高級財務會計第一章-知識點

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第一章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述知識點1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！皥蟾嬷黧w”：報告主體，即會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體兩類。企業(yè)合并的結果存在兩種：一是形成一個法人會計主體——企業(yè)；二是形成一個非法人會計主體——企業(yè)集團。（1）企業(yè)合并形成一個企業(yè)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的“業(yè)務”，否則不屬于企業(yè)合并?！皹I(yè)務”是指分公司、車間、分部等。（2）企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團的企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關系。企業(yè)集團是由母子公司構成的會計主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事項”企業(yè)合并的性質有兩種：一是一項交易；二是一個事項。交易是兩個獨立主體之間的活動；事項是一個主體內(nèi)部的活動。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設合并。（一）控股合并（二）吸收合并（三）新設合并企業(yè)合并的實質是控制權的轉移。三、企業(yè)合并類型的劃分（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。1.控制控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例50%以上，實質重于形式。（1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形：①與其他投資者協(xié)議，表決權過半。②公司章程或協(xié)議規(guī)定有權決定其財務和經(jīng)營決策。③有權任免多數(shù)董事。④董事會占多數(shù)表決權。（2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形：①被投資方進行清理整頓。②被投資方已宣告破產(chǎn)③其他情形等。2.非暫時性控制并非暫時性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時間達到一年的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個獨立企業(yè)之間的合并。（三）兩類合并的比較同一控制——事項——賬面價值計量——“合并方”和“被合并方”。非同一控制——交易——公允價值計量——“購買方”和“被購買方”。合并方式的結果第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。支付合并對價的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔負債和發(fā)行股票。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權益結合法處理，合并的實質是股東權益的聯(lián)合，而不是交易。處理原則同一控制下，合并方（即主并方）的會計處理原則：1.采用賬面價值計量。2.僅確認被并方原賬面上的資產(chǎn)和負債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽）。3.合并取得的凈資產(chǎn)與合并對價之差，調(diào)整所有者權益。4.（準則解釋第五號）被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方合并日之后實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應當合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。5.合并費用計入管理費用。二、會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。知識點2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的會計處理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表：即合并資產(chǎn)負債表?！?.同一控制下控股合并的賬務處理合并費用的處理借：管理費用貸：銀行存款注：合并費用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費用。為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費用計入“應付債券——利息調(diào)整”；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費用扣減發(fā)行溢價，溢價不足的沖減盈余公積和未分配利潤?！?.編制合并報表企業(yè)集團的角度來考慮問題：將母子公司作為一個整體即企業(yè)集團，這只是集團內(nèi)部的事項，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加權益。因此，應予以抵銷。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表（準則解釋第五號規(guī)定，子公司合并之前實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量不納入合并報表）。合并報表中體現(xiàn)對非全資子公司的分享：母公司少數(shù)股東子公司長期股權投資＋少數(shù)股東權益＝所有者權益投資與權益的抵銷分錄注釋根據(jù)準則解釋第五號的規(guī)定：（1）被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（2）無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。子公司從期初至合并日實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量，不納入合并報表。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理知識點4：非同一控制下的企業(yè)合并會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（一）確定購買方取得控制權的一方為購買方。（二）確定購買日同時滿足以下5個條件：1.股東大會已經(jīng)通過；2.政府主管部門已經(jīng)批準；3.已辦理了財產(chǎn)交接手續(xù)；4.購買方已支付大部分的購買價款；5.購買方實際控制了被購買方的財務經(jīng)營政策。（三）確定合并成本合并成本＝合并對價公允價值－應收股利（四）取得資產(chǎn)和負債的入賬1.控股合并對子公司的長期股權投資，按合并成本入賬。2.吸收合并合并取得的資產(chǎn)和負債，按其公允價值入賬。（五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。因此，母公司的賬簿上及個別報表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但該差額體現(xiàn)在合并報表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負債表中列示為“商譽”，負差在合并利潤表中列示為“營業(yè)外收入”（即負商譽）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價值之差，正差確認為“商譽”，負差確認為“營業(yè)外收入”（即負商譽）。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個別報表中。二、會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表（只需編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務處理說明合并對價是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉出時應視同銷售。2.編制合并資產(chǎn)負債表母公司編制合并資產(chǎn)負債表時，應做三筆調(diào)整抵消分錄：調(diào)整子公司個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；調(diào)整母公司個別報表，即按權益法核算子公司的投資；抵消母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。