股權(quán)支付條款和條件的修改、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理

股權(quán)支付條款和條件的修改、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理一、條款和條件的修改通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價格和股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會作出決議并經(jīng)股東大會審議批準。特別注意在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)。（一）條款和條件的有利修改企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。舉例A公司為一家上市公司。2×19年7月1日，公司向其50名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2×19年7月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以6元每股的價格購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。資料如下：（1）2×19年年末，有3名職員離職A公司，A公司估計未來有7名職員離職。（2）2×20年年末，又有5名職員離職公司，公司估計未來沒有人員離職。假定公司2×20年1月1日將授予日的公允價值由每股15元修改為每股18元。（3）2×21年年末，又有1名職員離職公司，公司估計未來半年沒有人員離職。要求：編制A公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年應(yīng)確認的管理費用＝（50－3－7）×10×15×6/36＝1000（萬元）。借：管理費用1000貸：資本公積——其他資本公積1000（2）2×20年應(yīng)確認的管理費用＝（50－3－5－0）×10×（15×18/36＋3×12/30）－1000＝2654（萬元）。分段計算，增量的3分段算借：管理費用2654貸：資本公積——其他資本公積2654【提示】按照國際財務(wù)報告準則的第27段要求，如果變更發(fā)生在等待期間，除了等待期的剩余期間內(nèi)確認的、基于初始的權(quán)益性工具在授予日的公允價值的金額，所授予的增量公允價值將包括在從變更日至變更后的權(quán)益性工具等待期間內(nèi)對取得服務(wù)的確認金額的計量中。每份股份期權(quán)的增量價值是3元，這一個金額將在授予期間剩余的兩年半（30個月）內(nèi)確認。同時確認基于初始期權(quán)的價值每份15元的薪酬費用。（3）2×21年應(yīng)確認管理費用＝（50－3－5－1－0）×10×（15×30/36＋3×24/30）－3654＝2455（萬元）。借：管理費用2455貸：資本公積——其他資本公積2455（2）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。2.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價值。舉例接上例題，2×19年7月1日，公司向其50名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，公司授予日的公允價值為每股15元，其他資料同上。（1）2×19年年末，資料同上。（2）假定公司于2×20年1月1日將股票期權(quán)的授予數(shù)量由原來的10萬股修改為15萬股。該期權(quán)在授予日的公允價值仍然不變，為每股15元。要求：根據(jù)上述資料，編制A公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年年末：借：管理費用1000貸：資本公積——其他資本公積1000（2）2×20年應(yīng)確認的管理費用＝（50－3－5－0）×15元×（10×18/36＋5×12/30）－1000＝3410（萬元）（萬元）。借：管理費用3410貸：資本公積——其他資本公積34103.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。接前例題。（1）2×19年年末，資料同上。（2）2×20年年末，假定公司2×20年12月31日將連續(xù)服務(wù)3年修改為2年。授予日的公允價值仍然為每股15元，授予數(shù)量仍為10萬股股票期權(quán)。其他資料同上。要求：根據(jù)上述資料，編制A公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年年末：借：管理費用1000貸：資本公積——其他資本公積1000（2）2×20年年末：借：管理費用3725[（50－3－5）×10×15×18/24－1000]貸：資本公積——其他資本公積3725（二）條款和條件的不利修改如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括以下幾種情況：1.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。接前例題。

①2×19年年末，資料同上。

②2×20年年末，資料同上。假定公司將授予日的公允價值15元修改為10元。

要求：根據(jù)上述資料，編制A公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年年末：借：管理費用1000貸：資本公積——其他資本公積1000（2）2×20年年末：借：管理費用2150[（50－3－5－0）×10×15×18/36－1000]貸：資本公積——其他資本公積21502.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。接前例題。

（1）2×19年年末，資料同上。

（2）2×20年年末，將所授予的股票期權(quán)數(shù)量由10萬股修改為5萬股，同時以現(xiàn)金補償尚未離職的管理人員3300萬元。該期權(quán)在授予日的公允價值仍然不變，為每股15元。

