自建還是他建-稅負(fù)相差千萬(wàn)

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學(xué)知識(shí)，要抓緊！自建還是他建稅負(fù)相差千萬(wàn)隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，國(guó)有大中型企業(yè)和大的民營(yíng)企業(yè)紛紛成立企業(yè)集團(tuán)公司。由于管理方式上的慣性和對(duì)稅法的了解不夠，集團(tuán)公司內(nèi)部母子公司之間，尤其與全資子公司及持股比例較高的子公司之間在財(cái)產(chǎn)往來(lái)上依然是你我不分，有時(shí)分了卻又分配不當(dāng)，這樣導(dǎo)致企業(yè)繳了不少本不該繳的稅。下面筆者就分析一下這方面的兩個(gè)典型案例。

他建改集資節(jié)稅600萬(wàn)

A企業(yè)是非銀行類金融企業(yè)集團(tuán)，下有B房地產(chǎn)公司。B公司為A全資子公司。A企業(yè)以以物抵債方式收回一塊價(jià)值3000萬(wàn)元的土地并擬交給B企業(yè)開(kāi)發(fā)。為了節(jié)約契稅和過(guò)戶等費(fèi)用，A與B約定，由B企業(yè)向A企業(yè)支付3000萬(wàn)元，土地直接轉(zhuǎn)到B企業(yè)名下，并決定將其中40%的土地開(kāi)發(fā)成職工家屬樓，按成本價(jià)銷售給職工。B企業(yè)完成開(kāi)發(fā)后，以每平方米2200元（不含應(yīng)承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加）的價(jià)格以集資房的名義銷售給職工，契稅依當(dāng)?shù)卣囊?guī)定按1．5%繳納，共銷售23000平方米，總價(jià)款5060萬(wàn)元。B企業(yè)的行為構(gòu)成了事實(shí)上的商品房銷售，而售價(jià)又明顯低于公允價(jià)格，按《國(guó)家稅務(wù)總局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售或銷售價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)的，稅務(wù)部門應(yīng)按相應(yīng)順序確認(rèn)企業(yè)的銷售收入，并按確認(rèn)的銷售收入征收相應(yīng)的稅款：

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定。

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定。

（3）按成本利潤(rùn)率確定。其中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%（含15%），具體由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。如果開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率按最低的15%確認(rèn)B企業(yè)的銷售收入，則組成計(jì)稅價(jià)格=計(jì)稅營(yíng)業(yè)成本或工程成本X（1+成本利潤(rùn)率）÷（1營(yíng)業(yè)稅稅率）=2200X（1+15%）÷（1-5%）=2663．16元。

也就是說(shuō)上述房產(chǎn)每平方米應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅2663．16X5%=133．15元，城建稅及教育費(fèi)附加133．15x10%=13．32元，契稅2663．16X1．5%=39．95元，印花稅2450．98X

0．5%oX2=2．46元，所得稅（2663．16-2200-133．15-13．321．33）~33%=104．07元（假定所有成本均可稅前扣除），每平方米需承擔(dān)的總稅負(fù)最低為292．95元，合計(jì)承擔(dān)的稅負(fù)為23000~292．95=673．78萬(wàn)元。其實(shí)通過(guò)合理的稅收籌劃，該企業(yè)的職工家屬樓完全可以不承擔(dān)除印花稅以外部分的稅負(fù)。首先在土地過(guò)戶的時(shí)候，將土地進(jìn)行分割，即將職工住房用地部分的40%過(guò)戶到A企業(yè)名下，60%過(guò)戶到B企業(yè)名下。然后A企業(yè)向有關(guān)部門申請(qǐng)取得房改指標(biāo)。成立集資建房管理辦公室等類似機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)管理職工住房建設(shè)，建設(shè)資金由職工繳納，不足部分由A企業(yè)給職工貸款，并按規(guī)定收取利息，房屋建成后再將土地價(jià)款3000萬(wàn)元x40%=1200萬(wàn)元攤?cè)朔績(jī)r(jià)。而且按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公有制單位職工首次購(gòu)買住房免征契稅的通知》（財(cái)稅[2000]130號(hào)）規(guī)定，采取集資建房方式建成的普通住房或由單位購(gòu)買的普通商品住房經(jīng)當(dāng)?shù)乜h以上房改部門批準(zhǔn)，按照國(guó)家房改政策出售給職工的，如屬職工首次購(gòu)買住房，均免征契稅。該單位職工全部為首次購(gòu)買住房，因此可申請(qǐng)免繳契稅，每平方米只應(yīng)繳納印花稅2200X0．5%oX2=2．20元，每平方米房產(chǎn)的總稅負(fù)為2．20元，合計(jì)5．06萬(wàn)元。A企業(yè)由于只是按原價(jià)出售了土地，按《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2003]16號(hào)的關(guān)于納稅人出售不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額的規(guī)定，由于該出售行為沒(méi)有應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額，因此不需繳納營(yíng)業(yè)稅，只就其收取的利息繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，因A企業(yè)收取的貸款利息都應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，因此此舉并不增加A企業(yè)的稅負(fù)。

