新《政府會計(jì)制度》下財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)勾稽關(guān)系試析

引言我國自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位全面實(shí)施新《政府會計(jì)準(zhǔn)則》和新《政府會計(jì)制度》?！墩畷?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)構(gòu)成，同一筆業(yè)務(wù)使用預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)分別進(jìn)行平行記賬。在2019年以前僅采用預(yù)算會計(jì)記賬，廣大行政事業(yè)單位的財務(wù)人員對新采用的財務(wù)會計(jì)比較陌生，結(jié)合當(dāng)前行政事業(yè)單位在《政府會計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度》的落實(shí)情況看，相關(guān)的準(zhǔn)則和制度并未明確給出財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的勾稽關(guān)系，因此較多財務(wù)人員對于兩套會計(jì)體系產(chǎn)生的數(shù)據(jù)不知有何勾稽關(guān)系，產(chǎn)生的兩套數(shù)據(jù)如何進(jìn)行驗(yàn)證。因此需要對財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)產(chǎn)生的差異原因進(jìn)行分析，推導(dǎo)相關(guān)勾稽關(guān)系，并以某事業(yè)單位為例進(jìn)行分析驗(yàn)證。一、預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)的核算基礎(chǔ)差別（一）核算的范圍不同《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號文，以下簡稱34號文）規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算?！睆?4號文可以看出預(yù)算會計(jì)的核算范圍為納入部門預(yù)算管理和決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支，而財務(wù)會計(jì)核算的范圍為所有的資金收支或者經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)之間因核算范圍的不同而產(chǎn)生的差異是永久性差異。（二）核算的時點(diǎn)不同《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而財務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此預(yù)算會計(jì)僅在發(fā)生實(shí)際資金收支時進(jìn)行核算，而財務(wù)會計(jì)是以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行核算，不論其是否收支。財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)因核算時間的不同而產(chǎn)生的差異為時間性差異。二、預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)差異的具體表現(xiàn)A單位為負(fù)有實(shí)際經(jīng)營的事業(yè)單位，不僅有上級財政部門下?lián)艿念A(yù)算資金，還有實(shí)際對外經(jīng)營收入，下面結(jié)合財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)相關(guān)賬務(wù)處理，分析A單位2021年財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)產(chǎn)生的具體差異。1.部分財務(wù)會計(jì)的應(yīng)收應(yīng)付科目的款項(xiàng)，財務(wù)會計(jì)入賬時，預(yù)算會計(jì)未入賬。（1）財務(wù)會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入時，計(jì)提“應(yīng)收賬款”，由于款項(xiàng)尚未支付，預(yù)算會計(jì)未進(jìn)行賬務(wù)處理，財務(wù)會計(jì)記賬憑證如下：借：應(yīng)收賬款貸：事業(yè)收入貸：應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額）（2）財務(wù)會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)應(yīng)支付的服務(wù)款，確認(rèn)業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，計(jì)提“應(yīng)付賬款”，由于款項(xiàng)尚未支付，預(yù)算會計(jì)未進(jìn)行賬務(wù)處理，財務(wù)會計(jì)記賬憑證如下：借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用借：應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)付賬款（3）財務(wù)會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)應(yīng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的職工工資、福利、社保等款，確認(rèn)業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，計(jì)提“應(yīng)付職工薪酬”，由于款項(xiàng)尚未支付，預(yù)算會計(jì)未進(jìn)行賬務(wù)處理，財務(wù)會計(jì)記賬憑證如下：借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用單位管理費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬上述差異為時間性差異，財務(wù)會計(jì)計(jì)提的收入、業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，在期末最終結(jié)轉(zhuǎn)到“累計(jì)盈余”科目，進(jìn)而影響凈資產(chǎn)，而預(yù)算會計(jì)在后續(xù)應(yīng)收賬款的收回、應(yīng)付賬款和應(yīng)付職工薪酬的支付時，進(jìn)行會計(jì)處理，計(jì)入“資金結(jié)存”科目。2.增值稅由于是價外稅，在財務(wù)會計(jì)中并計(jì)入收入和費(fèi)用，由于資金的收支，將影響相關(guān)計(jì)入預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存，例如應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中應(yīng)收應(yīng)付的款項(xiàng)，依據(jù)上文得知的應(yīng)收賬款包括收入和銷項(xiàng)稅金，應(yīng)付賬款則包括費(fèi)用和進(jìn)項(xiàng)稅金，但實(shí)際收支款項(xiàng)時，則與“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”的金額全額計(jì)入預(yù)算會計(jì)中的“資金結(jié)存”科目。