院在此過(guò)程中也不斷地明確了工作重點(diǎn)。特別是在財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，公立醫(yī)院受到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理方式的影響，會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量還有待提高。比如，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目與政府會(huì)計(jì)制度要求不符、財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法清晰反映出財(cái)政撥款的預(yù)算情況、醫(yī)院自身的會(huì)計(jì)核算管理制度不夠完善等，諸如此類(lèi)的問(wèn)題均影響著公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平的提升。在此背景下，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用政府宏觀調(diào)整的會(huì)計(jì)制度，優(yōu)化自身會(huì)計(jì)核算流程，促進(jìn)醫(yī)院整體管理水平和服務(wù)能力的進(jìn)一步提高。1相關(guān)概念《政府會(huì)計(jì)制度》是針對(duì)政府財(cái)政收支制訂的用于記錄收支的數(shù)目、用途、性質(zhì)等各項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)范準(zhǔn)則，目的是正確反映出會(huì)計(jì)核算的工作內(nèi)容[1]。2政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的意義2.1有利于擴(kuò)充資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍新《政府會(huì)計(jì)制度》給公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債方面的核算帶來(lái)了新的變化，在原有業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，增加了部分與之相關(guān)的同類(lèi)項(xiàng)目。在資產(chǎn)管理中，會(huì)關(guān)聯(lián)導(dǎo)向管理賬目，比如，將基礎(chǔ)設(shè)施的投資核算也包括在內(nèi)；在凈資產(chǎn)管理中，與具體的資產(chǎn)渠道相聯(lián)系，明確資產(chǎn)來(lái)源，并區(qū)分出不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)科目，分開(kāi)設(shè)立，包括專(zhuān)項(xiàng)資金、累積盈余等；在負(fù)債方面，將受委托代理和預(yù)算負(fù)債等內(nèi)容納入核算范圍內(nèi)[2]。2.2有利于提升醫(yī)院整體管理水平在新《政府會(huì)計(jì)制度》影響下，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的有機(jī)融合，最大限度地完善了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，增加了會(huì)計(jì)核算總工作量，對(duì)會(huì)計(jì)核算人員的綜合能力提出新的考驗(yàn)，在會(huì)計(jì)核算體系逐步成熟的過(guò)程中，帶動(dòng)醫(yī)院整體財(cái)務(wù)管理的進(jìn)步與發(fā)展。在此過(guò)程中，財(cái)務(wù)管理職能日益凸顯，為醫(yī)院的資金支配和資產(chǎn)利用等方面做出了重要貢獻(xiàn)，在準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算結(jié)果下，增強(qiáng)了醫(yī)院管理決策的科學(xué)性與合理性。會(huì)計(jì)核算趨于復(fù)雜化和專(zhuān)業(yè)化，變相刺激公立醫(yī)院不斷改革，只有堅(jiān)持學(xué)習(xí)新知識(shí)、新技能，才能促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作有序開(kāi)展[3]。3政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題3.1現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目不符合政府會(huì)計(jì)制度改革需求一般情況下，公立醫(yī)院根據(jù)自身醫(yī)療業(yè)務(wù)來(lái)設(shè)置會(huì)計(jì)科目并遵循醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，不適用于其他部門(mén)或事業(yè)單位，如醫(yī)療收入、住院收入、門(mén)診收入等，該類(lèi)科目具有很強(qiáng)的行業(yè)特殊性，不利于政府對(duì)事業(yè)單位的統(tǒng)一管理。以A公立醫(yī)院為例，醫(yī)院采用收入費(fèi)用表來(lái)呈現(xiàn)收入支出結(jié)余情況，收入主要包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教收入和其他收入等。A醫(yī)院將培訓(xùn)收入、食堂收入等記錄在其他收入中，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不能完全看出這些收入的來(lái)源。該醫(yī)院2019年總收入約4341萬(wàn)元，其中其他收入約162萬(wàn)元，其他收入類(lèi)別下的詳細(xì)費(fèi)用支出無(wú)法快速追溯。對(duì)公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)，規(guī)模越大、住院人數(shù)越多，延遲付款的概率就越高，在單一的核算基礎(chǔ)下，僅通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制難以看出各類(lèi)費(fèi)用收入的及時(shí)性。由此可見(jiàn)，新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的目的是形成一套結(jié)構(gòu)更加完整的統(tǒng)一性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而公立醫(yī)院實(shí)行的會(huì)計(jì)科目在短時(shí)間內(nèi)改造難度較大，與政府改革需求不匹配。另外，新《政府會(huì)計(jì)制度》提出“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行平行記賬，但部分公立醫(yī)院目前的會(huì)計(jì)核算體系只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的相關(guān)科目和管理機(jī)制還不完善，不能滿(mǎn)足新《政府會(huì)計(jì)制度》核算要求[4]。3.2“累計(jì)折舊”的核算方式無(wú)法準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)成果公立醫(yī)院固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出價(jià)值高、數(shù)量多的典型特點(diǎn)，在總資產(chǎn)中占比較大，相應(yīng)的預(yù)算管理和成本控制難度較高。公立醫(yī)院使用自有資金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期；而使用財(cái)政撥款時(shí)，資產(chǎn)計(jì)提折舊后并未計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，而是沖減待沖基金，折舊費(fèi)用并未被實(shí)提，和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不相符。