2020年度中級會計職稱考試中級會計實務(wù)第八章重、難點及典型例題

中級會計職稱考試中級會計實務(wù)第八章

重、難點及典型例題

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第8章資產(chǎn)減值

重點、難點講解及典型例題

一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍（資產(chǎn)減值準則）

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，是由《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值》

規(guī)范的，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

常見資產(chǎn)減值適用準則如下表所示：

適用準則資產(chǎn)項目減值準備發(fā)生額確定是否能夠轉(zhuǎn)回

對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期

股權(quán)投資；采用成本模式進行后續(xù)計量

的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生

物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支

減值準則出）；油氣資產(chǎn)（探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益賬面價值減去可收回金額否

和井及相關(guān)設(shè)施）和商譽

長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制和賬面價值減去預(yù)計未來現(xiàn)金流否

重大影響，公允價值不能可靠計量）量現(xiàn)值

金融工具貸款賬面價值減去預(yù)計未來現(xiàn)金流

確認和計量持有至到期投資量現(xiàn)值

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值減去公允價值是

存貨存貨賬面價值減去可變現(xiàn)凈值

消耗性生物資產(chǎn)

所得稅遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值減去可抵稅金額

【提示】資產(chǎn)減值是否能夠轉(zhuǎn)回容易出客觀題，考生一定要有區(qū)別的記憶。

【鏈接】可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時需要區(qū)分是權(quán)益性工具還是債務(wù)工具，權(quán)益工具減值不得經(jīng)過損益

轉(zhuǎn)回（經(jīng)過資本公積轉(zhuǎn)回），債務(wù)工具應(yīng)在原確認減值損失范圍內(nèi)按已恢復的金額經(jīng)過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值的跡象與測試

減值跡象與減值測試的關(guān)系，如下圖：

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企業(yè)合并形成的商譽

使用存命不確定的無形贊產(chǎn)

贊

尚未達到可使用狀態(tài)的無形賁產(chǎn)

值

資產(chǎn)可收回金假遠高于共賬而價值，之后沒有發(fā)生消除這一

測

差肆的交易或事項

餞產(chǎn)可收回金額對于費產(chǎn)減值準則中所列示的一種或多種

讖值跡象不敏感，在本報告期間又發(fā)生這些跡象

【提示】采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得非購入時宣告的現(xiàn)金股利后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)

投資是否發(fā)生了減值。因為長期股權(quán)投資可收回金額是以被投資單位凈資產(chǎn)份額為基礎(chǔ)進行估計的，而發(fā)

放現(xiàn)金股利會導致凈資產(chǎn)減少，因此需要進行減值測試。

【例題1?多選題】下列各項資產(chǎn)中，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當至少于每年年末進行減值測試的有

()O

A.企業(yè)合并所形成的商譽

B.固定資產(chǎn)

C.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

D.長期股權(quán)投資

【答案】AC

【例題2?判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試,但應(yīng)在合并財務(wù)報表中分期攤銷式)

【答案】x

【解析】本題考核商譽的減值測試。根據(jù)減值準則的規(guī)定，控股合并形成的商譽至少應(yīng)在每年年度終了進

行減值測試，但不需要分期攤銷。

三、資產(chǎn)可收回金額的計量(單個資產(chǎn)減值)

可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)汁未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較

高者確定。在估計資產(chǎn)的可收回金額時，應(yīng)當遵循重要性要求。資產(chǎn)可收回金額確認步驟如下圖：

￥要有一項超過展面價值，不需要估計另一項

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【例題3?單選題】下列關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的說法中，不正確的是（）。

A.資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩

者之間較高者確定

B.只要資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額或者資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值超過資產(chǎn)的賬面價值，

不需要再估計另一項金額

C.如果沒有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處理費用后的凈額，能夠

將資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額作為可收回金額

D.減值測試時，資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均需要估計

【答案】D

【解析】資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過資產(chǎn)的

賬面價值，不需要再估計另一項金額。因此可能出現(xiàn)僅僅估計一項金額的情況。

（一）公允價值減去處理費用后的凈額

【提示】處理費用不包括財務(wù)費用和所得稅費用，是因為與公允價值減去處理費用后的凈額對應(yīng)的資產(chǎn)的

賬面價值沒有考慮籌資費用和處理損益對所得稅的影響。

（二）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流照現(xiàn)值（PV）=S第"計發(fā)蠹篝弊*

【提示】

⑴折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)

時所要求的必要報酬率。

⑵折現(xiàn)率一般應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，能夠使用替代利率

估計折現(xiàn)率。

（3）一般應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率，除非現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反映敏感。

