【審計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】責(zé)任會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的融合分析

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目前，內(nèi)部控制體系主要是建立在管理層，由管理者和外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的全部運(yùn)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行整體的監(jiān)督。這種內(nèi)控體系存在較多缺點(diǎn)，如：內(nèi)控體系重點(diǎn)針對(duì)重大缺陷或重大弱點(diǎn)，不能有效地對(duì)非重大風(fēng)險(xiǎn)的積累進(jìn)行預(yù)防；在應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)對(duì)基層授權(quán)有限，限制了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)速度；只局限于對(duì)優(yōu)秀者的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)團(tuán)隊(duì)整體發(fā)展促進(jìn)效果不佳等。責(zé)任會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，可以有效地解決上述問(wèn)題。因此，將內(nèi)部控制制度與責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)相融合構(gòu)建出新的內(nèi)控體系，更具有靈活性，對(duì)我國(guó)企業(yè)提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范有著重要意義。

一、責(zé)任會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的聯(lián)系(一)內(nèi)部控制與責(zé)任會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)相同內(nèi)部控制的產(chǎn)生源于管理者與所有者的分離，為防止管理者的錯(cuò)誤與舞弊而發(fā)展起來(lái)的；責(zé)任會(huì)計(jì)是由于分權(quán)管理式企業(yè)各個(gè)部門(mén)之間要進(jìn)行核算，為使各部門(mén)的運(yùn)行成果有利于分析、控制、協(xié)調(diào)、考核而產(chǎn)生的。二者的基礎(chǔ)都是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而產(chǎn)生的委托代理關(guān)系。在分權(quán)式管理的企業(yè)中，內(nèi)部控制是作為制約機(jī)制實(shí)施的，目標(biāo)是設(shè)置有效的監(jiān)控體系，保護(hù)所有者的利益。這種監(jiān)控包括所有者對(duì)管理者的監(jiān)控，以及管理者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的監(jiān)控。內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)是所有者、上層管理者與下層管理者和普通員工之間的代理關(guān)系。而責(zé)任會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，目標(biāo)是建立以責(zé)任中心為主體，責(zé)、權(quán)、績(jī)相統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)計(jì)量、評(píng)價(jià)與考核系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。責(zé)任會(huì)計(jì)中將企業(yè)部門(mén)劃分為獨(dú)立責(zé)任中心的本質(zhì)還是代理行為。(二)內(nèi)部控制與責(zé)任會(huì)計(jì)的目標(biāo)交叉現(xiàn)代管理目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就要求企業(yè)增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，合理確定企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系。首先要做的就是確立市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的總體目標(biāo)，并對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)地分析、預(yù)測(cè)、決策和控制。責(zé)任會(huì)計(jì)將總體目標(biāo)分解為多個(gè)細(xì)化目標(biāo)，分別落實(shí)到各責(zé)任中心，形成一種全員參與的企業(yè)運(yùn)營(yíng)，通過(guò)細(xì)化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保證企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。責(zé)任會(huì)計(jì)的存在使管理者的管理目標(biāo)、行為被所有者知悉，也使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能為管理者所控制，這與內(nèi)部控制的五要素具有一致性。(三)內(nèi)部控制與責(zé)任會(huì)計(jì)之間是系統(tǒng)與環(huán)境的關(guān)系內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立是以會(huì)計(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)的，只有內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)、相協(xié)調(diào)，才有助于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。責(zé)任會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，其本質(zhì)是一種“人本管理”，是一個(gè)不斷自我改進(jìn)的循環(huán)過(guò)程。在人本管理運(yùn)行過(guò)程中采用的是一種循環(huán)式的結(jié)構(gòu)，通過(guò)運(yùn)行、分析、改進(jìn)、再運(yùn)行的過(guò)程實(shí)現(xiàn)管理體系的自我完善。要保證這種管理方式在可控的前提下有效運(yùn)作，就必須由內(nèi)控系統(tǒng)加以促進(jìn)，即責(zé)任會(huì)計(jì)的有效應(yīng)用需要內(nèi)部控制的保障。另一方面，一個(gè)有著完善責(zé)任會(huì)計(jì)環(huán)境的企業(yè)，首先在最高層次上保證了內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建與實(shí)施。