要求：根據(jù)上述資料，編制A公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年年末：借：管理費用1000貸：資本公積——其他資本公積1000（2）2×20年年末，其中的5萬股正常確認成本費用：借：管理費用1075[（50－3－5－0）×5×15×18/36－500]貸：資本公積——其他資本公積1075減少的5萬股作為加速可行權(quán)處理（視同以后各期提前完成確認），確認剩余等待期內(nèi)的全部費用：借：管理費用2650[（50－3－5）×5×15×36/36－500]貸：資本公積——其他資本公積2650在取消時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。借：資本公積——其他資本公積3150（500＋2650）管理費用150貸：銀行存款33003.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。（三）取消或結(jié)算如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額?！咎崾尽控斦筷P(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2012年年報工作的通知，在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益性工具的（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當(dāng)期確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的所有費用。2.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。舉例經(jīng)股東會批準，甲公司于2×19年1月2日實施一項股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為：甲公司2×19年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%；截至2×20年12月31日，2個會計年度平均凈利潤增長率為7%；截至2×21年12月31日，3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業(yè)績條件的當(dāng)年末起，即可以每股6元的價格購買1萬股甲公司股票，從而獲益，行權(quán)期為3年。具體資料如下：（1）甲公司2×19年度實現(xiàn)的凈利潤較前一年增長5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計截至2×20年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有3名管理人員離職。2×19年1月2日甲公司股票的收盤價為每股10元，2×19年1月2日甲公司估計該期權(quán)的公允價值為每股12元；2×19年12月31日甲公司股票的收盤價為每股12.5元，該期權(quán)的公允價值為每股13元。（2）2×20年度，甲公司有5名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前一年增長7%。該年末，甲公司預(yù)計截至2×21年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有8名管理人員離職。2×20年12月31日該期權(quán)的公允價值為每股13元。當(dāng)日甲公司股票的收盤價為每股20元。（3）2×21年4月20日，甲公司經(jīng)股東會批準取消原授予管理人員的股權(quán)激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予股票期權(quán)且尚未離職的甲公司管理人員1200萬元。2×21年初至取消股權(quán)激勵計劃前，甲公司有2名管理人員離職。2×21年4月20日，該期權(quán)的公允價值為每股8元。

要求：編制甲公司的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年可行權(quán)條件為凈利潤較前一年增長6%，實際增長為5%，沒有達到可行權(quán)條件，但預(yù)計2×20年將達到可行權(quán)條件。2×19年年末確認的管理費用＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（萬元）。借：管理費用576貸：資本公積——其他資本公積576（2）2×20年度可行權(quán)條件為2個會計年度平均凈利潤增長率7%，實際的平均凈利潤增長率＝（5%＋7%）/2＝6%，沒有達到可行權(quán)條件，但預(yù)計2×21年將達到可行權(quán)條件。2×20年年末確認的管理費用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（萬元）。借：管理費用112貸：資本公積——其他資本公積112（3）2×21年4月20日因為股權(quán)激勵計劃取消應(yīng)確認的管理費用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（萬元）。借：管理費用416貸：資本公積——其他資本公積416以現(xiàn)金補償1200萬元高于該權(quán)益工具在回購日公允價值1104萬元的部分，應(yīng)該計入當(dāng)期費用（管理費用）相關(guān)會計分錄為：借：資本公積——其他資本公積1104（576＋112＋416）管理費用96貸：銀行存款1200（四）未滿足可行權(quán)條件的會計處理1.沒有滿足服務(wù)權(quán)限或者非市場的業(yè)績條件（屬于作廢）時的會計處理（1）作廢，指由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。或者，可以簡單理解為未滿足可行權(quán)條件而被取消的情形。對于作廢，如果沒有滿足服務(wù)或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認的費用為零。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對于作廢的股權(quán)激勵應(yīng)沖銷以前確認的相關(guān)費用。（2）取消，往往源于企業(yè)的主動行為，準則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認的金額立即計入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。實務(wù)中，一些上市公司在發(fā)現(xiàn)股權(quán)激勵計劃的可行權(quán)條件很可能無法滿足的時候，會很自然地想到要取消這樣一個很可能無法執(zhí)行的計劃，而不要再浪費時間去等待這個計劃作廢，卻沒想到“主動取消”和“自動作廢”的賬務(wù)處理結(jié)果差別這么大。如果待到計劃自動作廢，很可能無需確認額外的費用。2.沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場條件時的會計處理如果沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場條件，應(yīng)確認成本費用，不可以沖回成本費用。當(dāng)激勵對象滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件之后，即被授予了既定數(shù)量的權(quán)益工具。即使由于沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件導(dǎo)致其后該權(quán)益工具的公允價值下降乃至變?yōu)榱?，都不再對股份支付費用總額的計量產(chǎn)生影響，所以原先已確認的股份支付相關(guān)成本費用不能沖回，而且還要在原先的等待期內(nèi)繼續(xù)確認該成本費用。舉例A公司于2×20年1月進行了一項股權(quán)激勵計劃的授予，授予公司高級管理人員股票期權(quán)6000萬份（每份期權(quán)的價值為1元），分為三期行權(quán)，2×20年、2×21年和2×22年為行權(quán)考核年，每期行權(quán)比例分別為30%、30%和40%。該股權(quán)激勵計劃要求職工行權(quán)時在職，行權(quán)業(yè)績考核指標(biāo)略。