1.預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素【★多選題】【★單選題】

①應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關(guān)的現(xiàn)金流量。

②不應(yīng)當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致。

④涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量一持續(xù)使用中預(yù)計現(xiàn)金流入一必須的預(yù)計現(xiàn)金流出土處理資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)

金流量

【提示11應(yīng)當考慮的因素和不應(yīng)當考慮的因素需要注意區(qū)分，經(jīng)常以多選題的形式出現(xiàn)。

【提示2］預(yù)計未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金

流量，是因為對應(yīng)的資產(chǎn)的賬面價值沒有考慮籌資費用和處理損益對所得稅的影響。

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【例題4?判斷題】企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與資產(chǎn)改

良、資產(chǎn)維護有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。（）

【答案】x

【解析】未來發(fā)生的資產(chǎn)維護支出只是為了使資產(chǎn)保持正常狀況，因此企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應(yīng)

將其考慮在內(nèi)。

【例題5?判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場

貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。（）

【答案】Y

【例題6?單選題】A公司2X未有跡象表明生產(chǎn)甲產(chǎn)品的流水線可能發(fā)生減值。企業(yè)批準的財務(wù)預(yù)算中2X、

2x該流水線預(yù)計未來2年內(nèi)現(xiàn)金流量有關(guān)的資料：甲產(chǎn)品銷售現(xiàn)金收入500萬元、300萬元，購買生產(chǎn)甲

產(chǎn)品的材料支付現(xiàn)金100萬元、150萬元，設(shè)備維修支出現(xiàn)金5萬元、20萬元，2X發(fā)生財務(wù)費用50萬元,

2x該流水線處理資產(chǎn)所收到凈現(xiàn)金流量2萬元，需要繳納的所得稅費用為0.5萬元。假定有關(guān)現(xiàn)金流量

均發(fā)生于年未，收入、支出均不合增值稅。則2x末預(yù)計2x和2x未來現(xiàn)金流量分別為（）萬元。

A.500、132

B.395、130

C.394、132

D.395、132

【答案】D

【解析】預(yù)計2x未來現(xiàn)金流量=500—100—5=395（萬元），預(yù)計2x未來現(xiàn)金流量=300—150—20+2=

132（萬元）。

【拓展】現(xiàn)金流入主要是銷售商品收入、資產(chǎn)報廢凈現(xiàn)金流量；現(xiàn)金流出主要是購買材料、人工以及其它

日常支出等。

2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

方法內(nèi)容

單一法以單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

期望現(xiàn)金流量法資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值

按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算

3.外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值

外幣現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算：

【提示】⑴折現(xiàn)率是結(jié)合外幣風險確定的；（2）匯率采用的是計算現(xiàn)值時的即期匯率，而不是發(fā)生現(xiàn)金流時

的匯率。

【例題7?計算題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)、國際貨物運輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。

甲公司于2x12月31日對其進行減值測試，相關(guān)資料如下：

⑴甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內(nèi)貨物運輸采用人民幣結(jié)算，國際貨物運輸采用美元結(jié)算。

⑵甲公司將貨輪專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟形勢的影響較大，甲公司預(yù)計

貨輪未來3年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時處理貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)

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生在年末）分別為380萬美元、342萬美元和324萬美元。

（3）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處理費用后的凈額。

（4）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元

的折現(xiàn)率。相關(guān)復利現(xiàn)值系數(shù)如下：

1年2年3年

10%的復利現(xiàn)值系數(shù)0.90910.82640.7513

12%的復利現(xiàn)值系數(shù)0.89290.79720.7118

（5）2x12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預(yù)測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為

1美元=6.80元人民幣；第2年末為1美元=6.75元人民幣；第3年末為1美元=6.70元人民幣。

要求：計算貨輪可收回金額。（結(jié)果保留兩位小數(shù)）

【答案】

①貨輪未來3年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=380x0.8929+342x0.7972+324x0.7118=842.57（萬美元）

貨輪按照記賬本位幣表示的未來3年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=842.57x6.85=5771.60（萬元人民幣）。

②由于無法可靠估計貨輪的公允價值減去處理費用后的凈額，因此其可收回金額就是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

5771.60萬元人民幣。

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其會計處理

項目具體核算

借：資產(chǎn)減值損失（當期末折舊、攤銷后但尚未計提減值前賬面價值一可收回金額）

貸：XXXX減值準備

1.資產(chǎn)發(fā)生減值

2.減值晤資產(chǎn)折舊或攤以減值后的賬面價值、折舊或攤銷方法以及剩余使用壽命等確定下一個會計期間的

銷折舊和攤銷

3.減值準備轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準則規(guī)范的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

4.減值準備轉(zhuǎn)銷應(yīng)當將相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷后資產(chǎn)賬面價值為零

