2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)講義 第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資

2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)講義

第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資

第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍和初始計(jì)量

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍包括：

1.對(duì)子公司的股權(quán)投資（投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)）；

2.對(duì)合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資（投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資

產(chǎn)享有權(quán)利）；

3.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資（投資企業(yè)對(duì)被投資方具有重大影響）。

從股權(quán)投資取得方式的角度來(lái)講，1是通過(guò)企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，2、3是

通過(guò)非企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

【解釋】企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易

或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并前后都是一家人）

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方

最終控制且該控制并非暫時(shí)性的合并交易。

處理原則：權(quán)益結(jié)合法

【解釋】權(quán)益結(jié)合法，與購(gòu)買(mǎi)法基于不同的假設(shè)，該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或

多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上

并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制

的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)。

所以：

①權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新整合，不是買(mǎi)賣(mài)，沒(méi)有收入費(fèi)用。

②合并方支付的對(duì)價(jià)不是公允口徑，初始投資成本按享有對(duì)方（被合并方）凈資產(chǎn)賬面

價(jià)值份額確定。

1.一次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

1

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)

債務(wù)或者發(fā)行權(quán)益性工具等方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方

在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本（關(guān)鍵詞：對(duì)方、賬面、份額）。即：

（1）初始投資成本=被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值X持

股比例

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）

的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積

（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（3）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，以及為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審

計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

（4）所支付對(duì)價(jià)中包含的被投資方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)收股利。

這一點(diǎn)，在非同一控制下的企業(yè)合并或非企業(yè)合并方式下也同樣適用。

【例題】2021年6月30日，甲公司向其母公司乙發(fā)行10000000股普通股（每股面值為

1元，每股公允價(jià)值為4.34元），取得母公司乙擁有對(duì)丙公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起

能夠?qū)Ρ緦?shí)施控制。合并后丙公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2021年6月

30日，乙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為40000000元。假定甲公司和

丙公司都受乙公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。

不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。請(qǐng)編制甲公司在合并日的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有丙公

司在乙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一丙公司40000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)30000000

【注意】

1.合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為0；

2.最終控制方原通過(guò)非同一控制下合并方式取得被合并方的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本還應(yīng)考慮相關(guān)的商譽(yù)，此時(shí)：

初始投資成本=被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值X持股比

例+最終控制方取得被合并方時(shí)

2

形成的商譽(yù)；

3.同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中，不考慮相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值。對(duì)于所付出資產(chǎn)公

允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不確認(rèn)處置損益。（因?yàn)槭前促~面價(jià)值入賬，是資源整合，不會(huì)

出現(xiàn)損益）。

【例題?單選題】丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以銀行存款

7000萬(wàn)元取得乙公司60有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬(wàn)元支付與合并直接相

關(guān)的中介費(fèi)用，當(dāng)日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在丙公

司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股

權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）萬(wàn)元。（2018年）

A.7100B.7000C.5400D.5500

【答案】C

【解析】本題屬于同一控制下企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方相對(duì)

于最終控制方而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)形成的

商譽(yù)=9000X60+0=5400（萬(wàn)元）。與合并相關(guān)的中介費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不影響長(zhǎng)

期股權(quán)投資初始投資成本。

2.多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（教材P55,提前講）

通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，且不屬于一攬子交易的：

（1）合并日初始投資成本二合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的

份額（跟一次取得完全一致）

（2）合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值=合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值+進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)賬面

價(jià)值（賬面+賬面）

【思考】合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值是否等于合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本？

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本（1）與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（2）的差額處理：調(diào)整資本公積

（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

合并前持有的股權(quán)投資涉及其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)的，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待處

置該投資時(shí)再做轉(zhuǎn)出處理。

【提示】本知識(shí)點(diǎn)考核較少，一般了解即可。

【例題】2020年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25的股份，實(shí)際支付款

項(xiàng)90000000元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，乙公司

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為330000000元（假定與公允價(jià)值相等）。2020年及2021年度,