二、基于責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制要素分析(一)基于責(zé)任會(huì)計(jì)的控制環(huán)境要素分析控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基石，直接決定著內(nèi)控體系的整體形式，影響著內(nèi)控系統(tǒng)的其他要素。目前我國(guó)企業(yè)規(guī)模已經(jīng)逐漸向擁有多種產(chǎn)品線或多業(yè)務(wù)的集團(tuán)式企業(yè)、跨國(guó)公司發(fā)展，使得傳統(tǒng)的集權(quán)管理已難以有效管理企業(yè)，采取分權(quán)式管理已成為必然，這樣責(zé)任會(huì)計(jì)作為最適合分權(quán)式管理的會(huì)計(jì)體系，成為與現(xiàn)代企業(yè)的控制環(huán)境最為密切的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。責(zé)任會(huì)計(jì)體系的主要特征就是獨(dú)立責(zé)任中心的劃分。以責(zé)任會(huì)計(jì)為控制環(huán)境應(yīng)該設(shè)置兩層結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制體系，第一層是以單個(gè)責(zé)任中心為整體，主要是對(duì)責(zé)任中心內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)控；第二層是以企業(yè)為整體，主要對(duì)各責(zé)任中心之間的行為以及高層管理者的行為進(jìn)行監(jiān)督和控制。這樣就有兩大優(yōu)勢(shì)：首先，責(zé)任中心的劃分使企業(yè)核算體系扁平化、簡(jiǎn)單化，使內(nèi)部控制體系的高度降低，同時(shí)使企業(yè)高層管理者對(duì)外部變化和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)有較快的反應(yīng)。其次，由于各責(zé)任中心的獨(dú)立性，如果有錯(cuò)誤、舞弊行為發(fā)生或體系上存在缺陷，所造成的影響只限于某個(gè)或某幾個(gè)責(zé)任中心，而不會(huì)對(duì)全部生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生影響。(二)基于責(zé)任會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素分析企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)是在由許多不確定風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的市場(chǎng)中完成的，而市場(chǎng)中風(fēng)險(xiǎn)與收益是對(duì)等的，即“高風(fēng)險(xiǎn)高收益”，所以企業(yè)面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法回避的，這使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估成為內(nèi)部控制必不可少的程序。內(nèi)部控制有效性依賴于企業(yè)對(duì)不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和程度的綜合評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在《內(nèi)部控制——整體框架》中的前提是建立不同層次但具有內(nèi)部一致性的目標(biāo)，這與責(zé)任會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)相符。在二層內(nèi)部控制體系結(jié)構(gòu)中，第一層責(zé)任中心的內(nèi)部控制目標(biāo)是以第二層企業(yè)總體目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)自身的特點(diǎn)、外部環(huán)境制定的。這保證了各責(zé)任中心之間、兩個(gè)內(nèi)部控制層次之間的目標(biāo)本質(zhì)上的一致。在分權(quán)式企業(yè)運(yùn)營(yíng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)中，那些在市場(chǎng)中變化較快，影響嚴(yán)重的，如金融風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)等，應(yīng)作為內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)，但在傳統(tǒng)內(nèi)控體系風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中涉及不同部門(mén)，使這類風(fēng)險(xiǎn)難以得到重視。另外由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的相似性，使另一些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)于復(fù)雜，導(dǎo)致無(wú)法進(jìn)行快速而有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。責(zé)任會(huì)計(jì)體系的應(yīng)用解決了這一問(wèn)題。內(nèi)部控制中引入責(zé)任會(huì)計(jì)體系，劃分出的各責(zé)任中心業(yè)務(wù)都具有相似性，每類責(zé)任中心的風(fēng)險(xiǎn)也就具有相似性，減輕了評(píng)估的復(fù)雜性。責(zé)任會(huì)計(jì)在上述第一層內(nèi)部控制中的作用體現(xiàn)在將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)以受托責(zé)任方式細(xì)化分解；在第二層內(nèi)部控制中，責(zé)任會(huì)計(jì)體系中的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格和內(nèi)部銀行理論為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了有力的支撐。如通過(guò)對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的調(diào)控可達(dá)到分擔(dān)、減輕甚至消除風(fēng)險(xiǎn)的效果；而內(nèi)部銀行必須審核項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)性，這樣可以有效減小利率變動(dòng)等金融風(fēng)險(xiǎn)。

