第三章 企業(yè)合并會計

第三章企業(yè)合并會計案例導讀：2003年9月30日，TCL通訊發(fā)布公告，稱公司已與控股股東TCL集團股份有限公司簽訂《合并協(xié)議》，TCL通訊的流通股股東所持股票將按一定換股比例折換成上市后的集團公司股票，換股完成后，TCL通訊退市，注銷法人資格，其全部資產、負債、權益并入TCL集團，TCL集團實現(xiàn)整體上市。在本次吸收合并中，TCL集團運用權益結合法進行合并處理，導致?lián)Q股合并的流通股入賬價值低于面值，其差額部分沖減合并后的資本公積。問題:企業(yè)合并的會計處理方法有哪些？這些方法對企業(yè)合并當期及以后的財務狀況和經營成果會產生什么影響？分別適用于什么情況？

TCL集團對吸收合并TCL通訊應如何進行會計處理？讓我們在本章的學習中尋找答案。本章主要內容第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并教學目的

掌握企業(yè)合并的基本知識；掌握購買法及權益結合法的含義、特征及其企業(yè)合并的會計處理；重點難點：購買法與權益結合法的含義、特征及比較；同一控制下企業(yè)合并的會計處理；非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。

第一節(jié)企業(yè)合并概述

企業(yè)合并的含義及實質企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的種類企業(yè)合并的會計處理方法是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后是否引起報告主體的變化，而報告主體的變化產生于控制權的變化。

一、企業(yè)合并的含義1。企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2。企業(yè)合并的實質

企業(yè)合并是把兩個或更多的單獨企業(yè)或者它們的凈資產和經營活動的控制權都納入一個獨立的會計主體控制的事件或交易。

企業(yè)合并的實質是控制，而非法律主體的解散以及持有股份比例的多少。

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控制是指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經營政策，并籍此從該企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利控制的主要標志

控制的主要目的

4.控制的定量與定性標準（1）控制的定量標準：以所有權方式達到控制的目的，即指一方擁有另一方半數(shù)以上有表決權的資本。直接控制：間接控制：直接和間接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC（2）定性標準：以所有權和其他方式達到控制的目的。包括：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權資本的控制權；

根據章程或協(xié)議，有權控制另一方的財務和經營政策；有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員；

在董事會或類似權利機構會議上有半數(shù)以上投票權。二、企業(yè)合并的動因

詳見教材p103三、企業(yè)合并的種類（一）按合并的法律形式分類：吸收合并（兼并）新設合并控股合并ABCABA控制BABA合并方式

購買方

被購買方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得對方資產解散并承擔負債

新設合并由新成立企業(yè)參與合并各持有參與合并方均解散各方資產負債

控股合并取得控制權保持獨立體現(xiàn)為長期股權成為子公司投資參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

（二）按根據參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并具有中國特色的企業(yè)合并分類方法參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

合并各方及合并日的確定同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。合并日（購買日），是指合并方（購買方）實際取得對被合并方（被購買方）控制權的日期。（三）按合并涉及的行業(yè)性質分類

橫向合并：縱向合并混業(yè)合并指生產相同或相似產品的企業(yè)間合并，即同業(yè)合并。指參與合并的企業(yè)分屬不同的產業(yè)或行業(yè)部門，但行業(yè)之間有密切聯(lián)系或相互銜接關系的合并行為。指生產工藝、產品、勞務沒有內在聯(lián)系的企業(yè)間合并。

（四）按合并的經濟性質分類購買合并股權結合合并指作為購買方的企業(yè)以付出一定代價來取得被購買企業(yè)凈資產的合并。指將參與合并的各企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們全部的凈資產和經營活動，以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔風險的企業(yè)合并。（五）按參與合并各方之間的關系分類善意合并惡意合并指參與合并各方董事會通過友好地制定企業(yè)合并條件，并把建議提交給參與合并各方的股東以求得批準的合并。

