政府會計 第二版 課件 第三章第九節(jié) 無形資產(chǎn)的核算

GOVERNMENTACCOUNTING高等學校會計學與財務管理專業(yè)系列教材政府會計主編彭志芳王英第三章資產(chǎn)

第九節(jié)無形資產(chǎn)的核算

無形資產(chǎn)的確認和計量

無形資產(chǎn)的攤銷

無形資產(chǎn)的核算

無形資產(chǎn)的處置主要會計科目1無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)累計攤銷研發(fā)支出231一、無形資產(chǎn)的概念

無形資產(chǎn)，是指政府會計主體控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等?？杀嬲J性標準：（一）能夠從政府會計主體中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從政府會計主體或其他權利和義務中轉移或者分離。（一）無形資產(chǎn)的確認

無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，應當予以確認：

（1）與該無形資產(chǎn)相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體（2）該無形資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量

二、無形資產(chǎn)的確認◎政府會計主體購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的軟件，應當確認為無形資產(chǎn)?！蛘畷嬛黧w自行研究開發(fā)項目研究階段支出計入當期費用；開發(fā)階段支出，先按合理方法進行歸集，如果最終形成無形資產(chǎn)的，應當確認為無形資產(chǎn)；如果最終未形成無形資產(chǎn)的，應當計入當期費用。政府會計主體自行研究開發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，應當將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產(chǎn)。◎政府會計主體自創(chuàng)商譽及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。◎與無形資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，根據(jù)上述無形資產(chǎn)確認條件，確定是否計入無形資產(chǎn)成本。三、無形資產(chǎn)管理全周期流程及會計核算取得持有/使用處置主要涉及的會計科目：無形資產(chǎn)：核算無形資產(chǎn)的原值，反映無形資產(chǎn)的成本。無形資產(chǎn)累計攤銷：核算使用年限有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷，反映計提的無形資產(chǎn)攤銷累計數(shù)。研發(fā)支出：分別以“研究支出”“開發(fā)支出”兩個明細科目，反映單位預計能達到預定用途的研究開發(fā)項目在開發(fā)階段發(fā)生的累計支出數(shù)。（一）取得無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)取得方式主要包括：外購（委托開發(fā)軟件視同外購）自行研究開發(fā)接收捐贈無償調入置換取得無形資產(chǎn)在取得時應當按照成本進行初始計量。（一）取得無形資產(chǎn)-外購

1.外購：其成本包括購買價款、相關稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他支出。政府會計主體委托軟件公司開發(fā)的軟件，視同外購無形資產(chǎn)確定其成本。（1）外購的無形資產(chǎn)，按照確定的成本，賬務處理列式如下：業(yè)務和事項內容財務會計預算會計外購無形資產(chǎn)入賬借：無形資產(chǎn)貸：財政撥款收入/財政應返還額度/應付賬款/銀行存款等借：行政支出/事業(yè)支出等

貸：財政撥款預算收入/資金結存【例3-60】甲事業(yè)單位2X23年3月購入專利一項，以銀行存款支付專利轉讓費20萬元。甲事業(yè)單位賬務處理如下：財務會計預算會計借：無形資產(chǎn)200000

貸：銀行存款

200000借：事業(yè)支出200000

貸：資金結存——貨幣資金200000

（2）委托軟件公司開發(fā)軟件，視同外購無形資產(chǎn)進行處理。

合同中約定預付開發(fā)費用的，按照預付金額，借記“預付賬款”科目，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目。

軟件開發(fā)完成交付使用并支付剩余或全部軟件開發(fā)費用時，按照軟件開發(fā)費用總額，借記“無形資產(chǎn)”科目，按照相關預付賬款金額，貸記“預付賬款”科目，按照支付的剩余金額，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目。：業(yè)務和事項內容財務會計預算會計委托軟件公司開發(fā)的軟件，按照合同約定預付開發(fā)費時借∶預付賬款貸∶財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等借∶行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出等貸∶財政撥款預算收入/資金結存委托開發(fā)的軟件交付使用，并支付剩余或全部軟件開發(fā)費用時借∶無形資產(chǎn)貸∶預付賬款

財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等借∶行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出等

