CSO 2000成本控制體系的原理和應(yīng)用

CSO2000成本控制體系的原理和應(yīng)用一、引言成本管理是企業(yè)管理的核心和生存的關(guān)鍵。企業(yè)無論規(guī)模的大小、市場地位的優(yōu)劣和行業(yè)的特性，都應(yīng)該把成本管理放在重要的位置。成本管理的目的不是單純地把成本有形地降低下來，而是通過成本的運(yùn)籌，無形地改善員工的素質(zhì)，以點(diǎn)帶面，達(dá)到提高其工作質(zhì)量，爭取第一次把事情做好的目的。簡單而言，成本運(yùn)籌就是在企業(yè)建立有序的、規(guī)范的、可操作的和可持續(xù)改進(jìn)的成本調(diào)控機(jī)制-成本控制體系，使成本管理效果的取得從一種偶然性變成是多種必然性。如何建立成本控制體系，必須有類似于基于供應(yīng)鏈質(zhì)量管理體系建立的《ISO9000質(zhì)量管理體系標(biāo)準(zhǔn)》，這就是《CSO2000成本控制體系標(biāo)準(zhǔn)》（以下簡稱“《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》”）。《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》是根據(jù)《泛系成本運(yùn)籌學(xué)》理論所建立起來的一套面向供應(yīng)鏈成本控制體系構(gòu)建的規(guī)范性指引文件?！斗合党杀具\(yùn)籌學(xué)》是基于吳學(xué)謀先生等學(xué)者所創(chuàng)建的《泛系論》的基礎(chǔ)上建立的成本管理理論科學(xué)。它同時具體地吸收了系統(tǒng)論、控制論、計算機(jī)理論、數(shù)學(xué)等學(xué)科的精髓，創(chuàng)新地提出了“面向?qū)ο蟆焙汀岸嘁蚨喙钡某杀竟芾矸椒ㄒ约啊俺杀眷亍钡母拍?摒棄了傳統(tǒng)成本管理基于會計準(zhǔn)則以產(chǎn)品為核算對象的“多因一果”的成本管理方法?！斗合党杀具\(yùn)籌學(xué)》不僅批評性地繼承了傳統(tǒng)成本管理面對有形成本對象的控制方法，還發(fā)揚(yáng)和擴(kuò)展為面對無形成本對象的控制方法。實(shí)踐證明，企業(yè)管理效果的取得的充分必要條件是：第一是有科學(xué)的理論指導(dǎo)，第二是有可執(zhí)行到位的制度和工具。因此，《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》是《泛系成本運(yùn)籌學(xué)》理論的具體體現(xiàn)，而《CSO2000成本控制體系》（以下簡稱“CSO2000體系”）是制度、《作業(yè)成本管理系統(tǒng)》軟件是工具。1、三個成本管理決策的核心問題

一般而言，成本管理決策者有三個共性的核心決策問題：

1）產(chǎn)品品種營銷組合問題

對多品種的企業(yè)而言，其產(chǎn)品組合決定了企業(yè)的整個成本結(jié)構(gòu)：

?決定了采購的成本：品種決定了供應(yīng)商；

?決定了質(zhì)量成本：品種決定了對供應(yīng)商、生產(chǎn)部門、銷售部門和售后服務(wù)部門的質(zhì)量保證過程；

?決定了生產(chǎn)成本：品種決定了產(chǎn)能組合、定額工時等；

?決定了銷售成本：品種決定了市場推廣政策和推廣費(fèi)用的預(yù)算；

?決定了資金成本：品種決定了流動資金的規(guī)模和固定資產(chǎn)的投入；

?決定了物流成本：品種決定了物流能力的配套；

?決定了人力資源成本：品種決定了人力資源的招聘、培訓(xùn)。2）產(chǎn)品價格底線問題

市場價格競爭是司空見慣的事情，正確和準(zhǔn)確的掌握產(chǎn)品價格底線的信息，也就是產(chǎn)品成本的底線是企業(yè)贏得市場價格戰(zhàn)的關(guān)鍵。3）管理不善成本控制問題

每個企業(yè)都存在一定的管理不善成本，如豐田汽車所定義的7大浪費(fèi)：過量生產(chǎn)、等待時間、無效運(yùn)輸、過量庫存、低效工序、錯誤動作、產(chǎn)品缺陷。管理不善成本不僅直接影響了產(chǎn)品成本的增加，而且影響了企業(yè)持續(xù)改進(jìn)的效果。如何有效地控制這些管理不善成本是企業(yè)取得成本管理效果必須面對的客觀問題。2、企業(yè)管理者進(jìn)一步面臨的問題