指購買方不顧被購買方的意愿而采取非協(xié)商性的收購，被購買方也往往借助于不同方式來抵御策劃中的企業(yè)合并。四、企業(yè)合并的會計處理方法（一）購買法

1。購買法的含義

是指通過一個企業(yè)以換出資產、承擔債務或發(fā)行股票等方式所付出的代價來購買控制另一個或多個企業(yè)全部或部分凈資產和經營權的企業(yè)合并的會計處理方法。購買法權益結合法2。購買法的實質將企業(yè)合并視為購買方對被購買方凈資產的購買行為，即一項取得被并企業(yè)凈資產的交易，其與企業(yè)直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區(qū)別。思考：購買方以什么價格買入被購買方凈資產？3。購買法的會計處理要點（1）購買方確定合并成本合并成本

=實際付出代價的公允價值+直接相關費用為合并發(fā)生的直接相關費用，包括法律服務費用、會計審計費用、咨詢費用等。支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。（2）購買方所購入的被購買方可辨認凈資產應按購買日的公允價值計量；（3）將合并成本在所購可辨認凈資產中分配，高于所購可辨認凈資產公允價值的部分確認為商譽；（4）被購買方合并當年實現(xiàn)的損益中，只有合并日至合并當年末的部分計入合并當年的合并損益；（5）被購買方的留存收益一般不轉入合并后的留存收益。（二）權益結合法1。含義及實質兩個或多個企業(yè)通過對等地互相交換有表決權的普通股，將他們的股權結合在一起的一種企業(yè)合并的會計處理方法。權益結合法的實質是現(xiàn)有的股東權益在新的會計主體的聯(lián)合和繼續(xù)，而不是取得資產或籌集資本。請思考：與購買法的含義及實質的區(qū)別是什么？2。權益結合法的會計處理特征（1）不產生新的計價基礎。參與合并企業(yè)的凈資產均按合并前所記錄的賬面價值計價；（2）不會產生商譽；（3）參與合并企業(yè)整個年度的損益、留存利潤均應轉入合并后的企業(yè)；（4）企業(yè)合并時發(fā)生的直接相關費用，確認為當期損益。請思考：與購買法的會計處理要點有哪些區(qū)別？五、購買法與權益結合法比較（一）購買法與權益結合法的主要區(qū)別區(qū)別主要體現(xiàn)在：對于合并的理解、對被并方投資的確認、被并方凈資產的計價基礎、商譽的確認、合并日被并方留存收益的確認、對合并資產負債表、損益表的影響、合并費用的處理以及適用條件等方面。詳見教材p127表3－4（二）購買法與權益結合法產生的經濟影響對合并當年財務報表的影響：詳見教材p128-1291．凈資產計價結果不同

購：按公允價值計價＋商譽權：按賬面價值計價2．合并日股東權益結構不同

購：資本公積可能較大權：留存收益可能較多3．合并日損益確認不同

購：購買方自身損益－部分合并費用（間接費用）權：參并企業(yè)損益合計－全部合并費用1.合并以后年度資產負債表上反映的資產、負債各項目按權益結合法列示的余額低于購買法所列示的余額，同時，權益結合法下列示的留存收益要較購買法下多。2.損益表上權益結合法反映的成本、費用較購買法小，但利潤大，兩者的差額為凈資產公允價值和賬面價值的差異及商譽的減值損失額。此外，在權益結合法下，以后年度將并入的資產按較高的公允價值出售，則會增加利潤。

對合并以后年度財務報表的影響第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并

一、同一控制下的企業(yè)合并的界定二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則三、同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理母公司或有關主管單位一、同一控制下企業(yè)合并的界定同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。企業(yè)合并是否屬于同一控制下的合并，應綜合構成合并交易的各方面因素，按照實質重于形式原則判斷。