貸∶財政撥款預算收入/資金結存【例3-61】乙行政單位2X23年1月委托Ａ軟件公司開發(fā)一套財務核算軟件。雙方簽訂的委托開發(fā)軟件合同約定：合同總額10萬元，合同簽訂后預付賬款30％，4月軟件開發(fā)完成并通過驗收，該行政單位支付了剩余開發(fā)費用并取得了發(fā)票，開發(fā)費用均以零余額賬戶當年預算指標支付。乙行政單位賬務處理如下：業(yè)務和事項內容財務會計預算會計合同簽訂后，支付預付賬款借∶預付賬款300000貸∶財政撥款收入300000借∶行政支出300000

貸∶財政撥款預算收入

300000軟件通過驗收后支付剩余開發(fā)費用借∶無形資產(chǎn)1000000貸∶預付賬款300000財政撥款收入700000借∶行政支出700000

貸∶財政撥款預算收入

7000002.自行研究開發(fā)政府會計主體自行研究開發(fā)項目，應當同時滿足以下條件：一是該項目以科技成果創(chuàng)造和運用為目的，預期形成至少一項科技成果；二是該項目的研發(fā)活動起點可以明確（如，可將科研項目立項之日起作為起點）。不能同時滿足上述條件的研發(fā)項目支出，應當在實際發(fā)生時計入當期費用。“研發(fā)支出”：歸集類科目，項目結束后相應的科目余額應為0。研究階段開發(fā)階段“研發(fā)支出-研究支出”科目核算支出計入費用滿足5個條件“研發(fā)支出-開發(fā)支出”科目核算先按合理方法歸集，每年年度終了評估研究開發(fā)項目是否能達到預定用途，如預計不能達到預定用途，應當將已發(fā)生的開發(fā)支出金額全部轉入當期費用自行研究開發(fā)項目研究階段的支出業(yè)務和事項內容財務會計預算會計按照合理的方法先歸集借：研發(fā)支出——研究支出貸：應付職工薪酬/庫存物品/財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等借：事業(yè)支出/經(jīng)營支出等貸：財政撥款預算收入/資金結存期（月）末轉入當期費用借：業(yè)務活動費用等貸：研發(fā)支出——研究支出不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。【例3-62】甲科研院某團隊2X23年主要科研任務為研發(fā)一種新型藥劑，研究階段共發(fā)生下列支出：領用實驗材料一批，按個別計價法，確認材料成本為30萬元；委托其他單位開展基因測序，以零余額賬戶當年預算指標支付50萬元；項目組專門從事此項工作人員該階段薪酬為20萬元。甲科研院賬務處理如下：財務會計預算會計歸集研究支出借：研發(fā)支出——研究支出

1000

000

貸:應付職工薪酬200000

庫存物品300000

財政撥款收入500000借：事業(yè)支出500000

貸：財政撥款預算收入500000注：實際賬務處理中，應在業(yè)務實際發(fā)生時進行會計核算，本例中簡化處理。期（月）末轉入當期費用借：業(yè)務活動費用等1000000貸：研發(fā)支出——研究支出1000000不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。自行研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出業(yè)務和事項內容財務會計預算會計自行研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出借：研發(fā)支出—開發(fā)支出貸：應付職工薪酬

庫存物品

財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等借：事業(yè)支出/經(jīng)營支出等貸：財政撥款預算收入/資金結存自行研究開發(fā)項目完成，達到預定用途形成無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出—開發(fā)支出不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。年末經(jīng)評估，研發(fā)項目預計不能達到預定用途借：業(yè)務活動費用等

貸：研發(fā)支出—開發(fā)支出不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。

自行研究開發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目；按照依法取得前所發(fā)生的研究開發(fā)支出，借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出”科目。業(yè)務和事項內容財務會計預算會計自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)尚未進入開發(fā)階段,或者確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的借:無形資產(chǎn)貸:財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等

借:行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出等貸:財政撥款預算收入/資金結存

【例3-63】甲研究所某項目團隊2X23年在研究階段，形成一項專利，專利注冊費10000元，以零余額賬戶以前年度預算指標支付。該研究所賬務處理如下：財務會計預算會計借：無形資產(chǎn)10000貸：財政應返還額度10000借：事業(yè)支出10000貸：資金結存—財政應返還額度10000