在解決以上核心問題時，企業(yè)管理人員同時面對相關(guān)的問題：財務(wù)系統(tǒng)、MRPII或ERP系統(tǒng)是否可以提供滿足我控制管理不善成本的信息。從以下部分可以回答：不能滿足。3、解決問題的途徑

如何從根本上解決以上問題，途徑只有一條：從企業(yè)自身成本管理的需要出發(fā)，根據(jù)《CSO2000成本控制體系標(biāo)準(zhǔn)》，建立面向供應(yīng)鏈的成本控制體系。

二、傳統(tǒng)成本管理的背景1、會計準(zhǔn)則的局限性

當(dāng)前所有的財務(wù)記帳和財務(wù)報表的制作都是按照會計準(zhǔn)則的要求來做的。但是，由于會計準(zhǔn)則是國家從稅務(wù)征收的角度而設(shè)計的（2-1），在成本核算上僅僅是對單一的產(chǎn)品成本對象進(jìn)行核算，而不支持無形成本對象的成本核算（如ISO9000:2000質(zhì)量管理體系的質(zhì)量成本）。因此對企業(yè)管理者而言，以會計準(zhǔn)則為平臺所介定的費(fèi)用項(xiàng)目和建立的核算對象就帶來了一定的局限性。損益表的最后是所得稅的計算，如果對以上的收入和產(chǎn)品成本和其它費(fèi)用沒有嚴(yán)格的界定的話，所得稅的計算結(jié)果就不確定了。2、傳統(tǒng)成本核算的缺陷

成本核算是成本控制的基礎(chǔ)。在傳統(tǒng)的成本核算中，發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的所有費(fèi)用都（或通過作業(yè)）核算在產(chǎn)品成本上，目的是為了符合會計準(zhǔn)則生成損益表：

1)生產(chǎn)制造成本：生產(chǎn)直接材料、直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

生產(chǎn)制造成本根據(jù)會計準(zhǔn)則都核算在產(chǎn)品成本對象上。成本核算模式（2-2）體現(xiàn)的是資源消耗和產(chǎn)品產(chǎn)出的“多因一果”關(guān)系：2)期間費(fèi)用：管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用。

期間費(fèi)用根據(jù)會計準(zhǔn)則都沒有核算在任何的成本對象上。這樣核算存在如下四個方面的缺陷：

?單一地進(jìn)行產(chǎn)品成本這個有形成本對象核算，沒有支持其他客觀存在的有形成本對象和無形成本對象的核算。

?把企業(yè)管理不善成本（如質(zhì)量成本中的次品或廢品、效率成本中的誤工）核算在產(chǎn)品成本里。這一方面使企業(yè)找不到管理不善成本發(fā)生的地方和數(shù)量以作出控制，另一方面也違背了以顧客為關(guān)注中心的經(jīng)營目的。應(yīng)該指出，這種核算方法雖然符合會計準(zhǔn)則要求，但它不符合企業(yè)成本管理的客觀實(shí)際和持續(xù)改進(jìn)的需要。而且從整個供應(yīng)鏈管理看，如果每個企業(yè)在所在的環(huán)節(jié)都把管理不善成本加上去而沒有得到控制的話，則這個供應(yīng)鏈最終把累加起來的管理不善成本轉(zhuǎn)駕到顧客身上。這就大大削弱了供應(yīng)鏈的低成本競爭力。

?產(chǎn)品成本里混有管理不善成本，使企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的純生產(chǎn)成本，即產(chǎn)品成本的價格底線。同時也使目標(biāo)成本控制方法沒有得到有效的使用。企業(yè)在價格競爭的市場環(huán)境下，降價的幅度決定了企業(yè)在市場的生存地位或空間。掌握產(chǎn)品的成本底線，則有助于制定價格競爭策略。

?期間費(fèi)用沒有分配到任何的成本對象上，造成成本管理上的“黑洞”?！昂诙础币馕吨匈Y源的投入而沒有相應(yīng)的成本對象產(chǎn)出。沒有成本對象產(chǎn)出的核算，就沒有資源投入的成本控制。3、ISO9000質(zhì)量管理體系的有效性評估