通常指1年以上（含1年）

根據投資者的合同或協(xié)議同一控制下企業(yè)合并的特點（1）企業(yè)集團內部資產、負債的重新組合，不屬于交易，不發(fā)生與企業(yè)集團之外有關的經濟利益的流出或流入；從最終控制方的角度，其在合并前后能夠控制的凈資產價值量并沒有發(fā)生變化。（2）合并價格是在受同一方或相同的多方控制的情況下進行的，因此，難以保證其公允性。二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則同一控制下的企業(yè)合并，不局限于相互交換有表決權的普通股來進行，而是通過多種手段支付對價以實現(xiàn)企業(yè)合并。與國際上通行的權益結合法應用條件不同。會計處理與權益結合法的會計處理基本一致。中國特色！案例思考：1998年10月30日清華同方（600100）采用交換股票的方式吸收合并魯穎電子公司。按照1：1.8的比例換取魯穎電子股東所持有的全部股份，魯穎電子法人資格消失。合并后，清華同方原有股東占合并后“清華同方”的91.63%，魯穎電子占8.37%。采用權益結合法進行會計處理。1999年6月，經中國證監(jiān)會批準，清華同方與魯穎電子正式合并。問題：雙方的合并屬于哪一類合并？按照新會計準則的規(guī)定，清華同方的會計處理方法選擇適當嗎？三、同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理主要內容包括：確定合并方和合并日、確定合并中取得有關資產、負債的入賬價值及合并差額的處理等內容。對于不同法律形式的合并應采用不同的會計處理。

控股合并、吸收合并、新設合并（一）控股合并的會計處理合并方形成長期股權投資。其初始投資成本應以合并日應享有被合并方凈資產賬面價值的份額確定。即：合并成本=被合并方凈資產賬面價值×合并方享有的份額合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價）；資本公積不足以沖減的，應調整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，仍按取得合并日被合并方所有者權益賬面價值的份額借記“長期股權投資”科目，按發(fā)行股份的面值總額貸記“股本”科目。長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。p113【例1】【例2】（二）同一控制下的吸收合并合并后被并方將失去法人地位。會計處理上，合并方要按照所取得被并方凈資產賬面價值記錄所取得的資產和負債，并記錄支付合并對價的相關內容。與控股合并不同的是，不會形成長期股權投資，其它內容與控股合并相同。

p114【例3】（三）合并費用的處理同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的相關費用計入當期損益。但以下情況除外：（1）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中；（2）發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等，抵減權益行證券的溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。作業(yè)：p130習題一（要求1）補充：同一控制下

分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理例：2007.1.1A公司和B公司屬同一控制?，F(xiàn)A支付3500萬取得B10%股權,B公司的權益總額是36900萬，做長期投資核算。

借:長期股權投資

3500

貸:銀行存款

350008.3.1收到股利3600,B公司在07年實現(xiàn)凈利4800萬,08.1.1-08.6.30實現(xiàn)凈利3000萬。08.7.1A又以20000取得B50%的股權。

借:長期股權投資21160

貸:銀行存款

20000

資本公積

1160（36900+4800-3600+3000)*0.6-3500第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并一、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則與方法二、非同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則與方法非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。主要內容：企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。（一）確定購買方購買方，是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。詳見教材p116（二）確定購買日1．購買日的確定原則購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期。購買日的確定，原則上是以控制權轉移的時點為依據。按照實質重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，可認為實現(xiàn)了控制權的轉移（見教材p116）：2．分次實現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定其購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。假定企業(yè)2007年1月1日投資持股比例為30%，2008年1月1日又追加投資40%，持股比例達到70%，能夠對被投資單位實施控制，2008年1月1日為購買日。

（三）確定企業(yè)合并成本合并成本應當包括合并方為完成合并所發(fā)生的全部支出。合并成本=購買方為進行企業(yè)合并所支付的對價+合并中發(fā)生的各項直接相關費用如果是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