(三)基于責(zé)任會(huì)計(jì)的控制活動(dòng)要素分析按照《內(nèi)部控制——整體框架》，可以把控制活動(dòng)確定為建立控制政策和程序，確保由管理層制定的針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的活動(dòng)有效地執(zhí)行。而責(zé)任會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的融合又為控制活動(dòng)提供了理論上、方法上的支持。責(zé)、權(quán)、績(jī)相統(tǒng)一的責(zé)任中心是責(zé)任會(huì)計(jì)的精髓，其與內(nèi)部控制的結(jié)合是內(nèi)部控制有效展開(kāi)的保障。在現(xiàn)代管理中，流程是實(shí)現(xiàn)企業(yè)改革的基本單位，特點(diǎn)是容易進(jìn)行改進(jìn)，而控制活動(dòng)的核心過(guò)程是運(yùn)行、分析、發(fā)現(xiàn)、改進(jìn)、再運(yùn)行，新的劃分方式以流程為最小單元，這使責(zé)任會(huì)計(jì)在責(zé)任中心的劃分上與控制活動(dòng)找到最完美的契合點(diǎn)。以流程和責(zé)任小組劃分責(zé)任中心，可以使企業(yè)的責(zé)任細(xì)化，明確財(cái)產(chǎn)安全責(zé)任，結(jié)合在控制活動(dòng)的約束使財(cái)產(chǎn)管理人履行其職責(zé)。一是控制活動(dòng)中的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定與應(yīng)用。內(nèi)部控制各要素的相關(guān)性，使內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定和相關(guān)交易原則成為控制活動(dòng)的組成部分，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方法決定了內(nèi)部控制的有效性。在定價(jià)過(guò)程中保證了買(mǎi)賣(mài)雙方共享內(nèi)部轉(zhuǎn)移中節(jié)省的宣傳等費(fèi)用，使買(mǎi)賣(mài)符合“公平競(jìng)爭(zhēng)”、“公允合理”的原則，維護(hù)目標(biāo)的一致性。從而實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制對(duì)資源調(diào)配，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)和盈利目標(biāo)。二是內(nèi)部銀行在控制活動(dòng)中的運(yùn)行過(guò)程。內(nèi)部銀行的建立和業(yè)務(wù)活動(dòng)的進(jìn)行，是責(zé)任會(huì)計(jì)在控制活動(dòng)中的另一應(yīng)用。在控制活動(dòng)中內(nèi)部銀行的作用是保持各責(zé)任中心間的聯(lián)系、發(fā)行“廠幣”為內(nèi)部轉(zhuǎn)移提供介質(zhì)、擔(dān)任對(duì)責(zé)任中心獎(jiǎng)懲“執(zhí)行者”的角色。內(nèi)部銀行為內(nèi)部控制提供了技術(shù)上、信息上的支持。此外，在內(nèi)部控制活動(dòng)中建立內(nèi)部仲裁機(jī)構(gòu)處理責(zé)任中心間的責(zé)、權(quán)、利以及價(jià)格等糾紛，也是責(zé)任會(huì)計(jì)對(duì)于控制活動(dòng)的理論支持。(四)基于責(zé)任會(huì)計(jì)的信息溝通要素分析信息溝通在COSO的《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告中，表述為相關(guān)信息必須以一種形式和在某個(gè)時(shí)段被識(shí)別、獲得和溝通，以促使職責(zé)的履行；與外部單位進(jìn)行有效溝通亦是必要的。報(bào)告還指出，所有人員應(yīng)當(dāng)獲得來(lái)自最高層的清楚的信息，同時(shí)必須有向上級(jí)匯報(bào)重大信息的途徑。責(zé)任會(huì)計(jì)為信息溝通的實(shí)現(xiàn)提供了良好的載體，如責(zé)、權(quán)、績(jī)的統(tǒng)一和以流程為劃分標(biāo)準(zhǔn)的劃分就對(duì)信息溝通起到了支持作用。首先，對(duì)于企業(yè)上下級(jí)的溝通，責(zé)任中心是各級(jí)目標(biāo)有針對(duì)性的細(xì)化分解，使下級(jí)明確自己在上級(jí)意圖中的作用，生產(chǎn)活動(dòng)能在上級(jí)意圖下有的放矢。責(zé)、權(quán)、績(jī)的統(tǒng)一使員工認(rèn)清自己的責(zé)任，進(jìn)而在獎(jiǎng)懲機(jī)制的督促下更好的履行。而責(zé)任中心的獨(dú)立考核和責(zé)、權(quán)、績(jī)的統(tǒng)一，會(huì)使上層管理者為實(shí)現(xiàn)自己的責(zé)任主動(dòng)吸納下級(jí)反映的信息。其次，責(zé)任會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部建立起一個(gè)虛擬的市場(chǎng)，生產(chǎn)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)都在這個(gè)“市場(chǎng)”中進(jìn)行，這就促使各部門(mén)自覺(jué)地進(jìn)行信息溝通。(五)基于責(zé)任會(huì)計(jì)的監(jiān)控要素分析內(nèi)控系統(tǒng)須被監(jiān)督，這是內(nèi)控體系的保障。監(jiān)督活動(dòng)一般由持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評(píng)估、報(bào)告缺陷所組成，目的是確保企業(yè)內(nèi)部控制能持續(xù)有效的運(yùn)作。在責(zé)任會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制融合體系下，監(jiān)控的實(shí)施可以設(shè)立為兩層，責(zé)任中心內(nèi)的員工和領(lǐng)導(dǎo)者構(gòu)成了第一層監(jiān)控對(duì)象，員工及負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)高層管理者是監(jiān)控的實(shí)施者，這一監(jiān)控過(guò)程中持續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)估相伴隨的，在相互監(jiān)督中防止舞弊的發(fā)生，通過(guò)責(zé)任中心利益的保證實(shí)現(xiàn)員工自身利益的保證。而負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)的高層管理者在履行其日常管理活動(dòng)時(shí)，取得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)運(yùn)作的資料，當(dāng)營(yíng)運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與其所得到的資料有較大偏離時(shí)，可對(duì)報(bào)告提出質(zhì)疑，特別是對(duì)于重要的或有嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)的中心，可通過(guò)上層監(jiān)控體系進(jìn)行個(gè)別評(píng)估。第二層監(jiān)控，以流程劃分出的責(zé)任中心和