因此，財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)和自有資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)存在顯著差異，會(huì)計(jì)核算沒(méi)有反映出固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和具體損耗情況，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理成果的影響比較模糊。3.3計(jì)提成本核算與“收支配比”原則不相符公立醫(yī)院是以財(cái)政資金形式進(jìn)行資產(chǎn)管理的，計(jì)提折舊直接沖減待沖基金，并未納入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本范圍，但這些資產(chǎn)帶來(lái)的收入?yún)s被計(jì)入相關(guān)業(yè)務(wù)收入中，這與“收支配比”原則相違背，最終結(jié)余結(jié)果不夠準(zhǔn)確，醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)情況不能被真實(shí)反映，醫(yī)院管理者也無(wú)法根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告提出有效的改進(jìn)措施。3.4財(cái)務(wù)報(bào)告不能清晰看出財(cái)政撥款的預(yù)算收支情況傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算下，財(cái)務(wù)報(bào)表一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表以及現(xiàn)金流量表等。而公立醫(yī)院本質(zhì)上屬于事業(yè)單位，要接受并科學(xué)地分配和運(yùn)用財(cái)政撥款，但現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法體現(xiàn)對(duì)資金做出的預(yù)算情況，也沒(méi)有展示出預(yù)算的執(zhí)行和考核情況。通俗來(lái)講，政府無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)表中直觀看出是否對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行了合理使用，不利于政府對(duì)下一年的財(cái)政資金進(jìn)行合理預(yù)算[5]。3.5醫(yī)院自身的會(huì)計(jì)核算管理制度存在一定的局限性首先，新《政府會(huì)計(jì)制度》推行年限較晚，部分公立醫(yī)院成立時(shí)期較早，時(shí)間差導(dǎo)致部分醫(yī)院已經(jīng)形成固化的會(huì)計(jì)核算流程，加上醫(yī)療業(yè)務(wù)的內(nèi)容越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算已經(jīng)不符合現(xiàn)階段的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，且部分醫(yī)院對(duì)歷史制度的沿用導(dǎo)致其對(duì)新制度的接納度不高。其次，會(huì)計(jì)核算管理制度沒(méi)有根據(jù)日常決策需求設(shè)計(jì)二級(jí)科目，財(cái)務(wù)人員編制報(bào)表時(shí)對(duì)個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的依賴(lài)性較強(qiáng)，僅對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行簡(jiǎn)單列示并未詳細(xì)深究，影響了會(huì)計(jì)核算管理質(zhì)量。最后，從財(cái)政部頒發(fā)的相關(guān)文件可以看出，此次新《政府會(huì)計(jì)制度》改革目的是給政府部門(mén)、事業(yè)單位建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算辦法。但公立醫(yī)院自身性質(zhì)特殊，使用的會(huì)計(jì)科目不符合該目標(biāo)，因此，在改革過(guò)程中存在諸多不適應(yīng)之處。4政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化策略4.1對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行改進(jìn)新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)增強(qiáng)了通用性，便于對(duì)不同事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行監(jiān)督和比較。由于公立醫(yī)院目前大多使用醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，因此要想盡快與新《政府會(huì)計(jì)制度》接軌，就要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上加入預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行改進(jìn)研究，設(shè)置新的預(yù)算類(lèi)科目，如“事業(yè)預(yù)算收入”“科教項(xiàng)目預(yù)算收入”等，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上用于記錄財(cái)政撥款的獲得情況。在費(fèi)用方面，醫(yī)院也應(yīng)做出新的調(diào)整，按照費(fèi)用用途分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用等。在必要的科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬，提高成本歸集的科學(xué)性，按照新《政府會(huì)計(jì)制度》提出的更加詳細(xì)的要求優(yōu)化會(huì)計(jì)科目，以便于信息需求者清楚地掌握醫(yī)院的費(fèi)用構(gòu)成。同時(shí)，醫(yī)院還應(yīng)設(shè)置“其他預(yù)算收入”科目，用于核算醫(yī)院獲得的社會(huì)捐贈(zèng)、利息和租金等收入。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的同時(shí)跟進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)核算，將預(yù)算支出有關(guān)的會(huì)計(jì)科目和預(yù)算收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目一一對(duì)應(yīng)。比如，醫(yī)院日常運(yùn)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入事業(yè)支出。通過(guò)準(zhǔn)確記錄財(cái)政資金的預(yù)算執(zhí)行情況，確保日常賬務(wù)處理的專(zhuān)業(yè)性和規(guī)范性，在具備通用屬性的會(huì)計(jì)科目體系下，更好地滿(mǎn)足新《政府會(huì)計(jì)制度》的核算要求。4.2對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)每一項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容做出了相應(yīng)規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算對(duì)象的選取上對(duì)固定資產(chǎn)、職工薪酬、盈余核算、事業(yè)收入核算以及醫(yī)院其他業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用方面均做出了調(diào)整。