【稅會實(shí)務(wù)】關(guān)于新會計準(zhǔn)則計量屬性的認(rèn)識與選擇

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會計核算是運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)化的會計語言，對會計主體各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和資金運(yùn)動的過程和結(jié)果進(jìn)行如實(shí)反映的一系列活動，包括確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。其中，會計計量是在已確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項應(yīng)記錄于會計報告體系后，運(yùn)用特定的計量單位，選擇合理計量屬性，確定所涉及會計要素具體金額的過程。目前，除極少數(shù)幣值急劇變動的國家和地區(qū)外，將計量單位確定為本國(本地區(qū))的名義貨幣已成為會計理論和實(shí)務(wù)界的共識；而計量屬性則因其復(fù)雜性和多樣化，使之在會計核算過程中的選擇和運(yùn)用尚存在一定分歧。2007年1月1日開始實(shí)施的新準(zhǔn)則中，財政部明確規(guī)定會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種，本文擬針對這五種計量屬性的選擇進(jìn)行簡要討論。

一、新準(zhǔn)則五種會計計量屬性評述

根據(jù)1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和2001年暫在股份公司實(shí)施的《企業(yè)會計制度》，會計主體各項財產(chǎn)物資應(yīng)按取得時的實(shí)際成本計價；若財產(chǎn)發(fā)生減值，可依規(guī)定計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備?？梢?，原有會計法規(guī)采用了單一的歷史成本計量屬性，只有在期末發(fā)生減值時，才依據(jù)謹(jǐn)慎性原則準(zhǔn)予計提準(zhǔn)備。相比較而言，新準(zhǔn)則在計量屬性的選擇上已擴(kuò)展為包括現(xiàn)時成本和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的多種計量模式，更有利于合理、準(zhǔn)確地計量會計要素，也是實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌的一項重要變革。

(一)計量屬性多樣化取決于會計目標(biāo)的選擇

會計計量屬性決定于所秉持的會計目標(biāo)。在會計目標(biāo)的選擇上，存在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點(diǎn)?！笆芡胸?zé)任觀”從委托—代理理論出發(fā)，要求會計主要服務(wù)于作為企業(yè)(單位)所有者的委托人。核算過程中，為防止受托人與委托人利益取向不一致而可能發(fā)生操縱利潤的敗德行為，會計信息必須是客觀的，以事實(shí)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性。在這種觀點(diǎn)下，對計量屬性的選擇主要采用歷史成本?！皼Q策有用觀”從管理決策理論出發(fā)，要求會計不僅要為委托人服務(wù)，而且要為所有存在利害關(guān)系的決策者服務(wù)，包括現(xiàn)實(shí)或潛在投資者、債權(quán)人、政府、雇員、社會公眾、上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)等等。由于決策總是立足現(xiàn)在、面向未來的，對會計計量屬性的選擇就應(yīng)更多考慮與決策相關(guān)的現(xiàn)值或未來價值屬性。

從我國的會計實(shí)踐看，“受托責(zé)任觀”和歷史成本計量屬性長期以來一直占據(jù)主導(dǎo)地位。近年來，隨著資本市場日益發(fā)展，融資手段逐漸豐富，社會投資者和債權(quán)人等利益群體越來越關(guān)注會計信息的掌握和運(yùn)用，對決策有用性要求越來越高。在這種情況下，新會計準(zhǔn)則同時采納了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，對計量屬性一般采用歷史成本，在確保可靠的前提下可以應(yīng)用其他屬性，從而形成五種計量屬性并存的狀況。