3

乙公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)15000000元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2022年1月1日，甲公司

以定向增發(fā)30000000股普通股(每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元)的方式取得

同一控制下另一企業(yè)所持有的乙公司35%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。

進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。當(dāng)日，乙公司在最終控制方合并財(cái)

務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為345000000元。

假定甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10的比例提取法定盈余

公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不

考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。假定甲公司初次取得乙公司25%的股權(quán)，已按規(guī)定進(jìn)行

了會(huì)計(jì)處理。

分析：

1.確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權(quán)比例為60%(25%+35%),合并日甲公司享有乙

公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為207000000元(345000000

X60%)

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。

原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為93750000元

(90000000+15000000X25%)?追加投資(35%)所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為30000000元。

合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為123750000元(93750000+30000000)o長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本

與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為83250000元(207000000-123750000),計(jì)入資本公積

——股本溢價(jià)。

合并日，甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司207000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一投資成本90000000

——損益調(diào)整3750000

股本30000000

資本公積——股本溢價(jià)83250000

(二)非同一控制下的企業(yè)合并

【解釋】非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的

多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。(合并前是陌生

人)

4

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的

初始投資成本（初始投資成本=企業(yè)合并成本）。

1.企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本為購(gòu)買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

之和。（如果付出資產(chǎn)是存貨、固定資產(chǎn)等，則為含稅價(jià)）

2.非同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)中介費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)、法律咨詢費(fèi)等）計(jì)入當(dāng)期

損益（管理費(fèi)用）。

3.付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益：（相當(dāng)于資產(chǎn)先出售，再投資,

所以把銀行存款換成長(zhǎng)期股權(quán)投資即可）

（1）合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)處置損

魚(yú)；

（2）合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，一般計(jì)入

投資收益；同時(shí)，將資產(chǎn)持有期間的“其他綜合收益（假定能轉(zhuǎn)損益）、資本公積一一其

他資本公積”一并轉(zhuǎn)投資收益。

（3）合并對(duì)價(jià)為存貨的，相當(dāng)于對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)按收入準(zhǔn)則確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)

的成本；

（4）合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成

本；采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換

時(shí)形成的其他綜合收益。

4.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的

（1）應(yīng)按合并成本（權(quán)益性證券的公允價(jià)值）計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)按所發(fā)行股票的

面值計(jì)入股本，差額計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。

【理解方法】相當(dāng)于面值和資本公積科目共同構(gòu)成該權(quán)益性工具的公允價(jià)值。

（2）發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行費(fèi)用沖減資本公積（股本溢價(jià)），資本

公積（股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【注意】企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)中介費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)、法律咨詢費(fèi)等）與股票、債券發(fā)行

費(fèi)用的處理區(qū)別：

5

費(fèi)用項(xiàng)目賬務(wù)處理

合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、法律咨詢費(fèi)不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，計(jì)入管理費(fèi)用

等

股票、債券發(fā)行費(fèi)用沖減溢價(jià)或追加折價(jià)，不入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,但影響該

工具（股票、債券）本身入賬價(jià)值（見(jiàn)如下會(huì)計(jì)分錄）

（1）發(fā)行權(quán)益性證券時(shí)所發(fā)生的發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減股本溢價(jià)/資本溢價(jià)：（影響該權(quán)益

工具，但不作長(zhǎng)期股權(quán)投資的

成本）

借：資本公積一一股本溢價(jià)貸：銀行存款等

（2）發(fā)行債券時(shí)所發(fā)生的發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)付債券一一利息調(diào)整：（影響該債券入

賬價(jià)值，但不作長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：應(yīng)付債券一一利息調(diào)整貸：銀行存款等

5.賬務(wù)處理

（1）一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

基本原則：視同先將資產(chǎn)按公允價(jià)值銷(xiāo)售，再將銷(xiāo)售所得進(jìn)行投資。

①付出資產(chǎn)為存貨

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（價(jià)稅合計(jì)）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：庫(kù)存商品