3.接受捐贈的無形資產(chǎn)依次根據(jù)以下成本的可取得性，按以下順序確定受贈無形資產(chǎn)的成本：有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費；評估價值加上相關稅費；比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關稅費；以名義金額入賬，相關稅費計入當期費用。會計核算1）按照確定的無形資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”科目，按照發(fā)生的相關稅費等，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“捐贈收入”科目。2）按照名義金額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“捐贈收入”科目；同時，按照發(fā)生的相關稅費等，借記“其他費用”科目，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目。業(yè)務和事項內容財務會計預算會計接受捐贈的無形資產(chǎn)，成本可以確定的借：無形資產(chǎn)

貸：財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等

捐贈收入（差額）借：其他支出貸：資金結存/財政撥款預算收入接受捐贈的無形資產(chǎn)按照名義金額入賬的①無形資產(chǎn)以名義金額入賬借：無形資產(chǎn)

貸：捐贈收入②捐贈過程中受捐贈方發(fā)生的費用借：其他費用

貸：財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等①不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理

②借：其他支出

貸：資金結存/財政撥款預算收入

4.無償調入的無形資產(chǎn)成本按照調出方賬面價值加上相關稅費確定。但是，無償調入的無形資產(chǎn)在調出方的賬面價值為零（即已按制度規(guī)定攤銷完畢）或者賬面余額為名義金額的，應將調入過程中其承擔的相關稅費計入當期費用，不計入調入無形資產(chǎn)的初始入賬成本。按照確定的無形資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”科目，按照發(fā)生的相關稅費等，貸記“財政撥款收入”“財政應返還額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“無償調撥凈資產(chǎn)”科目。無償調入的無形資產(chǎn)在調出方賬面價值為零的，或者賬面余額為名義金額的，參照固定資產(chǎn)相應賬務處理。賬務處理列示如下：業(yè)務和事項內容財務會計預算會計無償調入的無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn)

貸：財政撥款收入/財政應返還額度/銀行存款等

無償調撥凈資產(chǎn)（差額）借：其他支出

貸：資金結存/財政撥款預算收入5.置換取得的無形資產(chǎn)。成本按照換出資產(chǎn)的評估價值加上支付的補價或減去收到的補價，加上換入無形資產(chǎn)發(fā)生的其他相關支出確定。賬務處理參照置換取得庫存物品的相關規(guī)定。1.無形資產(chǎn)的攤銷

攤銷是指在無形資產(chǎn)使用年限內，按照確定的方法對應攤銷金額進行系統(tǒng)分攤。

政府會計主體應當于取得或形成無形資產(chǎn)時合理確定其使用年限。無形資產(chǎn)的使用年限為有限的，應當估計該使用年限并對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷（已攤銷完畢仍維續(xù)使用的無形資產(chǎn)和以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外）無法預見無形資產(chǎn)為政府會計主體提供服務潛力或者帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用年限不確定的無形資產(chǎn)（使用年限不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷）（二）持有/使用

對于使用年限有限的無形資產(chǎn)，政府會計主體應當按照以下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷年限：（1）法律規(guī)定了有效年限的，按照法律規(guī)定的有效年限作為攤銷年限；（2）法律沒有規(guī)定有效年限的，按照相關合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限；（3）法律沒有規(guī)定有效年限、相關合同或單位申請書也沒有規(guī)定受益年限的，應當根據(jù)無形資產(chǎn)為政府會計主體帶來服務潛力或經(jīng)濟利益的實際情況，預計其使用年限；（4）非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當期將其成本一次性全部轉銷。業(yè)務和事項內容財務會計預算會計按照月進行無形資產(chǎn)攤銷時借：業(yè)務活動費用/單位管理費用/加工物品等

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。政府會計主體應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產(chǎn)進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。政府會計主體應當按月對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷,

按照應攤銷金額，借記“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。2.無形資產(chǎn)的后續(xù)支出根據(jù)無形資產(chǎn)確認條件，確定后續(xù)支出是否計入無形資產(chǎn)成本。因發(fā)生后續(xù)支出而增加無形資產(chǎn)成本的，對于使用年限有限的無形資產(chǎn),應當按照重新確定的無形資產(chǎn)成本以及重新確定的攤銷年限計算攤銷額。