在1994版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)中，”資源”和”資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒有作更多更細(xì)致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的重大修改之一，就是將”資源管理”與”管理職責(zé)”、”產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)”、”測量、分析和改進(jìn)”并列為四大基本過程結(jié)構(gòu)而提出來。這不僅是對質(zhì)量管理體系理論的改進(jìn)和發(fā)展，而且是對企業(yè)建立或修改質(zhì)量管理體系提出了實(shí)踐性要求?！百Y源管理”的核心是財務(wù)資源管理。從2004年開始，企業(yè)質(zhì)量管理均進(jìn)入ISO9004的標(biāo)準(zhǔn)要求范圍：即企業(yè)在原來達(dá)到對ISO9001或9002質(zhì)量體系標(biāo)準(zhǔn)的符合性要求基礎(chǔ)上，滿足ISO9004的有效性要求。而唯一能夠證明企業(yè)質(zhì)量管理體系運(yùn)行的有效性的途徑只能是質(zhì)量成本的核算，即通過適當(dāng)增加質(zhì)量預(yù)防成本的投入，使質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部故障和外部故障成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質(zhì)量預(yù)防成本投入，來獲取企業(yè)總質(zhì)量成本下降的較大效益。要做到這一點(diǎn)，必須有正確和準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算基礎(chǔ)。但是，在實(shí)際質(zhì)量成本核算中，由于財務(wù)會計準(zhǔn)則存在的缺陷，使質(zhì)量成本不能得到正確和準(zhǔn)確地核算，從而影響了質(zhì)量管理體系的有效性評估和相應(yīng)的管理決策。

三、現(xiàn)代成本管理原理1、產(chǎn)品成本的兩個概念-顧客和企業(yè)的定義

1)顧客對產(chǎn)品成本的定義

產(chǎn)品成本是企業(yè)的純生產(chǎn)成本（必要的材料、人工和費(fèi)用），不應(yīng)含有企業(yè)管理不善的成本。企業(yè)管理不善成本是指質(zhì)量成本和效率成本，如：質(zhì)量內(nèi)部故障成本（廢品、返工等）和非正常效率損失成本（生產(chǎn)時間拖延、發(fā)貨時間拖延等）。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了把所生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)銷售給顧客。而站在顧客的角度出發(fā)，任何一個顧客都不愿意在所支付的產(chǎn)品或服務(wù)價格中含有企業(yè)管理不善成本。因此理論上來講，企業(yè)必須把其管理不善成本降低到零水平。CSO2000成本控制體系是以顧客定義來進(jìn)行產(chǎn)品成本的核算。2)企業(yè)或會計準(zhǔn)則對產(chǎn)品成本的定義–完全產(chǎn)品成本

產(chǎn)品成本是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的所有資源的支出，包括企業(yè)管理不善的成本。傳統(tǒng)的成本定義把企業(yè)的管理不善成本與產(chǎn)品的成本混合在一起。雖然滿足了會計報表的要求，但是忽視了管理者控制管理不善成本的要求，使管理者無的放矢。因此，如果真正要滿足管理者的成本控制要求，必須先對會計準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整：加入對多元化成本對象（有形和無形的）的核算，把企業(yè)的管理不善成本與產(chǎn)品的成本分開。2、成本控制過程：資源-作業(yè)-成本對象

成本控制過程包括從資源投入、作業(yè)過程和成本對象產(chǎn)出的整個過程。這個過程體現(xiàn)了資源被作業(yè)消耗和作業(yè)被成本對象消耗的因果關(guān)系(3-1)。3、成本對象：有形成本對象和無形成本對象

如上所示，在企業(yè)整個經(jīng)營過程中，資源的投入不僅產(chǎn)生了有形的經(jīng)營成果-產(chǎn)品，而且也培育了無形的經(jīng)營成果–質(zhì)量水平、效率水平、人力資源水平、市場網(wǎng)絡(luò)和增值作業(yè)水平等。有形和無形成本對象就是企業(yè)的有形和無形經(jīng)營成果。4、成本控制方法：白箱、黑箱、灰箱