②付出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)清理（賬面價(jià)值）累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（固定資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅）貸：固定資產(chǎn)清理（公允價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）借：固定資產(chǎn)清理

貸：資產(chǎn)處置損益（或相反分錄）

③付出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅）累計(jì)攤銷(xiāo)

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：無(wú)形資產(chǎn)

6

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）資產(chǎn)處置損益（可借可貸）

④定向增發(fā)股票（控股合并）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（增發(fā)股票公允價(jià)值）貸：股本（增發(fā)股票的面值）

資本公積一一股本溢價(jià)

借：資本公積一一股本溢價(jià)（發(fā)行費(fèi)用）貸：銀行存款

【例題?教材4-2】2021年3月31日，甲公司取得乙公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠

對(duì)乙公司實(shí)施控制。合并中，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如

表4-1所示。合并中，甲公司為核實(shí)乙公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)乙公

司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用1000000元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何

關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值

表4-12021年3月31日單位：元

項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值

土地使用權(quán)20000000

（自用）（成本為30000000,累計(jì)攤銷(xiāo)10000000）32000000

8000000

專利技（成本為10000000,累計(jì)攤銷(xiāo)2000000）10000000

術(shù)

銀行存80000008000000

款

合計(jì)3600000050000000

分析：本例中因甲公司與乙公司及其股東在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同

一控制下的企業(yè)合并處理。甲公司對(duì)于合并形成的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按支付

對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000000

累計(jì)攤銷(xiāo)12000000

貸：無(wú)形資產(chǎn)40000000

銀行存款8000000

資產(chǎn)處置損益14000000

借：管理費(fèi)用1000000

貸:銀行存款1000000

【例題?單選題】2義18年1月1日，甲公司以定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通股（每股面值為

1元、公允價(jià)值為6元）的方式取得乙公司80%股權(quán)，另以銀行存款支付股票發(fā)行費(fèi)用

7

300萬(wàn)元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，取得了乙公司的控制權(quán)，該企業(yè)合并不屬于反向購(gòu)買(mǎi)。

當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元。本次投資前，甲公司與乙公司不存

在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為（）萬(wàn)元。

（2019年）

A.9600B.9900C.9300D.9000

【答案】D

【解析】甲公司取得乙公司的股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始

投資成本=付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=1500X6=9000（萬(wàn)元）。

【例題?多選題】2021年6月30日，A公司以轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)為對(duì)價(jià)取得B公司70的

股權(quán)，當(dāng)日起能實(shí)施控制。合并中A公司專利技術(shù)成本為100萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷(xiāo)20萬(wàn)元，

公允價(jià)值110萬(wàn)元，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)專家評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的

資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用10萬(wàn)元。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)

系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。2021年6月30日，下列說(shuō)法正確的有（）。

A.A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為80萬(wàn)元B.A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為

110萬(wàn)元C.A公司確認(rèn)的“管理費(fèi)用”金額為10萬(wàn)元

D.A公司確認(rèn)的“資產(chǎn)處置損益”金額為30萬(wàn)元

【答案】BCD

【解析】70說(shuō)明是合并，合并前A、B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系說(shuō)明是非同一控制。

本題是非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。初始投資成本為購(gòu)買(mǎi)方付出的資產(chǎn)

的公允價(jià)值=110萬(wàn)元，B正確；購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用

以及其他相關(guān)管理費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，C正確；投出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，投出

資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益=110-（100-20）=30萬(wàn)元，選項(xiàng)D

正確。

（2）多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

（見(jiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換知識(shí)點(diǎn)）

【例題?多選題】下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理表述中，

正確的有（）o

A.合并方發(fā)生的評(píng)估咨詢費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

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D.合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益

『正確答案』AB

『答案解析』選項(xiàng)C,應(yīng)沖減“資本公積一一資本（或股本）溢價(jià)”，資本公積不足沖減

的，調(diào)整留存收益；選項(xiàng)D,合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)記入“資本