增值稅的影響是一種時間性差異，同時也是一種永久性差異，財務(wù)會計(jì)在計(jì)提應(yīng)收應(yīng)付時，僅影響“應(yīng)交增值稅”科目，不影響收入、費(fèi)用，也就不對凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響。在款項(xiàng)收取或支付時，預(yù)算會計(jì)入賬，計(jì)入收入和支出，增加和減少“資金結(jié)存”。3.固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的購置，財務(wù)會計(jì)是通過折舊和攤銷最終影響凈資產(chǎn)，購置固定資產(chǎn)時的入賬會計(jì)處理為：財務(wù)會計(jì)預(yù)算會計(jì)借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款借：事業(yè)支出貸：資金結(jié)存固定資產(chǎn)折舊時會計(jì)處理為：財務(wù)會計(jì)預(yù)算會計(jì)借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用貸：累計(jì)折舊不處理因此預(yù)算會計(jì)是在購置時直接減少了“資金結(jié)存”，而財務(wù)會計(jì)是在通過后續(xù)的折舊和攤銷增加“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”，而最終減少凈資產(chǎn)，因此固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的購置和折舊攤銷是時間性差異。4.部分財務(wù)會計(jì)科目核算的內(nèi)容為不涉及部門預(yù)算管理的資金，也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，主要為暫收暫付款項(xiàng)，在進(jìn)行款項(xiàng)收付時，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行處理，而僅由財務(wù)會計(jì)進(jìn)行處理，例如收取押金時財務(wù)會計(jì)憑證為：借：銀行存款貸：其他應(yīng)付款而向外支付押金時，財務(wù)會計(jì)憑證為：借：其他應(yīng)收款貸：銀行存款上述暫收暫付款項(xiàng)為永久性差異。5.長期股權(quán)投資為上級單位無償調(diào)撥的資產(chǎn)，此部分資產(chǎn)由于無資金的收支，不屬于預(yù)算會計(jì)的核算范圍，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行處理，財務(wù)會計(jì)記賬憑證為：借：長期股權(quán)投資貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目在期末，全額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目中，此部分資產(chǎn)為永久性差異。三、預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的勾稽關(guān)系實(shí)務(wù)中行政事業(yè)單位因一直以來都是施行的預(yù)算會計(jì)，因此財務(wù)人員更加關(guān)注資金情況，在預(yù)算會計(jì)中體現(xiàn)在“資金結(jié)存”項(xiàng)目，在財務(wù)會計(jì)中體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”項(xiàng)目，同時財務(wù)會計(jì)中也更加關(guān)注凈資產(chǎn)項(xiàng)目。因此我們以下嘗試結(jié)合A單位的情況以財務(wù)會計(jì)的凈資產(chǎn)和貨幣資金兩方面為起點(diǎn)，通過調(diào)整相關(guān)由于核算時點(diǎn)不同而產(chǎn)生的時間性差異，以及調(diào)整因核算范圍不同而產(chǎn)生的永久性差異項(xiàng)目來找出與預(yù)算會計(jì)中資金結(jié)存的關(guān)系。（一）A單位的2021年末情況A單位在2021年期末存在大量的暫收暫付以及應(yīng)收應(yīng)付等情況，并且存在有無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)，賬面在2021年12月31日的期末余額如下：單位：萬元序號科目借方余額貸方余額備注1銀行存款20.002應(yīng)收賬款5.003其他應(yīng)收款10.004其中：暫付款項(xiàng)8.00押金5長期股權(quán)投資120.00無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入6固定資產(chǎn)200.007固定資產(chǎn)累計(jì)折舊125.008無形資產(chǎn)50.009無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷36.0010應(yīng)交增值稅5.0011其他應(yīng)交稅費(fèi)2.0012應(yīng)付職工薪酬12.0013其他應(yīng)付款15.0014其中：暫收款項(xiàng)5.00保證金15累計(jì)盈余162.0016其中：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)120.00長期投資17專用基金48.0018財務(wù)會計(jì)小計(jì)405.00405.0019資金結(jié)存23.0020財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)18.0021非財政撥款結(jié)余5.0022預(yù)算會計(jì)小計(jì)23.0023.00（二）凈資產(chǎn)與資金結(jié)存的關(guān)系結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)差異表現(xiàn)，具體到會計(jì)報表項(xiàng)目及科目，我們列出相關(guān)等式如下：等式一凈資產(chǎn)-計(jì)入損益的應(yīng)收款項(xiàng)+計(jì)入損益的應(yīng)付款項(xiàng)（含增值稅）+不涉及預(yù)算會計(jì)的暫付款項(xiàng)-不涉及預(yù)算會計(jì)的暫收款項(xiàng)-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值+資產(chǎn)折舊和攤銷-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額由上式簡化得出，等式二凈資產(chǎn)-（應(yīng)收款項(xiàng)-暫付款項(xiàng)）+（應(yīng)付款項(xiàng)-暫收款項(xiàng)）-（固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額將上述A單位的數(shù)據(jù)代入上述等式二，進(jìn)行驗(yàn)算凈資產(chǎn)-（應(yīng)收款項(xiàng)-暫付款項(xiàng)）+（應(yīng)付款項(xiàng)-暫收款項(xiàng)）-（固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存凈資產(chǎn)（162+48）-應(yīng)收款項(xiàng)扣除暫付款項(xiàng)（5+10-8）+應(yīng)付款項(xiàng)扣除暫收款項(xiàng)（5+2+12+15-5）-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值（200-125+50-36）-無償調(diào)撥的資產(chǎn)120=資金結(jié)存應(yīng)存金額23賬面資金結(jié)存金額為23萬元，因此上述等式可驗(yàn)證該單位預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存金額無誤。