財稅201758號文深度解析：工程項目預收賬款財稅處理大調(diào)整

2017-2018年度會計實操優(yōu)秀獲獎文檔首發(fā)！財稅[2017]58號文深度解析：工程項目預收賬款財稅處理大調(diào)整【2017-2018最新會計實務】【2017-2018年最新會計實務經(jīng)驗總結(jié)，如對您有幫助請打賞！不勝感激！】自營改增政策實施以來，到目前為止，根據(jù)文件的變化，2017年建筑企業(yè)收到業(yè)主的預收賬款，又有一些新的調(diào)整。

本文以建筑企業(yè)實際出發(fā)，從增值稅納稅義務時間、預繳增值稅的財稅處理、預收賬款的賬務處理、開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務風險及控制策略等等幾個方面進行分析，具體請看下文！

一、建筑企業(yè)預收賬款或收取業(yè)主開工保證金增值稅納稅義務時間的處理

1、建筑企業(yè)預收賬款增值稅納稅義務時間的法律依據(jù)

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”

財稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。

基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務發(fā)生時間不是收到預收賬款的當天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間分析結(jié)論

根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天?！?/p>

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面：

（1）如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當天；

（2）如果業(yè)主或發(fā)包方支付預付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應稅服務并與業(yè)主或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算簽訂進度結(jié)算書，在財務上將“預收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當天。

二、建筑企業(yè)預收賬款預繳增值稅的財稅處理

根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時

①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅；

②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅。

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務），納稅人收到預收款時，

①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅；

②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅。

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預收款預繳增值稅的稅務處理總結(jié)如下。

1、預收賬款預交增值稅的地點

建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務，都要預交增值稅，具體的預交地點分兩種情況。

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進行預交增值稅；

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務），建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機構所在地進行預交增值稅。

2、具體預繳增值稅的計算公式

根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)預繳增值稅的計算公式如下。

（1）在發(fā)生總分包業(yè)務情況下的預交增值稅計算公式。

一般計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；

簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

（2）在沒有發(fā)生總分包業(yè)務情況下的預交增值稅計算公式。

一般計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+稅率11%）×2%；

簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+征收率3%）×3%；

3、預繳增值稅的抵扣管理

建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預繳稅款時繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。建筑企業(yè)一個項目預繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應預繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的項目之間，每個項目在工程所在地已經(jīng)預繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報繳納的增值稅。

4、異地預繳增值稅需要提供的涉稅資料

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的發(fā)票復印件（加蓋納稅人公章）。

如果存在總分包業(yè)務，該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱。

5、建筑企業(yè)預收賬款的城市維護建設稅及附加的處理

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）第一條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。在建筑企業(yè)機構所在地（一般計稅項目）按照（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額-異地預交增值稅額）×機構所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率機構所在地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

三、建筑企業(yè)預收賬款的財稅處理

建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預付工程款及預繳增值稅及附加時的賬務處理要分兩種情況分別處理：

一是建筑企業(yè)收到預收款而發(fā)包方強行要求開具發(fā)票情況下的財務處理；

二是建筑企業(yè)收到預收款而未開具發(fā)票的財務處理。

具體賬務處理分別處理如下：

1、建筑企業(yè)收到預收款而開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務處理

（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下，收到預收款的會計處理。

借：銀行存款

貸：預收賬款[收到業(yè)主預付款/(1+11%)]

應交稅費-------應交增值稅(銷項稅)[收到業(yè)主預收款/(1+11%)×11%]

（2）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下，收到預收款的會計處理。

借：銀行存款

貸：預收賬款[收到業(yè)主預付款/(1+3%)]

應交稅費-------簡易計稅[收到業(yè)主預收款/(1+3%)×3%]

（3）建筑企業(yè)在工程所在地稅務局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預交增值稅及附加時的賬務處理：

借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款

同時：借：稅金及附加

貸：銀行存款

2、建筑企業(yè)收到預收款而未開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務處理

（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)無論選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅，收到預收款的會計處理。

借：銀行存款

貸：預收賬款

（2）建筑企業(yè)在工程所在地或機構所在地稅務局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預交增值稅及附加時的賬務處理：

借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款

同時：借：稅金及附加

貸：銀行存款

（3）建筑企業(yè)在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加的兩種特殊情況的會計處理。

建筑企業(yè)在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加，存在以下兩種情況：

第一種是：建筑企業(yè)沒有設立臨時銀行結(jié)算戶，在預交增值稅及附加時，往往通過項目部的主管會計，向總公司總部申請稅款數(shù)額，審批后，總公司把稅款轉(zhuǎn)讓主管會計個人卡，然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務局納稅大廳刷卡，繳納稅款。

第二種是：建筑掛靠行為中的預繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進行報銷。

通過以上分析，如果出現(xiàn)第一種情況，則賬務處理如下：

借：內(nèi)部往來——項目部預繳增值稅及附加

貸：銀行存款

同時：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：內(nèi)部往來——項目部預繳增值稅及附加

借：稅金及附加

貸：內(nèi)部往來——項目部預繳增值稅及附加

如果出現(xiàn)第二種情況，則賬務處理如下：

借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）

借：稅金及附加

貸：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）

項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）憑工程所在地預繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務報銷時的賬務處理如下：

借：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）

貸：銀行存款

（4）建筑企業(yè)月末結(jié)轉(zhuǎn)時的賬務處理。

根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，月末，建筑企業(yè)應將”預交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入”未交增值稅”明細科目?；诖艘?guī)定，建筑企業(yè)在工程所在地國稅局預繳增值稅，在預繳增值稅所在月的月末進行如下賬務處理：

借：應交稅費——未交增值稅

貸：應交稅費——預交增值稅

四、建筑企業(yè)預收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務風險及控制策略

1、建筑企業(yè)預收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的的稅收風險

當施工企業(yè)只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務時間為：先開發(fā)票的，為開發(fā)票的當天。

這就造成了建筑企業(yè)收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。

2、建筑企業(yè)預收賬款稅收風險的控制措施

以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預收款，業(yè)主或發(fā)包方強行要求施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

（1）建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金，根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務，建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù)，不開發(fā)票處理。

（2）建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金時，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求施工企業(yè)開具發(fā)票，則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風險，可以采用以下個規(guī)避措施：

第一，當施工企業(yè)只有一個項目（該項目建筑企業(yè)采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，建筑企業(yè)提前做采購計劃，與供應上簽訂采購合同。

合同中約定：預付一部分貨款或定金給供應商，供應商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預付款的增值稅納稅申報期限內(nèi)（一般在收到預收賬款的下個月的15日之前），向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第二，如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項目，但是該項目采用簡易計稅方法計征增值稅。

建筑企業(yè)為該簡易計稅項目所發(fā)生的采購材料或設備，可以要求供應商先開17%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經(jīng)開工