公積一一資本（股本）溢價(jià)”，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例題?單選題】丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以銀行存

款7000萬(wàn)元取得乙公司60%有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬(wàn)元支付與合并直

接相關(guān)的中介費(fèi)用，當(dāng)日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在

丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)

長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）萬(wàn)元。

A.7100B.7000

C.5400D.5500

『正確答案』C

『答案解析』本題屬于同一控制下企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=9000X60%

=5400（萬(wàn)元）。與合并直接相關(guān)的中介費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資初始

投資成本。

二、企業(yè)合并以外的其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（非企業(yè)合并）

（-）以支付現(xiàn)金方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

以支付現(xiàn)金方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資

成本，包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值

作為初始投資成本。

2.為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢

價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【注意1］企業(yè)合并以外的其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的直接相

關(guān)費(fèi)用、稅金等必要支出計(jì)入初始投資成本。

【注意2］企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放

的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收

項(xiàng)目處理，不計(jì)入初始投資成本。

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【結(jié)論】長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本只有同一控制合并用對(duì)方的賬面價(jià)值份額作為初始

投資成本，其他方式均以自身公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定初始投資成本。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)關(guān)于企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）o

（2020年）

A.以合并方式取得子公司股權(quán)時(shí)，支付的法律服務(wù)費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用

B.以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，普通股的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資

的初始投資成本

C.以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時(shí)，債券的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本

D.取得合營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，支付的手續(xù)費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

【答案】AD

【解析】以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，普通股的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減股票

溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投

資的初始投資成本，選項(xiàng)B錯(cuò)誤；以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時(shí)，債券的發(fā)行費(fèi)

用應(yīng)計(jì)入債券的初始確認(rèn)金額，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，選項(xiàng)C錯(cuò)誤。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)關(guān)于企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（

）=

A.取得合營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，支付的手續(xù)費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

B.以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時(shí)，債券的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本

C.以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，普通股的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資

的初始投資成

本

D.以合并方式取得子公司股權(quán)時(shí)，支付的法律服務(wù)費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用

『正確答案』AD

『答案解析』選項(xiàng)A,非企業(yè)合并方式下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，支付的手續(xù)費(fèi)等直接相關(guān)

費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；選項(xiàng)B,以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時(shí)，

債券的發(fā)行費(fèi)用記入“應(yīng)付債券一一利息調(diào)整”科目，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本；選項(xiàng)C,以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)時(shí)，普通股的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減

“資本公積一一股本溢價(jià)”，不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，不計(jì)入長(zhǎng)期

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股權(quán)投資的初始投資成本；選項(xiàng)D,企業(yè)合并方式取得子公司股權(quán)時(shí)，支付的審計(jì)、法

律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。

【例題?判斷題】企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，不包括支付的價(jià)款中包含的被投

資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。（）

『正確答案』V

『答案解析』取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的

現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例題?判斷題】增值稅一般納稅企業(yè)以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的，所支付的

與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（）

『正確答案』X

『答案解析』以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的

費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。

第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持續(xù)持有期間，應(yīng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

對(duì)子公司（控制）的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營(yíng)企業(yè)（共同控制）、

聯(lián)營(yíng)企業(yè)（重大影響）的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算。

一、成本法

投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方在判斷對(duì)被投資單位是否

具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)

報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。

被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資

是否發(fā)生減值?？墒栈亟痤~低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

【例5-8］甲公司于2X15年4月10日自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司60%股權(quán)，成本為

12000000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2X16年2月6日，

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乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于2義16年

2月12日實(shí)際分派現(xiàn)金股利。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司12000000

貸：銀行存款12000000

借：應(yīng)收股利100000

貸：投資收益100000

借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收股利100000

子公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本(實(shí)收資本)，且未向投資方提供等值現(xiàn)金

股利或利潤(rùn)的選擇權(quán)時(shí)，母公司并沒(méi)有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)的權(quán)力，這通常屬于