（三）貨幣資金與資金結(jié)存的關(guān)系行政事業(yè)單位貨幣資金一般與預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存聯(lián)系比較緊密，因納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支業(yè)務(wù)發(fā)生時，均需進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，因此財務(wù)會計(jì)的貨幣資金與預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存不存在時間性差異，兩者僅存在由于核算范圍不同而發(fā)生的永久性差異。結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)差異表現(xiàn)，我們得出以下等式：等式三貨幣資金+暫付款項(xiàng)-暫收款項(xiàng)=資金結(jié)存應(yīng)存金額結(jié)合上文以某單位的數(shù)據(jù)為例說明等式三銀行存款20+其他應(yīng)收中的暫付款項(xiàng)8-其他應(yīng)付中的暫收款項(xiàng)5=資金結(jié)存應(yīng)存金額23賬面資金結(jié)存金額為23萬元，因此該等式可驗(yàn)證該單位預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存金額以及會計(jì)處理無誤。四、預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)勾稽的難點(diǎn)通過上述某事業(yè)單位數(shù)據(jù)，我們可以驗(yàn)證財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)核算的正確性，其主要難點(diǎn)是分析預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的永久性差異，如上述例子中其他數(shù)據(jù)都可以從科目余額表中直接找出，而不涉及預(yù)算會計(jì)的暫收暫付款項(xiàng)則需要對應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的明細(xì)進(jìn)行分析，找出相關(guān)的永久性差異，如此才能驗(yàn)證相關(guān)賬務(wù)處理的正確性。實(shí)務(wù)中通常這部分是最考驗(yàn)財務(wù)人員對新《政府會計(jì)制度》的理解，財務(wù)人員可參考財政部頒發(fā)的財會〔2017〕25號文《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》，該文中所附的“主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例”詳細(xì)列明了財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的處理，通過比較財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理，可以較快找到兩者的永久性差異。五、加強(qiáng)預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)勾稽的措施（一）提高財務(wù)人員的學(xué)習(xí)、工作積極性為了加強(qiáng)單位對預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的勾稽關(guān)系的分析能力，需要通過一定的手段提高財務(wù)人員的學(xué)習(xí)積極性，從而使其滿足正確分析預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)勾稽關(guān)系的需要。第一，需要事業(yè)單位組織財務(wù)人員進(jìn)行新《政府會計(jì)制度》的研究和宣傳工作，提高財務(wù)人員對財務(wù)會計(jì)的重視程度，以加深對財務(wù)會計(jì)的認(rèn)識，以實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的有效勾稽。第二，需要事業(yè)單位通過一定的考核制度，來提高財務(wù)人員的自主學(xué)習(xí)積極性，從而可以結(jié)合工作中的相關(guān)勾稽問題進(jìn)行自主的學(xué)習(xí)，促進(jìn)更有效地完成財務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)勾稽關(guān)系的確認(rèn)。第三，需要不斷完善單位相關(guān)的內(nèi)部管理制度，從制度層面確保財務(wù)人員做好應(yīng)盡的職責(zé)和義務(wù)，為分析財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的勾稽關(guān)系打下良好的工作基礎(chǔ)。第四，需要做好監(jiān)督方面的工作，提高財務(wù)人員在日常工作中的積極性和工作質(zhì)量，從而在充分了解新《政府會計(jì)制度》后，保障預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)能有效勾稽，提高事業(yè)單位的財務(wù)質(zhì)量。（二）積極進(jìn)行培訓(xùn)和招聘工作積極提高事業(yè)單位中財務(wù)人員隊(duì)伍的綜合能力，可以促進(jìn)預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)正確核算，確保預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)有效勾稽，因此可以通過有效的招聘和培訓(xùn)工作來滿足新《政府會計(jì)制度》下對于財務(wù)人才的需要。首先，需要進(jìn)行良好的招聘工作，結(jié)合新《政府會計(jì)制度》對人才的需求，并結(jié)合其他方面需求進(jìn)行人才招聘。同時，要對人才的綜合素養(yǎng)進(jìn)行考量，確保人才可以滿足實(shí)際的招聘需要，在新《政府會計(jì)制度》下對財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)兩者的有效勾稽。其次，需要在單位內(nèi)部組織適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)工作，在培訓(xùn)方式上可以采取聘請專家等方式開展培訓(xùn)，在培訓(xùn)內(nèi)容上需要結(jié)合新《政府會計(jì)制度》的核算規(guī)定，更應(yīng)注意的是，要在培訓(xùn)過程中落實(shí)一定的激勵手段，從而提高財務(wù)人員在培訓(xùn)中的學(xué)習(xí)主觀能動性，提高培訓(xùn)的效果。通過有效的招聘、培訓(xùn)工作，為事業(yè)單位有效落實(shí)新《政府會計(jì)制度》中的有關(guān)核算規(guī)定打下了堅(jiān)實(shí)的人才基礎(chǔ)，及時準(zhǔn)確分析預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的勾稽關(guān)系，在符合國家相關(guān)政策文件要求下，促進(jìn)事業(yè)單位的財務(wù)