在企業(yè)實(shí)施成本管理的過程中，必須根據(jù)本企業(yè)的管理基礎(chǔ)狀況，有選擇地采用白箱、黑箱或灰箱方法進(jìn)行成本控制。這是因?yàn)槌杀緮?shù)據(jù)采集的范圍越大，投入采集的人力和物力資源就越多。白箱、黑箱和灰箱的區(qū)別在于成本管理過程中對作業(yè)的介定數(shù)量多少而言。

1)白箱：資源–全部作業(yè)–成本對象（成本數(shù)據(jù)采集工作量大）

2)灰箱：資源–部分作業(yè)–成本對象（成本數(shù)據(jù)采集工作量中等）

3)黑箱：資源–成本對象（成本數(shù)據(jù)采集工作量少）5、多元化成本對象與績效評估

績效評估是企業(yè)管理考核的一項(xiàng)重要的工作。通過多元化成本對象的核算，企業(yè)可以在原來績效指標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加新的信息控制點(diǎn)。例如，企業(yè)原來以合格率和廢品率等百分?jǐn)?shù)作為質(zhì)量管理目標(biāo)，增加了質(zhì)量成本指標(biāo)（如單位人工工時的質(zhì)量內(nèi)部故障成本，或單位銷售量的質(zhì)量外部故障成本）后，支持了質(zhì)量管理決策。6、最優(yōu)化產(chǎn)品組合決策的數(shù)學(xué)模型建立

最優(yōu)化產(chǎn)品組合決策屬于戰(zhàn)略成本管理中成本戰(zhàn)略規(guī)劃部分。最優(yōu)化產(chǎn)品組合決策目標(biāo)是企業(yè)邊際利潤的最大化，為此必須充分考慮影響利潤最大化的三大因素：

1)資源約束（生產(chǎn)能力、資金投入、物流能力等）

2)管理約束（產(chǎn)銷率、資金周轉(zhuǎn)率、庫存指標(biāo)等）

3)市場約束（市場占有率、市場容量等）

四、《CSO2000-成本控制體系標(biāo)準(zhǔn)》介紹1、設(shè)計目的

《CSO2000-成本控制體系標(biāo)準(zhǔn)》（以下簡稱《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》）是面對供應(yīng)鏈構(gòu)建成本控制體系的指引標(biāo)準(zhǔn)。它的設(shè)計目的是：

1)從企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略成本管理需要出發(fā)，為企業(yè)建立和長期保持低成本競爭優(yōu)勢提供標(biāo)準(zhǔn)性實(shí)施框架；

2)為企業(yè)取得全程供應(yīng)鏈低成本競爭優(yōu)勢提供統(tǒng)一性指導(dǎo)框架；

3)提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部成本控制狀況和持續(xù)性改進(jìn)的績效評估的證明文件；

4)完善會計準(zhǔn)則在成本管理方面的不足；

5)使企業(yè)滿足顧客對合理產(chǎn)品價格的要求。2、設(shè)計技術(shù)

《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》是根據(jù)《泛系成本運(yùn)籌學(xué)》而設(shè)計的?！斗合党杀具\(yùn)籌學(xué)》是根據(jù)吳學(xué)謀先生創(chuàng)立的《泛系論》而形成的一門成本管理的新學(xué)科?！斗合嫡摗肥茄芯肯到y(tǒng)關(guān)系、關(guān)系轉(zhuǎn)化與廣義對稱的新系統(tǒng)論科學(xué)。它橫跨數(shù)理科學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)、思維科學(xué)、生物科學(xué)與社會科學(xué)?！斗合党杀具\(yùn)籌學(xué)》把《泛系論》中研究一般性系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、關(guān)系和方法的普遍原理融入在《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》中。《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》對組織建立成本控制體系作出了標(biāo)準(zhǔn)化的術(shù)語界定和框架指引，以幫助組織建立有序的、穩(wěn)定的、規(guī)范的和可操作的成本控制平臺，使組織所在的供應(yīng)鏈與組織互相有可進(jìn)行信息溝通的統(tǒng)一規(guī)范。成本控制是組織的一個系統(tǒng)工程。它是對一個多資源投入、多作業(yè)轉(zhuǎn)換、多成本對象產(chǎn)出（多因多果）的過程進(jìn)行控制。這個過程所組成的元素構(gòu)成了成本控制體系的對象；每個對象有其特點(diǎn)（屬性）；對象之間存在著關(guān)系；組織設(shè)計對象的閉環(huán)控制環(huán)境，通過計劃、實(shí)施、評審和改進(jìn)（PDCA觀控模式）以及運(yùn)用技術(shù)工具（方法、模型、軟件）對對象實(shí)施控制以不斷持續(xù)改進(jìn)管理績效?！禖SO2000標(biāo)準(zhǔn)》確定了成本控制體系由組織、PDCA觀控模式、技術(shù)工具、環(huán)境、對象及其屬性和關(guān)系組成的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，表達(dá)為：成本控制體系={（組織——PDCA觀控模式（技術(shù)工具）\環(huán)境）/對象（屬性，關(guān)系）}