子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

【例題?多選題】企業(yè)采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有

()。

A.按持股比例計(jì)算享有被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

B.按追加投資的金額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

C.按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)公允價(jià)值上升的份額確認(rèn)投資收益

D.按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的份額確認(rèn)投資收益

『正確答案』BD

『答案解析』選項(xiàng)A、C,都是權(quán)益法核算下的處理，成本法下不作處理，其中選項(xiàng)C,

權(quán)益法下是確認(rèn)其他綜合收益，而不是投資收益。

二、權(quán)益法

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一x公司一一投資成本

——損益調(diào)整

——其他綜合收益

——其他權(quán)益變動(dòng)

對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否

具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股

權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被

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投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅

考慮直接持有的股權(quán)份額;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直

接持有和間接持有的份額。

在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的

份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無(wú)論被投

資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)，均應(yīng)將歸

屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

(一)初始投資成本的調(diào)整

【例5—9】甲公司于2義16年1月2日取得乙公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款30000000

元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下(假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可

辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：元)：

(1)實(shí)收資本30000000

(2)資本公積24000000

⑶盈余公積6000000

(4)未分配利潤(rùn)15000000

(5)所有者權(quán)益總額75000000

假定在乙公司的董事會(huì)中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。甲公司在取得

對(duì)乙公司的股權(quán)后，派人參與了乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)

營(yíng)決策施加重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，甲公司應(yīng)進(jìn)行

的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一投資成本30000000

貸：銀行存款30000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本30000000元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公

允價(jià)值的份額22500000元(75000000X30%),不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

(1)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的

【不利差額】，該部分差額是投資方在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)

份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

(2)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的【有

利差額】，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

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借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一X公司一一投資成本貸：營(yíng)業(yè)外收入

（另一種情況）假定上例中取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120000000元,

甲公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有36000000元，則初始投資成本與應(yīng)享有乙公

司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額6000000元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一投資成本36000000

貸：銀行存款30000000

營(yíng)業(yè)外收入6000000

（二）投資損益的確認(rèn)

口訣：對(duì)方賺錢(qián)，我賺錢(qián)；對(duì)方賠錢(qián)，我賠錢(qián)。被投資單位賺錢(qián)時(shí)，投資方按比例：

①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一X公司一一損益調(diào)整

貸：投資收益

②被投資單位賠錢(qián)時(shí)，投資方按比例：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一X公司一一損益調(diào)整

在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤(rùn)（或凈虧損）時(shí)，在被投資單位賬面凈利

潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

1.（略）

2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或

攤銷(xiāo)額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

【例5-10］沿用R例5—9』，假定甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)乙公司

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，2*16年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000000元。甲公

司、乙公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策。由于投資時(shí)乙公司各項(xiàng)

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對(duì)乙公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，甲公司

應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2400000元（8000000X30%），一方面增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬

面價(jià)值，另一方面作為利潤(rùn)表中的投資收益確認(rèn)。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一損益調(diào)整2400000

貸：投資收益2400000

【例5—11】甲公司于2義16年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為20000

000元，自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨

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認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60000000元，除表5-2所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)

值與賬面價(jià)值相同。

表5-2

原預(yù)計(jì)使用年剩余使用年

項(xiàng)目賬面原價(jià)（元）已酬舊（元）公允例直（元）限限

（年）（年）

存貨50000007000000

固定

資100000002000000120000002016

產(chǎn)

無(wú)形

資600000012000008000000108

產(chǎn)

小計(jì)21000000320000027000000

假定乙公司2義16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5

000000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。固

定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司

間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。

甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司2義16年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,

根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不

考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響）：

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=6000000-（7000000-5000000）X80%-（120000004-16-

100000004-20）-（80000004-8-6000000+10）=3750000（元）

甲公司應(yīng)享有份額=3750000X30%=l125000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一損益調(diào)整1125000

貸：投資收益1125000

3.對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)

生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。

投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算

歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位

發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。順流交易是

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指投資方向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)

向投資方投出或出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)

持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)。

口訣：未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，則必須調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)。

(1)對(duì)于投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易。

【例5—12］甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?