(二)五種計量屬性大致可歸為兩類

在考慮時態(tài)因素的情況下，計量屬性可分為歷史價值和現(xiàn)時價值兩類。其中，歷史成本可歸為歷史價值計量，其他四種計量屬性則都屬于現(xiàn)時價值計量，如重置成本指現(xiàn)在購買資產(chǎn)或償付債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額，公允價值指當(dāng)前公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，這兩種計量屬性直接包含了現(xiàn)時價值的概念；可變現(xiàn)凈值以資產(chǎn)未來銷售將收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額扣減至資產(chǎn)完工時預(yù)計發(fā)生的成本、費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)計量，現(xiàn)值則以資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金凈流量的折現(xiàn)金額計量。盡管這兩種計量屬性均考慮了會計要素的未來價值，但都通過抵減或折現(xiàn)等方式予以變換，因而亦可歸屬為現(xiàn)時價值的范疇。

值得一提的是，在四種現(xiàn)時價值計量屬性中，公允價值較為特殊，屬于一種復(fù)合或綜合性的計量屬性。其他三種現(xiàn)時計量屬性相互之間非此即彼、相互排斥，而公允價值則包容了其他計量屬性，在特定情況下，以公允價值計量的結(jié)果很可能是其他三種計量之一。公允價值強(qiáng)調(diào)的是在交易公平、雙方知情和自愿條件下所產(chǎn)生的市場交換價格，只要符合相關(guān)條件，所產(chǎn)生的價值就屬于公允價值，而不需考慮其計算方式。這一點(diǎn)在新準(zhǔn)則對資產(chǎn)公允價值的確定原則中有著明顯體現(xiàn)：確定公允價值時，首選存在活躍市場的資產(chǎn)市價；其次以存在活躍市場的類似資產(chǎn)市價為準(zhǔn)；若兩者都不存在，則以資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值評估確定。

(三)重置成本和可變現(xiàn)凈值是兩種簡化的計量模式

從重置成本和可變現(xiàn)凈值的涵義來看‚重置成本指現(xiàn)時階段獲取資產(chǎn)或償還負(fù)債所需支付的現(xiàn)金流量值，實(shí)際上等于未來期間無限小從而不需要折現(xiàn)(或折現(xiàn)對結(jié)果無影響)的“現(xiàn)值”；可變現(xiàn)凈值是指實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)銷售所收到款項和需付出成本稅費(fèi)的差額現(xiàn)金值，這一計算過程顯然可視做現(xiàn)值計量的簡化，即僅考慮現(xiàn)金流量，而忽略時間價值影響和折現(xiàn)因素的“現(xiàn)值”。從這一角度看，重置成本和可變現(xiàn)凈值均可理解為現(xiàn)值的簡化計量模式，更側(cè)重計算方法的表述而較少體現(xiàn)要素反映的實(shí)質(zhì)，主要是為滿足實(shí)務(wù)操作的需要而作為兩種單獨(dú)計量屬性在新準(zhǔn)則中加以明確。

正是由于重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計算方法，其應(yīng)用范圍受到很大限制。如對于存在不同損耗程度的特定資產(chǎn)而言，重置成本往往不能作為直接入賬價值，必須加以調(diào)整?？勺儸F(xiàn)凈值只能應(yīng)用于計量資產(chǎn)而無法用來計量負(fù)債；并且在實(shí)際計量中，一般只用于可直接引起未來現(xiàn)金流量增加的資產(chǎn)，對于那些沒有明確市價、不構(gòu)成最終產(chǎn)品主體的資產(chǎn)則并不適用。

二、歷史成本、現(xiàn)值和公允價值計量屬性的比較

歷史成本、現(xiàn)值和公允價值是目前理論與實(shí)務(wù)界爭議最大的三種計量屬性，歷史成本側(cè)重描述要素歷史價值，公允價值代表了現(xiàn)行市價，現(xiàn)值則充分考慮了要素所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流和收益水平。我們對這三種屬性加以比較分析，以求得出會計計量屬性的現(xiàn)實(shí)選擇和發(fā)展趨勢。

(一)歷史成本之局限性

歷史成本因其對要素價值衡量的可追溯性和可驗(yàn)證性而長期得到會計界青睞，但隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，歷史成本在與現(xiàn)值和公允價值比較之下已逐漸顯現(xiàn)出其多方面的局限性。