【提示】轉(zhuǎn)回指的是經(jīng)過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)銷指的是將資產(chǎn)減值準備科目金額反向轉(zhuǎn)出，使其影響資

產(chǎn)處理損益。

【例題8?單選題】甲公司20x8年12月購入一項固定資產(chǎn)，當日交付使用，原價為6300萬元，預(yù)計使用

年限為，預(yù)計凈殘值為300萬元，采用直線法計提折舊。2x末，甲公司對該項固定資產(chǎn)的減值測試表明，

其可收回金額為3300萬元，預(yù)計使用年限、凈殘值及折舊方法均不變。2x度該項固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊

額為（）萬元。

A.630

B.600

C.550

D.500

【答案】D

【解析】2x未該項固定資產(chǎn)的賬面價值=6300—（6300—300）X0x4=3900（萬元），大于可收回金額3300

萬元，2x末應(yīng)計提的固定資產(chǎn)減值準備=3900-3300=600（萬元），2x度應(yīng)計提的折舊額=（3300—300）+6

=500（萬元）。

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五、資產(chǎn)組的認定及減值處理

企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金

額。

資產(chǎn)組是指企業(yè)能夠認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生

的現(xiàn)金流入。

1.資產(chǎn)組的認定【★多選題】【★判斷題】

【提示】二次分攤產(chǎn)生的原因：資產(chǎn)組內(nèi)某個或者某幾個資產(chǎn)的可收回金額能夠單獨確定，而且按照比例

計算的減值高于單獨計算的減值，如果沒有這兩個條件就不涉及二次分攤。

【舉例】假設(shè)A、B、C三項資產(chǎn)組成資產(chǎn)組，賬面價值分別為100萬元、200萬元、200萬元，資產(chǎn)組總

的可收回金額為300萬元，其中資產(chǎn)A單獨確定的可收回金額為80萬元(公允價值減去處理費用后的凈額

60萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值80萬元)。按照比例計算資產(chǎn)A、B、C負擔的減值分別為40萬元、80萬元、

80萬元，若按照此金額計提減值，減值后資產(chǎn)A的賬面價值為60(100—40)萬元，低于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

80萬元,因此能計提減值的金額為20(100-80)萬元，與按照比例計算的差額20(40-20)萬元只能在資產(chǎn)B、

C之間進一步分攤。如果資產(chǎn)A可收回金額為50萬元，其它條件不變，則按比例計提減值后的賬面價值

60萬元高于50萬元，不涉及二次分攤。

六、總部資產(chǎn)減值國【★綜合題】

總部資產(chǎn)一般難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其它相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指

由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部

分?？偛抠Y產(chǎn)減值的核算圖解如下：

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【提示】按合理方法分攤的總部資產(chǎn)有關(guān)的資產(chǎn)組組合的減值是主觀題的一種出題方式，需要掌握總部資

產(chǎn)按照使用壽命為權(quán)重在資產(chǎn)組間進行分配、總部資產(chǎn)減值以及資產(chǎn)組內(nèi)單個資產(chǎn)減值金額的計算。

七、商譽減值測試及處理

1.商譽金額的確定（拓展）

商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認

資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并

時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。

2.非同一控制下吸收合并形成商譽（個別報表）

甲公司原有A、B、C三個資產(chǎn)組，吸收合并乙公司（由D、E兩條生產(chǎn)線組成），應(yīng)該認定三個資產(chǎn)組A、

B、C以及與商譽有關(guān)的資產(chǎn)組組合D、E。

【提示】商譽一般按照公允價值的比例在資產(chǎn)組D、E間進行分攤，如果公允價值難以可靠計量，按照賬

面價值的比例進行分攤。

3.非同一控制下控股合并形成商譽（合并報表）【★綜合題】

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【提示】控股合并形成商譽的減值是近幾年考試的重點，需要掌握減值的步驟。

【例題9?計算題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產(chǎn)家用電器的上市公司，D資產(chǎn)組為新購入的

生產(chǎn)小家電的丙公司。甲公司持有丙公司70%股權(quán)。企業(yè)合并時確認的商譽為700萬元，D資產(chǎn)組不存在

減值跡象。

至2x12月31日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值為13000萬元。甲公司

估計包括商譽在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13500萬元。

要求：計算甲公司2x12月31日商譽應(yīng)計提的減值準備。

【答案】合并財務(wù)報表中確認的總商譽=700/70%=1000（萬元）。

丙公司包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值=13000+1000=14000（萬元），可收回金額為13500萬元，應(yīng)計提減值

500萬元。

甲公司2x12月31日商譽應(yīng)計提的減值準備=500x70%=350（萬元）。

4.與商譽有關(guān)的資產(chǎn)組內(nèi)經(jīng)營處理

項日