X16年9月，甲公司將其賬面價(jià)值為8000000元的商品以12000000的價(jià)格出售

給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值

為0o假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面

價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2X16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為20000

000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4000000元，其中的800000元(4000000X20%)

是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵

銷(xiāo)，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司——損益調(diào)整［(20000000-4000000+40000004-10

4-12X3)X20%］3220000

貸：投資收益3220000

(2)對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易。

【例5-13］甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?

X16年8月，乙公司將其成本為9000000元的某商品以15000000元的價(jià)格出售

給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2X16年12月31日，甲公司仍未對(duì)外

出售該存貨。乙公司2X16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)48000000元。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，

乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)

內(nèi)部交易。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2X16年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整［(48000000—6000000)X20%］8400000

貸：投資收益8400000

假定2義17年(第二年)，甲公司將該商品以18000000元的價(jià)格出售給外部獨(dú)立第

三方，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2X17年凈損益時(shí)，

應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益。假定乙公司2X17年實(shí)現(xiàn)的凈

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利潤(rùn)為30000000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整［(30000000+6000000)X20%］7200000

貸：投資收益7200000

【特殊】投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的順流交易或逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以

抵銷(xiāo)。

【例5-14］甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?

X16年，甲公司將其賬面價(jià)值為2000000元的商品以1600000元的價(jià)格出售給乙

公司。至2義16年12月31日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該

項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期

間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2義16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為15000000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)

等其他因素影響。

甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2X16年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格1600

000元與其賬面價(jià)值2000000元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。甲公司應(yīng)

當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整(15000000X20%)3000000

貸：投資收益3000000

【例題?單選題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款2500萬(wàn)取得乙公司20%有表

決權(quán)的股份，對(duì)乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算；乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬

面價(jià)值為12000萬(wàn)元，各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。乙公司

2015年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公

司該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額為()萬(wàn)元。

A.2400B.2500C.2600D.2700

『正確答案』D

『答案解析』本題考核長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下的核算。2015年12月31日，甲公司長(zhǎng)

期股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額=2500+1000X20%=2700(萬(wàn)元)。相關(guān)

會(huì)計(jì)分錄為：

2015年1月1日：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本2500

貸：銀行存款2500

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對(duì)乙公司具有重大影響，后續(xù)采用權(quán)益法核算，初始投資成本2500萬(wàn)元大于投資時(shí)享

有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2400（12000X20%）萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投

資入賬價(jià)值。

2015年12月31日：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整200

貸：投資收益200

【例題?判斷題】企業(yè)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在確認(rèn)投資收益時(shí)，不需考慮

順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)。（）

『正確答案』X

『答案解析』對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)投資企業(yè)與被投資方

內(nèi)部交易（包括順流、逆流交易）的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益、投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)/

負(fù)債評(píng)估增值/減值等因素調(diào)整凈利潤(rùn)。

【例題?多選題】2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始

投資成本為4000萬(wàn)元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14000萬(wàn)元，與其賬

面價(jià)值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但未能對(duì)乙公司形

成控制。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其他因素，2007

年甲公司下列各項(xiàng)與該項(xiàng)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。

A.確認(rèn)商譽(yù)200萬(wàn)元

B.確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元

C.確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元

D.確認(rèn)資本公積200萬(wàn)元

『正確答案』BC

『答案解析』本題可以通過(guò)分錄來(lái)分析：

2007年1月2日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一投資成本4000

貸：銀行存款4000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一投資成本200

貸：營(yíng)業(yè)外收入200

2007年12月31日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一損益調(diào)整300（1000X30%）

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貸：投資收益300

由此可知，甲公司應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元，確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元。

（三）被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

【例5-15］甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。?dāng)期，乙公

司因持有分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資）

公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為20000000元，除該事項(xiàng)外，乙公司當(dāng)期