1.歷史成本的可靠性無法彌補(bǔ)其有用性不足的弊端

歷史成本揭示的是會計要素過去的價值，能反映資源的存在和用途，卻無法表明資源的現(xiàn)時成本和未來價值。歷史成本雖因數(shù)據(jù)真實(shí)可查而具有可靠性，但其數(shù)額很大程度上決定于形成或記錄時的背景條件。當(dāng)人們需要在不斷發(fā)展變化的環(huán)境中進(jìn)行現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)決策時，歷史成本所提供信息的有用性和參考價值往往較為有限，有時甚至?xí)斐蓻Q策誤導(dǎo)。

2.歷史成本僅限于要素初始計量，不利于反映真實(shí)價值

歷史成本模式下，對會計要素按產(chǎn)生或形成時的價值記錄，在初始計量之外不涉及后續(xù)計量的問題?，F(xiàn)值和公允價值則與之不同，在要素入賬之后不再等同或局限于原始交易價格，可以按照報表日的市場價格或未來價值重新估算。相比之下，歷史成本雖具有數(shù)額恒定、不易操控的優(yōu)點(diǎn)，卻難以實(shí)時反映要素的真實(shí)價值，所提供信息往往滯后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。

3.歷史成本計量不符合配比原則，混淆了經(jīng)營收入與資本利得

配比原則是如實(shí)反映會計主體各項經(jīng)營收益的一項重要原則，其要義體現(xiàn)于兩點(diǎn)：一是收入與成本、費(fèi)用，利得與損失的確認(rèn)和計量應(yīng)在時間上保持匹配；二是同時確認(rèn)和計量的要素在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)及內(nèi)容上要保持匹配或存在因果聯(lián)系。也就是說，與收入配比的應(yīng)該是同質(zhì)的成本或費(fèi)用，與利得配比的應(yīng)為損失，不同質(zhì)的要素相互間不應(yīng)混淆或交叉。應(yīng)用歷史成本計量屬性顯然違背了第二項配比要求，收入按現(xiàn)行市價計量，成本或費(fèi)用則按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)，所得到的利潤中既包括因日常業(yè)務(wù)經(jīng)營而產(chǎn)生的收益，也包括物價上漲等情況下所持資產(chǎn)價格增加所帶來的資本利得，這種混同二者的計量模式顯然不利于如實(shí)區(qū)分和評價經(jīng)營者的真實(shí)業(yè)績及收益結(jié)構(gòu)。

4.歷史成本計量不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不利于各經(jīng)營期間的收益劃分

歷史成本計量屬性下，成本或費(fèi)用按照所耗費(fèi)資源的原始交易價格，于收入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期一并結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的收益全部反映在收入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期。而事實(shí)上，當(dāng)期收益中很可能包括多個會計期間累積形成的資源增值利得，僅將收益體現(xiàn)于銷售當(dāng)期顯然有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不利于收益在其各形成期間合理劃分，使管理當(dāng)局為操縱利潤而提前或延后實(shí)現(xiàn)銷售的動機(jī)增強(qiáng)。

5.弱式有效市場的現(xiàn)實(shí)使計量屬性不應(yīng)局限于歷史成本

根據(jù)有效市場理論，在強(qiáng)式有效市場中，所有市場信息都將迅速反映在股價上，人們不再需要分析會計信息，內(nèi)幕交易等行為也不會出現(xiàn)。然而大量實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，目前世界上任何一個國家的證券市場都不符合強(qiáng)式有效市場特征，甚至最為發(fā)達(dá)的美國股市也僅僅是接近于次強(qiáng)式市場，我國證券市場連弱式有效的程度都未達(dá)到。實(shí)際上，不論市場有效程度如何，證券供求狀況和股價形成都取決于會計等各類市場信息的產(chǎn)生與傳導(dǎo)機(jī)制，弱式市場中投資者和利益相關(guān)人對會計信息的依賴尤為明顯。這種情況下，僅僅提供相關(guān)性較差的歷史成本計量數(shù)據(jù)顯然無法滿足會計報告使用者的要求。