假定一：不考慮離職率，各年A公司的非市場業(yè)績條件均達到可行權(quán)條件。A公司會計處理如下：本例中A公司該一次授予、分期行權(quán)的股票期權(quán)計劃，每期的結(jié)果相對獨立。計入2×20年：6000×30%×1/1+6000×30%×1/2+6000×40%×1/3=3500計入2×21年：6000×30%×2/2－900+6000×40%×2/3－800=1700計入2×22年：6000×40%×3/3－1600=800假定二：不考慮離職率。2×20年A公司的非市場業(yè)績條件滿足了第一期、第二期和第三期可行權(quán)條件。2×21年A公司的非市場業(yè)績條件未滿足第二期可行權(quán)條件，即第二期股票期權(quán)計劃作廢；但是仍然滿足了第三期可行權(quán)條件。2×22年A公司的非市場業(yè)績條件滿足了第三期可行權(quán)條件。（1）2×20年12月31日，第一期股票期權(quán)因為已達到可行權(quán)條件，根據(jù)實際可行權(quán)的股票期權(quán)份數(shù)確認期權(quán)費用；第二期和第三期股票期權(quán)的期權(quán)費用，根據(jù)當(dāng)時取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動、預(yù)計是否將達到業(yè)績條件等信息對可行權(quán)股票期權(quán)份數(shù)作出最佳估計，確認當(dāng)年應(yīng)分攤的期權(quán)費用。借：管理費用3500貸：資本公積——其他資本公積3500（2）2×21年12月31日，第二期股票期權(quán)實際未達到業(yè)績條件，因此，對于第二期股票期權(quán)，應(yīng)不確認2×21年當(dāng)年分攤的期權(quán)費用，同時沖回2×20年就第二期股票期權(quán)確認的期權(quán)費用。借：資本公積——其他資本公積900貸：管理費用900第三期股票期權(quán)的期權(quán)費用，根據(jù)當(dāng)時取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動、預(yù)計是否將達到業(yè)績條件等信息對可行權(quán)股票期權(quán)份數(shù)作出最佳估計，確認當(dāng)年應(yīng)分攤的期權(quán)費用；借：管理費用800貸：資本公積——其他資本公積800（3）2×22年12月31日，根據(jù)第三期股票期權(quán)實際可行權(quán)份數(shù)和以前年度已確認的期權(quán)費用確認當(dāng)年應(yīng)分攤的期權(quán)費用。借：管理費用800貸：資本公積——其他資本公積800二、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理（一）結(jié)算企業(yè)（母公司）以自身權(quán)益工具結(jié)算，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的投資者1、個別財務(wù)報表：結(jié)算企業(yè)（母公司）的處理：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積注：按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理接受服務(wù)企業(yè)（子公司）借：管理費用貸：資本公積注：按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理2、合并財務(wù)報表：借：資本公積（子公司）貸：長期股權(quán)投資（母公司）注：按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理【提示】母公司在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當(dāng)從合并財務(wù)報表的角度重新判斷該項股權(quán)激勵是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。如果母公司授予子公司職工的是股票期權(quán)，在子公司財務(wù)報表中，由于子公司沒有結(jié)算義務(wù)，子公司應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，母公司的合并財務(wù)報表中，也應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付來處理。舉例甲上市公司為乙公司的母公司（持股比例為100%），有關(guān)附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付的資料如下：（1）經(jīng)股東會批準，甲公司2×19年1月1日實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向其子公司乙公司100名管理人員每人授予10萬份股份期權(quán)，這些人員從2×19年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股4.5元購買10萬股甲公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股27元。到2×19年12月31日止，有10名管理人員離開乙公司，估計剩余等待期內(nèi)乙公司還將有5名管理人員離開。（2）2×20年，又有5名管理人員離開乙公司，估計剩余等待期內(nèi)乙公司還將有3名管理人員離開。要求：編制甲公司、乙公司個別財務(wù)報表的相關(guān)會計分錄，以及合并財務(wù)報表的相關(guān)抵消分錄。（1）2×19年：甲公司：借：長期股權(quán)投資7650貸：資本公積——其他資本公積7650（100－10－5）×10×27×1/3＝7650（萬元）乙公司：借：管理費用7650貸：資本公積——其他資本公積7650合并報表抵銷分錄：借：資本公積7650貸：長期股權(quán)投資7650（2）2×20年：甲公司：借：長期股權(quán)投資71