1．合并中所支付對價的確定

購買方在合并中所支付的對價，應按照在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等的公允價值進行確定。以現(xiàn)金以外形式為對價的公允價值的確定方法詳見教材p117-118。2．合并中直接相關費用的確定

包括為進行合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等。不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照同一控制下企業(yè)合并中類似費用的處理原則處理。3．合并成本的調整對于或有合并成本，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本，形成對合并成本的調整。

（四）企業(yè)合并成本的分配將合并成本分配到所取得的有關凈資產中。1．合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。在控股合并情況下，應在編制合并財務報表中列為商譽；而在吸收合并情況下，應直接在購買方賬簿及個別財務報表中確認為商譽。商譽確認后不進行價值攤銷，企業(yè)應對其進行減值測試，按規(guī)定計提商譽減值準備。2．合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的處理（合并收益）對取得的被購買方可辨認資產、負債及或有負債的公允價值及合并成本的計量進行復核；復核后仍是上述結果的，將差額應當計入當期損益。（營業(yè)外收入）在吸收合并的情況下，計入合并當期購買方的個別利潤表中。在控股合并情況下，由于不編制合并利潤表，差額在合并資產負債表中列作留存收益（10%作盈余公積，其余作為分配利潤）。（五）購買方取得被購買方可辨認資產、負債的確認與計量按公允價值確認計量（六）企業(yè)合并中公允價值的暫時確定及其調整如果購買日或合并當期期末，無法對其全部或部分公允價值進行合理確定，購買方應在合并當期期末以暫時確定的價值為基礎進行核算，并在以后取得更充分的證據時再對其進行調整。（七）購買日合并財務報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并，購買日所要編制的反映企業(yè)合并的財務報表只有合并資產負債表，用于反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。具體編制方法在第四章介紹二、非同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理（一）控股合并的會計處理以企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本；若合并成本中包括以支付非貨幣性資產為對價的，所支付的非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值之間的差額，應作為資產處置損益計入合并當期損益（營業(yè)外收支）。p123【例6】（二）吸收合并的會計處理在購買日將合并中取得的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，確認為商譽或當期損益。編制購買日反映合并的資產負債表。p124【例7】（三）分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理1．合并成本的確定。通過多次交換交易,分步取得股權最終形成企業(yè)合并的,企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的,長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權投資采用權益法等方法核算的,購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整,將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本,并相應調整留存收益等所有者權益項目（追溯調整）在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。2．比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽（或損益）3．購買方在購買日確認的商譽（或損益）應為每一單項交易產生的商譽（或損益）之和。4．被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。p126【例8】例8分析：（2）達到控制時，對原長期股權投資賬面余額進行調整（如果原采用成本法核算則不需調整）甲公司2006年末，按權益法作的會計處理：借：長期股權投資80

貸：投資收益80由此增加利潤80萬元（不考慮稅費）作分配:借：利潤分配80

貸：盈余公積8

未分配利潤72取得控制權時將權益法調整為成本法：借：盈余公積8

未分配利潤72

貸：長期股權投資80P126:(4)資產增值的處理原持有20%股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價=7000×20%=1400萬元原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價的份額=4000×20%=800萬元二者差額600萬元應調整增加合并財務報表中的所有者權益。其中屬于原取得投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的部分（1200×20%）=240萬元應調整留存收益，剩余的360萬元調整資本公積。借：長期股權投資600

貸：盈余公積24

未分配利潤216

資本公積360■◆編制合并財務報表時，母公司對子公司的長期股權投資應采用權益法調整。（五）被購買方的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產、負債的賬面價值。本章小結主要內容：第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并掌握企業(yè)合并的分類，企業(yè)合并的兩種會計處理方法的含義、特征及區(qū)別。掌握同一控制及非同一控制下企業(yè)合并的會計處理；作業(yè)：P118-119習題一（要求2）習題二“股權投資”相關知識回顧股權投資的分類長期股權投資核算的成