6.歷史成本無法對部分創(chuàng)新交易進(jìn)行計量

隨著資本市場發(fā)展和金融工具不斷創(chuàng)新，許多新型交易特別是金融衍生品交易的出現(xiàn)，導(dǎo)致歷史成本計量不具備應(yīng)用基礎(chǔ)。此類交易中，先期支付或收到款項很少，但卻享有或承擔(dān)著未來一定時期較大數(shù)額現(xiàn)金的收取權(quán)利或支付義務(wù)，若仍以歷史成本計量顯然難以反映此類交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

盡管存在諸多局限，與現(xiàn)值、公允價值相比，歷史成本在計量的復(fù)雜程度和會計報表粉飾的操縱空間方面則具有明顯優(yōu)勢，這也正是新準(zhǔn)則仍將之作為一般計量屬性的重要原因。

(二)現(xiàn)值與公允價值的比較

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，公允價值的第三種計算方式就是以現(xiàn)值計量，就此而言，公允價值囊括范疇更廣。但是應(yīng)該看到，不論計量方式如何，公允價值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)時的市場公認(rèn)價格，這與現(xiàn)值強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金凈流量或收益的折現(xiàn)值存在本質(zhì)差別。

1.現(xiàn)值計量屬性更符合會計要素定義

會計六要素中，資產(chǎn)和負(fù)債最為基礎(chǔ)和重要，其他四項要素的基本內(nèi)涵實(shí)質(zhì)上都由資產(chǎn)和負(fù)債的差額及增減變動所決定。根據(jù)新準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。其中預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，指的就是直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。負(fù)債則指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。不難看出，資產(chǎn)、負(fù)債以及其他各項會計要素定義的最終落腳點(diǎn)都在于未來現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的流入或流出，由此決定要素計量屬性也應(yīng)著眼于這一點(diǎn)。從這方面看，只有現(xiàn)值計量著重強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流量，從而與要素定義最為相符。

2.現(xiàn)值計量與經(jīng)濟(jì)決策更為相關(guān)

會計最終要為管理和決策服務(wù)，報告使用者關(guān)注的信息應(yīng)該成為計量屬性選擇的依據(jù)。對于長期投資者、債權(quán)人和多數(shù)利益相關(guān)者而言，關(guān)注重點(diǎn)均在于會計主體未來或一段時期內(nèi)的收益獲取能力和現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)潛力；只有較少數(shù)“投機(jī)者”才更重視即時市場價格，而過多滿足及助長這類投機(jī)需求對企業(yè)乃至整個社會經(jīng)濟(jì)而言并無裨益。與公允價值相比，現(xiàn)值計量更多關(guān)注會計主體的未來現(xiàn)金凈流量，與多數(shù)利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)決策更為相關(guān)，對形成長期合理的投資結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境也更為有利。

3.現(xiàn)值計量側(cè)重考慮要素的特定用途或使用狀況，公允價值側(cè)重市場一般評價

就本質(zhì)而言，公允價值是一種現(xiàn)時市場評價，它排除了相關(guān)主體的特定交易價格，只取一般公認(rèn)市價，不考慮相同要素在不同主體之間、不同用途狀況下效用或價值的不同?？梢哉f，公允價值強(qiáng)調(diào)一般而忽視特殊，重共性而輕個性。而現(xiàn)值計量立足于要素能夠產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流凈值，不同情況下相同要素的價值很可能大相徑庭。從這一方面看，現(xiàn)值計量更有利于體現(xiàn)會計主體的真實(shí)價值，與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)也更為相符。