實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為80000000元。假定甲公司與乙公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，

兩者在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易，投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公

允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一乙公司一一損益調(diào)整24000000

——其他綜合收益6000000

貸：投資收益24000000

其他綜合收益6000000

【例題?多選題】2018年1月1日，甲公司以銀行存款3950萬(wàn)元取得乙公司30%

的股權(quán)，另以銀行存款支付直接相關(guān)費(fèi)用50萬(wàn)元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司能夠

對(duì)乙公司施加重大影響。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14000萬(wàn)元，各項(xiàng)

可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值均與其賬面價(jià)值相同。乙公司2018年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000

萬(wàn)元，其他債權(quán)投資的公允價(jià)值上升100萬(wàn)元。不考慮其他因素，下列甲公司2018年

與該投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。

A.確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元

B.確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用50萬(wàn)元

C.確認(rèn)其他綜合收益30萬(wàn)元

D.確認(rèn)投資收益600萬(wàn)元

『正確答案』ACD

『答案解析』甲公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=3950+50=4000（萬(wàn)元），享

有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=14000X30%=4200（萬(wàn)元），前者小于后者，產(chǎn)

生負(fù)商譽(yù)，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；2018年末，甲公司確認(rèn)乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)份額=2

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000X30%=600(萬(wàn)元)，計(jì)入投資收益；2018年末，甲公司確認(rèn)乙公司其他綜合收益

變動(dòng)份額=100X30%=30(萬(wàn)元)。

(四)取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投

資一一損益調(diào)整”科目。

【例題?單選題】2021年1月2日，甲公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得乙公司30%

的股權(quán)，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面價(jià)值的總額均為8000萬(wàn)元。甲公

司取得投資后可派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但無(wú)法對(duì)乙公司實(shí)施控制。2021年5月

9日，乙公司宣告分配現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。2021年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。

不考慮所得稅等因素，該項(xiàng)投資對(duì)甲公司2021年度損益的影響金額為()萬(wàn)元。

A.240B.640C.860D.400

『正確答案』B

『答案解析』該項(xiàng)投資對(duì)甲公司2021年度損益的影響金額=(8000X30%-2000)+

800X30%=640(萬(wàn)元)。甲公司賬務(wù)處理如下：

(1)2021年1月2日取得乙公司30%股權(quán)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本2000

貸：銀行存款2000

初始投資成本2000萬(wàn)元小于應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬(wàn)

元(8000X30%),

差額400萬(wàn)元應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本400

貸：營(yíng)業(yè)外收入400

(2)2021年5月9日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)：借：應(yīng)收股利(400X30%)120

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整120

(3)2021年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整(800X30%)240

貸：投資收益240

【例題?單選題】2X19年甲公司的合營(yíng)企業(yè)乙公司發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中，將對(duì)甲

公司當(dāng)年投資收益產(chǎn)生影響的是()。

A.乙公司宣告分配現(xiàn)金股利

20

B.乙公司持有的其他債權(quán)投資公允價(jià)值上升

C.乙公司股東大會(huì)通過(guò)發(fā)放股票股利的議案

D.乙公司當(dāng)年發(fā)生的電視臺(tái)廣告費(fèi)

『正確答案』D

『答案解析』甲公司采用權(quán)益法核算對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。選項(xiàng)A,甲公司賬務(wù)處

理如下：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整不影響甲公司當(dāng)年投資收益。

選項(xiàng)B,甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益貸：其他綜合收益

不影響甲公司當(dāng)年投資收益。

選項(xiàng)C,屬于乙公司所有者權(quán)益內(nèi)部增減變動(dòng)，不影響其所有者權(quán)益總額，甲公司不做

賬務(wù)處理。選項(xiàng)D,乙公司應(yīng)將當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，影響其凈利潤(rùn)，甲公

司按照享有的乙公司凈利

潤(rùn)份額確認(rèn)投資收益。

（五）超額虧損的確認(rèn)

借：投資收益