二者相比較可以知道，通過(guò)上述稅收籌劃可為A企業(yè)職工每平方米房產(chǎn)節(jié)稅290．75元，合計(jì)節(jié)稅668．72萬(wàn)元，而這不會(huì)增加A企業(yè)或B企業(yè)的任何負(fù)擔(dān)。

自建改他建節(jié)稅上千萬(wàn)

A企業(yè)投資35000萬(wàn)元，建設(shè)一大型辦公、住宅綜合樓，其中地價(jià)4000萬(wàn)元，資本化利息3000萬(wàn)元可明確分?jǐn)?，并可提供金融機(jī)構(gòu)證明。除綜合樓中的五層留作自用外，其余部分全部對(duì)外銷售，約合7000萬(wàn)元，占總投資的20%，地價(jià)、資本化利息均按此比例分?jǐn)?。預(yù)計(jì)銷售收入為39000萬(wàn)元，發(fā)生各種房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)如管理、銷售費(fèi)用等3000萬(wàn)元（不含已資本化利息）。

A企業(yè)準(zhǔn)備采用自建然后轉(zhuǎn)銷售的方式進(jìn)行，并對(duì)銷售和自用兩部分進(jìn)行分別核算。A企業(yè)自建并留作自用的部分不征營(yíng)業(yè)稅，自建后對(duì)外銷售的部分，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，視同提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。從中可以看出建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額不含土地價(jià)款，因此，這時(shí)A企業(yè)按建筑業(yè)的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅（35000-70004÷5x4000）x3%=744萬(wàn)，城建稅及教育費(fèi)附加為744x10%二74．4萬(wàn)元。對(duì)外銷售后獲得營(yíng)業(yè)收入39000萬(wàn)元，銷售過(guò)程中的稅負(fù)按財(cái)稅[2003]16號(hào)關(guān)于納稅人銷售土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額的規(guī)定。這樣A企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅為（3900028000-744-74．4）x5%=509．08萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加為509．08X10%=50．91萬(wàn)元，印花稅39000x0．5%o=19．5萬(wàn)元。土地增值稅的可幸口除項(xiàng)目按《土地增值稅條例》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除；其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除（利息能明確分?jǐn)倳r(shí)適用）。同時(shí)規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。A企業(yè)的土地增值額為39000-25600-2400-25600X5%-818．4-559．99-19．5=8322．11萬(wàn)元，由于增值額與可扣除項(xiàng)目之比為（8322．11÷30677．89）X100%=27．12%，超過(guò)了20%而未達(dá)到50%，因此土地增值稅為8322．11x30%=2496．63萬(wàn)元，A企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為3894．52萬(wàn)元（不考慮所得稅等）。

如果A企業(yè)從接受土地開(kāi)始便將土地按比例進(jìn)行分割，并分別轉(zhuǎn)入A企業(yè)集團(tuán)和B企業(yè)名下，并由B房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)建設(shè)和對(duì)外銷售，對(duì)外銷售部分所需建設(shè)資金由B企業(yè)建設(shè)自籌，不足部分向金融機(jī)構(gòu)貸款，A企業(yè)負(fù)責(zé)擔(dān)保，自用和對(duì)外銷售的建造成本各自獨(dú)立核算，其他條件均不變的話，那么將大大減輕A企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)，這時(shí)B企業(yè)的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅3900X5%=1950萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加1950x10%=195萬(wàn)元，印花稅39000x0．5%o=19．5萬(wàn)元，土地增值稅按《土地增值稅法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的可扣除項(xiàng)目可加計(jì)按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除。因此B企業(yè)土地增值額為（3900025600-2400-25600x5%1950195-25600x20%）=2455萬(wàn)元，由于土地增值額未超過(guò)可扣除項(xiàng)目金額的20%[（2455+36350）X100%=6．75%]，因此B企業(yè)不需繳納土地增值稅，B企業(yè)的總稅負(fù)為2164．5萬(wàn)元（不考慮所得稅等），這也是A企業(yè)集團(tuán)在該項(xiàng)目上的總稅負(fù)。

通過(guò)比較可以知道，A企業(yè)集團(tuán)將該項(xiàng)目先自建然后再部分對(duì)外銷售，改為由全資房地產(chǎn)子公司開(kāi)發(fā)并銷售，可以減輕A企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)1730．02萬(wàn)元（不考慮所得