以職工薪酬核算的改進(jìn)為例，一方面，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了簡(jiǎn)化，取消應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等科目，在職工薪酬下設(shè)置基本工資等二級(jí)科目，強(qiáng)調(diào)對(duì)人力成本的歸集，反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。另一方面，為了更好地反映人員經(jīng)費(fèi)收支情況，加入“預(yù)算會(huì)計(jì)”，將應(yīng)付職工薪酬生成雙分錄，將計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬計(jì)入醫(yī)療成本和業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中，會(huì)計(jì)科目改變，但沒(méi)有對(duì)醫(yī)院收入費(fèi)用表產(chǎn)生影響，反而更加準(zhǔn)確地反映出人力成本的發(fā)生狀況。諸如此類(lèi)，醫(yī)院對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容做出更加科學(xué)的界定，便于提升財(cái)務(wù)報(bào)表的參考性。4.3提高財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和實(shí)用性新《政府會(huì)計(jì)制度》將事業(yè)基金、待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余和科教項(xiàng)目補(bǔ)助等內(nèi)容取消，余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。由此可見(jiàn)，為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性與適用性，醫(yī)院應(yīng)增加累計(jì)盈余科目。此科目能夠提高政府財(cái)務(wù)信息的可比性，表現(xiàn)出額外的資產(chǎn)變化情況，便于政府對(duì)各事業(yè)單位資產(chǎn)保值增值情況進(jìn)行橫縱向?qū)Ρ?，也是考核單位年度?jīng)營(yíng)情況的有效指標(biāo)。通過(guò)對(duì)累計(jì)盈余的監(jiān)控，對(duì)預(yù)算資金使用不完的單位在下一年度減少撥款，對(duì)需求不夠的單位增加撥款，將財(cái)政資金做到合理的分配和控制。公立醫(yī)院實(shí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》核算規(guī)則后，可以向信息需求者提供兩套相互分離但又有所銜接的財(cái)務(wù)報(bào)告，在正確反映自身經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的同時(shí)也能了解政府的預(yù)算執(zhí)行情況，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，為科學(xué)制訂管理決策打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。4.4加深會(huì)計(jì)核算與全面預(yù)算的聯(lián)系公立醫(yī)院除了提供必要的三大報(bào)表，還應(yīng)加入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，用預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表反映財(cái)政資金的使用情況，一般選擇在年末編制該報(bào)表。根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)，明確財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、資金結(jié)存等科目的具體數(shù)額，反映醫(yī)院財(cái)政撥款使用情況，增強(qiáng)政府對(duì)醫(yī)院資金的管控。同時(shí)，全面掌握醫(yī)院的真實(shí)資金需求，基于預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)信息，分析下一年度醫(yī)院的合理需求量，并對(duì)各個(gè)事業(yè)單位的資金分布進(jìn)行比較，合理做出預(yù)算預(yù)測(cè)[6]。4.5轉(zhuǎn)變管理思維，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算制度首先，公立醫(yī)院要轉(zhuǎn)換為“雙基礎(chǔ)”的會(huì)計(jì)思維模式。在具體的工作實(shí)踐中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)提高對(duì)新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適應(yīng)性，不斷優(yōu)化原始憑證管理流程，在關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同時(shí)也要關(guān)注預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)理念層面的引導(dǎo)，減少財(cái)務(wù)人員對(duì)改革任務(wù)的畏難情緒，盡快適應(yīng)新的工作內(nèi)容和工作流程。加強(qiáng)各部門(mén)對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》的協(xié)作配合，要求所有部門(mén)應(yīng)及時(shí)向財(cái)務(wù)部門(mén)提交完整的數(shù)據(jù)資料，為財(cái)務(wù)人員開(kāi)展預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析等相關(guān)工作減輕壓力。其次，建設(shè)“多維度”的會(huì)計(jì)核算體系。新《政府會(huì)計(jì)制度》提出的各項(xiàng)新的標(biāo)準(zhǔn)和要求給公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。在此背景下，公立醫(yī)院要想保證會(huì)計(jì)核算的工作質(zhì)量，就要為該項(xiàng)工作提供較好的技術(shù)支撐。公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身管理實(shí)際，培養(yǎng)自己的IT人員，也可與外部可靠的軟件公司長(zhǎng)期合作，降低財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)成本，借助科學(xué)技術(shù)的作用，減少個(gè)人主觀因素造成的核算偏差。最后，及時(shí)追溯明細(xì)賬，建立新的會(huì)計(jì)核算管理制度，確定制度間的銜接規(guī)定和具體方案。通過(guò)對(duì)所研究的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行選取，并結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方式，與現(xiàn)有設(shè)定的會(huì)計(jì)科目和政府會(huì)計(jì)制度中要求的科目進(jìn)行比較，將所有的管理流程、標(biāo)準(zhǔn)和職責(zé)分配等內(nèi)容以制度化形式呈現(xiàn)出來(lái)，為醫(yī)院實(shí)施新《政府會(huì)計(jì)制度》提供扎實(shí)保障，確保有法可依、有據(jù)可循。5結(jié)論綜上所