（二）持有/使用單位應當定期對無形資產(chǎn)進行清查盤點，每年至少盤點一次。單位資產(chǎn)清查盤點過程中發(fā)現(xiàn)的無形資產(chǎn)盤盈、盤虧等，參照“固定資產(chǎn)”科目盤盈、盤虧相關規(guī)定進行賬務處理。5.清查盤點（三）處置無形資產(chǎn)政府會計主體無形資產(chǎn)處置形式（主要有以下幾種）：按規(guī)定報經(jīng)批準后：出售、轉讓對外捐贈無償調出置換換出核銷出售、轉讓:應當將無形資產(chǎn)賬面價值轉銷計入當期費用，并將處置收入大于相關處置稅費后的差額按規(guī)定計入當期收入或者做應繳款項處理，將處置收入小于相關處置稅費后的差額計入當期費用。國家設立的研究開發(fā)機構、高等院校轉化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位。對外捐贈、無償調出：應當將無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷，對外捐贈、無償調出中發(fā)生的歸屬于捐出方、調出方的相關費用應當計入當期費用。政府會計主體按規(guī)定報經(jīng)批準以無形資產(chǎn)對外投資的，應當將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷，并將無形資產(chǎn)在對外投資時的評估價值與其賬面價值的差額計入當期收入或費用。置換換出：參照庫存物品置換規(guī)定。核銷：無形資產(chǎn)預期不能為政府會計主體帶來服務潛力或者經(jīng)濟利益的，應當在報經(jīng)批準后將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷。按規(guī)定報經(jīng)批準以無形資產(chǎn)對外投資的（并非最終處置）應當將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷，并將無形資產(chǎn)在對外投資時的評估價值與其賬面價值的差額計入當期收入或費用。國家設立的研究開發(fā)機構、高等院校將其持有的科技成果作價投資給國有全資企業(yè)的，可以不進行資產(chǎn)評估；作價投資給非國有全資企業(yè)的，由單位自主決定是否進行資產(chǎn)評估。賬務處理見對外投資章節(jié)。（1）出售、轉讓無形資產(chǎn)，按照被出售、轉讓無形資產(chǎn)的賬面價值，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目；同時，按照收到的價款，借記“銀行存款”等科目，按照處置過程中發(fā)生的相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“應繳財政款”（按照規(guī)定應上繳無形資產(chǎn)轉讓凈收入的）或“其他收入”（按照規(guī)定將無形資產(chǎn)轉讓收入納入本單位預算管理的）科目。（2）對外捐贈無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照被處置無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按照捐贈過程中發(fā)生的歸屬于捐出方的相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，借記“資產(chǎn)處置費用”科目。會計核算（3）無償調出無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照被處置無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“無償調撥凈資產(chǎn)”科目；同時，按照無償調出過程中發(fā)生的歸屬于調出方的相關費用，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（4）置換換出無形資產(chǎn)，參照庫存物品置換規(guī)定進行賬務處理。（5）無形資產(chǎn)預期不能為單位帶來服務潛力或經(jīng)濟利益，核銷無形資產(chǎn)時，按照待核銷無形資產(chǎn)的賬面價值，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，按照已計提攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。業(yè)務和事項內容財務會計預算會計出售、轉讓無形資產(chǎn)借：資產(chǎn)處置費用

無形資產(chǎn)累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)借：銀行存款等（收到的價款）

貸：銀行存款等（發(fā)生的相關費用）

應繳財政款/其他收入①按照規(guī)定將無形資產(chǎn)轉讓收入納入本單位預算管理的借：資金結存

貸：其他預算收入②按照規(guī)定應上繳無形資產(chǎn)轉讓凈收入的，不涉及納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理。對外捐贈無形資產(chǎn)借：資產(chǎn)處置費用

無形資產(chǎn)累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

銀行存款等發(fā)生歸屬于捐出方的相關費用借：其他支出

貸：資金結存無償調出無形資產(chǎn)借：無償調撥凈資產(chǎn)

無形資產(chǎn)累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)借：資產(chǎn)處置費用

貸：銀行存款等發(fā)生歸屬于調出方的相關費用借：其他支出

貸：資金結存置換換出無形資產(chǎn)參照“庫存物品”科目中置換換入庫存物品的規(guī)定經(jīng)批準核銷無形資產(chǎn)時借：資產(chǎn)處置費用

無形資產(chǎn)累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務，不作賬務處理?！纠?-65】甲研究所2X23年4月經(jīng)批準向乙公司轉讓專利一項，收到轉讓價款50萬元，該專利賬面余額20