4.現(xiàn)值與公允價值均對貨幣時間價值有所反映，但公允價值受要素短期供求影響較大

現(xiàn)值計量屬性以折現(xiàn)方式將貨幣時間價值體現(xiàn)在要素計量中；而公允價值作為現(xiàn)時市場公認(rèn)價，很大程度上已將要素時間價值考慮在內(nèi)，但即時市價不可避免會受到報告當(dāng)期要素供求狀況等因素的影響，相較而言難以反映要素的長期真實(shí)價值。

5.與公允價值相比，現(xiàn)值計量更為復(fù)雜、主觀性更強(qiáng)

在公允價值計量下，只要滿足給定條件，直接取市場交易價格即可。而現(xiàn)值計量則需合理確定要素未來存續(xù)時限、預(yù)期現(xiàn)金流入流出并恰當(dāng)選擇折現(xiàn)率。如果期限較長，這些計算因素的準(zhǔn)確性和合理性顯然難以保證；在業(yè)務(wù)經(jīng)營較為復(fù)雜的情況下，很大程度上將依賴于會計人員的主觀判斷，可操縱性更強(qiáng)。

三、相關(guān)結(jié)論與建議

通過對新準(zhǔn)則五種會計計量屬性的分析與比較，我們可以初步得出以下結(jié)論及建議：

(一)從實(shí)務(wù)角度看，會計計量屬性的選擇是多種因素綜合權(quán)衡的結(jié)果

以上分析側(cè)重于從理論層面對會計計量屬性進(jìn)行探討與推斷。實(shí)務(wù)中，會計計量屬性的選擇最終決定于報表使用者相互之間的博弈，以及為滿足特定時期和特定情況下政策選擇、經(jīng)濟(jì)調(diào)控需求而進(jìn)行的平衡。事實(shí)上，任何一種計量屬性成為主要或首選屬性時，都會面臨被操縱的危險，也更容易遭到反對者的攻擊。目前來看，單一屬性顯然不能滿足會計計量需求，研究各屬性在不同情況下、對不同會計項目可能產(chǎn)生的各種不同作用，對實(shí)踐的改進(jìn)而言似乎更有意義。

(二)從理論上講，現(xiàn)值計量屬性是會計計量的未來最佳選擇，但目前全面采用的時機(jī)尚不成熟

考慮實(shí)際情況而作出的權(quán)衡無疑是計量屬性的現(xiàn)實(shí)最優(yōu)模式，但理論上的探討也并非毫無意義，至少可以指明會計實(shí)務(wù)的發(fā)展方向。單從理論層面分析，由于現(xiàn)值計量與報表使用者決策更為相關(guān)，更貼近會計要素內(nèi)涵并能如實(shí)反映要素真實(shí)價值，隨著會計人員素質(zhì)、計量手段和技術(shù)的提高，必將成為會計計量的最佳選擇。但當(dāng)前情況下，對要素存續(xù)時限、預(yù)期現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等計算因素的選擇尚存在較大不確定性和人為可操控性，不宜全面采用。

(三)新準(zhǔn)則對計量屬性應(yīng)用的制度安排基本適宜，可逐步擴(kuò)大公允價值應(yīng)用范疇，并最終過渡到現(xiàn)值計量

新準(zhǔn)則采納了以歷史成本為主、輔之以其他計量屬性的混合計量模式，公允價值在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面得以謹(jǐn)慎應(yīng)用，從現(xiàn)實(shí)情況看這一安排基本適宜。在現(xiàn)值計量條件尚不具備的情況下，公允價值作為最接近現(xiàn)值的計量屬性，應(yīng)逐步擴(kuò)大其應(yīng)用范疇，并最終實(shí)現(xiàn)向現(xiàn)值計量的過渡。

(四)建議上市公司除按新準(zhǔn)則要求報告和披露會計信息外，率先提供相關(guān)現(xiàn)值信息

上市公司作為公眾公司，負(fù)有盡可能提供相關(guān)會計信息的義務(wù)。由于目前條件尚不具備，上市公司仍