即：PDCA代表：P–計劃（Plan），D–執(zhí)行（Do），C–評審（Check），A–改善（Ameliorate）。3、管理原則

1)管理系統(tǒng)方法原則；

2)80/20原則；

3)預(yù)防為主原則；

4)持續(xù)改進(jìn)原則；

5)信息化管理原則。4、設(shè)計特點(diǎn)

1）由“面向過程”管理創(chuàng)新為“面向?qū)ο蟆惫芾?/p>

與ISO9000質(zhì)量體系標(biāo)準(zhǔn)的“面向過程”管理的設(shè)計不同，《CSO2000標(biāo)準(zhǔn)》吸收了計算機(jī)軟件工程的“面向?qū)ο蟆痹O(shè)計先進(jìn)理論，使原來“面向過程”的全面“胖管理”變?yōu)橹攸c(diǎn)環(huán)節(jié)的“瘦管理”。2）由“多因一果”改進(jìn)為“多因多果”

從傳統(tǒng)的基于會計準(zhǔn)則的“多因一果”成本核算模型改進(jìn)為面向客觀成本運(yùn)動過程的“多因多果”成本核算模型。3）由“由硬成本”擴(kuò)展到“軟硬成本”

從傳統(tǒng)的對有形材料和產(chǎn)品成本等硬成本管理擴(kuò)展到對質(zhì)量成本、效率成本、人力資源成本、銷售地區(qū)成本等軟成本管理。4）由面向“內(nèi)部管理”到面向“整個供應(yīng)鏈管理”

企業(yè)取得低成本競爭優(yōu)勢不僅是通過內(nèi)部成本管理的改善，而且還必須通過整個供應(yīng)鏈成本控制體系的建立達(dá)到更大的管理效果。

六、CSO2000-成本控制體系的應(yīng)用案例WMC是廣州一家專業(yè)生產(chǎn)品牌摩托車的裝配型企業(yè)，產(chǎn)品系列有100、125和150三個系列。每個系列有三個規(guī)格。產(chǎn)品銷往全國各地。自1996年成立后，公司一直注意人、材、物的成本控制，已有一定的成本管理基礎(chǔ)和水平。但由于摩托車市場的競爭環(huán)境愈趨激烈，產(chǎn)品質(zhì)量要求高而價格要求低。因此，該公司在1999年底通過了ISO9001質(zhì)量體系認(rèn)證，2001年上半年提出了在2001年下半年以狠抓成本管理為工作重點(diǎn)。為此，建立了以總經(jīng)理為組長，ISO辦公室主任和財務(wù)部門為副組長的成本控制領(lǐng)導(dǎo)小組，并從各個部門選出1名代表，建立以財務(wù)部門成本會計經(jīng)理為組長的成本控制實(shí)施小組。在項(xiàng)目實(shí)施之前，公司領(lǐng)導(dǎo)從尋找管理科學(xué)性方法和工具出發(fā)，選擇了通過建立CSO2000成本控制體系，從不同層面系統(tǒng)地分析各個對象的關(guān)系及確定主要解決問題，以達(dá)到成本戰(zhàn)略目標(biāo)。經(jīng)過診斷分析，WMC確定了質(zhì)量成本、效率成本和銷售地區(qū)成本為主要成本控制對象。具體實(shí)施是：1）以部門為責(zé)任中心，建立多因多果的成本核算模型，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)采集和分析；2）采用數(shù)學(xué)模型，優(yōu)化資源配置，確定達(dá)到邊際利潤最大化的產(chǎn)品營銷組合；3）建立CSO2000成本控制體系和增加管理資源，賦予成本控制實(shí)施小組責(zé)任和權(quán)利。實(shí)踐表明，實(shí)施多元化成本對象的核算，使企業(yè)減少了成本管理中的盲點(diǎn)。同時，通過CSO2000成本控制體