（1）調(diào)整子公司公允價值或相反的會計分錄。子公司資產(chǎn)評估增值，或負債減值。（2）母公司報表的權益法調(diào)整即取得投資時，權益法應比較投資成本與應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資成本小于應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則應按該差額調(diào)增長期股權投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入（也就是負商譽）。負商譽＝合并成本－子公司凈資產(chǎn)公允價值份額＜0（3）抵消投資與權益知識點5：通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并會計處理三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并本部分內(nèi)容2011年教材新修訂，但2011年未考，今年仍是重點。這種情況屬于教材P395《企業(yè)合并》中的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并”，還屬于教材P54《長期股權投資》中“通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并”，也屬于教材P69權益法轉換為成本法。這種情況下，追加投資日的會計處理為兩部分：賬務處理和編制合并報表。（賬務處理是指投資方在賬簿中、在個別報表中的會計處理；編制合并報表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。）（一）個別報表的會計處理借：長期股權投資貸：銀行存款（追加投資額）（二）合并報表的會計處理1.對母公司報表進行調(diào)整（1）按公允價值重新計量原股權投資購買方購買日之前持有的被購買方股權，按照在購買日的公允價值重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。借：長期股權投資（購買日公允價值－賬面價值）貸：投資收益或相反的分錄。（2）按權益法調(diào)整長期股權投資合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值倘若：合并成本－購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＞0，則該差額為商譽，無需調(diào)整長期股權投資；倘若：合并成本－購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＜0，則按該差額調(diào)整長期股權投資，并計入營業(yè)外收入，分錄為：借：長期股權投資貸：營業(yè)外收入（3）其他資本公積轉為投資收益購買日之前，投資方確認了其他權益變動的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，投資方確認了相應的其他權益變動），應將其他資本公積轉為投資收益。借：資本公積（其他資本公積）貸：投資收益或相反的分錄。借：資產(chǎn)或負債貸：資本公積（資本溢價）或反向分錄。注：應按照子公司資產(chǎn)和負債，在購買日的公允價值（而不是持續(xù)計算的金額）與賬面價值之差進行調(diào)整。購買日公允價值－賬面價值3.抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資按上述調(diào)整之后的余額抵消?！錾套u＝（購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值）－購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額知識點6：購買子公司少數(shù)股權的會計處理五、購買子公司少數(shù)股權的處理購買子公司少數(shù)股權，比如70%——90%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1.賬務處理追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權投資的入賬價值。2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即重新按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即重新按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。（1）母公司報表的調(diào)整第一，對原股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，母公司對原股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對原股權投資按權益法核算，也就是調(diào)整權益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權益變動。第二，對追加投資的賬面價值進行調(diào)整。由于不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。①原股權投資入賬價值調(diào)整如果原股權投資成本小于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則按該差額：借：長期股權投資貸：盈余公積、未分配利潤如果原股權投資成本大于或等于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則無需調(diào)整。②其他三個環(huán)節(jié)按權益法調(diào)整按照權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動的處理原則，對原股權投資進行追溯調(diào)整。注意：此處使用的“子公司的凈資產(chǎn)價值”，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎持續(xù)計算的金額）。☆什么是母公司持續(xù)計算的金額？2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權。當天，乙公司一項固定資產(chǎn)賬面價值800萬，公允價值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計提折舊。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為1100萬，賬面價值為720（賬面原價800－折舊費80）萬，母公司持續(xù)計算的金額為900萬（公允原價1000－折舊費100）萬。注意持續(xù)計算的金額與公允價值的區(qū)別。其他三個環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動等三個環(huán)節(jié)，放在一起進行追溯調(diào)整：上述分錄中會計科目可能出現(xiàn)在相反方向。③追加投資賬面價值的調(diào)整不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權投資賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽不予確認，因此，合并報表中體現(xiàn)的商譽，就是初始投資產(chǎn)生的商譽（即取得子公司時的商譽）。追加投資賬面價值的調(diào)整如果：追加投資成本－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例＞0，則按該差額：如果：追加投資成本－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例＜0，則按該差額：借：長期股權投資貸：資本公積（資本溢價）注：資產(chǎn)增值是按照“母公司持續(xù)計算的金額”計算出來的。（3）抵消投資與權益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報表中的商譽＝初始投資時的商譽購買少數(shù)股權小結購買子公司少數(shù)股權業(yè)務，以追加投資日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎。而不是以公允價值為基礎。知識點7：不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，比如，80%——60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1.賬務處理處置部分投資時，按處置投資的比例結轉投資成本：借：銀行存款貸：長期股權投資借或貸：投資收益期末計算所得稅時：借：所得稅費用貸：應交稅費——應交所得稅2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。（1）母公司報表的調(diào)整第一，對剩余股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，