注冊會計(jì)師會計(jì)第十五章 債務(wù)重組

第十五章債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組的定義和重組方式一、債務(wù)重組的定義債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。【例題·多選題】2012年3月31日，甲公司應(yīng)收乙公司的一筆貨款500萬元到期，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，該筆貨款預(yù)計(jì)短期內(nèi)無法收回。甲公司已為該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬元。當(dāng)日，甲公司就該債權(quán)與乙公司進(jìn)行協(xié)商。下列協(xié)商方案中，屬于債務(wù)重組的有（）。A.減免100萬元債務(wù)，其余部分立即以現(xiàn)金償還B.減免50萬元債務(wù)，其余部分延期兩年償還C.以公允價值為500萬元的固定資產(chǎn)償還D.以現(xiàn)金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產(chǎn)償還E.以400萬元現(xiàn)金償還二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組主要有以下幾種方式：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不作為本章所指債務(wù)重組處理。（三）修改其他債務(wù)條件（四）以上三種方式的組合第二節(jié)債務(wù)重組的會計(jì)處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)1.債務(wù)人的會計(jì)處理以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。2.債權(quán)人的會計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借方差額記入“營業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目?！咎崾尽抠J方差額沖減資產(chǎn)減值損失的原因是前期多提了壞賬準(zhǔn)備。債務(wù)人的會計(jì)處理債權(quán)人的會計(jì)處理借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

貸：銀行存款

營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)1.債務(wù)人的會計(jì)處理債務(wù)人的會計(jì)處理如下圖所示：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)“收入”準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，按存貨的公允價值確認(rèn)銷售商品收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資等投資性資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計(jì)入投資收益?！咎崾尽繐Q出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，還應(yīng)將“資本公積——其他資本公積”對應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益?！纠}3·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款450萬元進(jìn)行債務(wù)重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務(wù)，甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權(quán)債務(wù)結(jié)清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為300萬元，已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備為30萬元，公允價值(計(jì)稅價格)為350萬元。甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為()。（2007年考題）A.40.5萬元B.100萬元C.120.5萬元D.180萬元2.債權(quán)人的會計(jì)處理借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值+取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借方差額）壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）銀行存款（支付的取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）【教材例15-1】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實(shí)際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫；乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）甲公司的賬務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200000增值稅銷項(xiàng)稅額34000（200000×17%）債務(wù)重組利得116000②應(yīng)作會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款350000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000在本例中，甲公司銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在營業(yè)利潤中，債務(wù)重組利得作為營業(yè)外收入處理。（2）乙公司的賬務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額350000減：受讓資產(chǎn)的公允價值200000增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額34000差額116000減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50000債務(wù)重組損失66000②應(yīng)作會計(jì)分錄如下：借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000壞賬準(zhǔn)備50000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失66000貸：應(yīng)收賬款350000假如乙公司向甲公司單獨(dú)支付增值稅（1）甲公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款350000銀行存款34000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得150000借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務(wù)處理借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000壞賬準(zhǔn)備50000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失100000貸：應(yīng)收賬款350000銀行存款34000假如乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備120000元（不單獨(dú)支付增值稅）借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000壞賬準(zhǔn)備120000貸：應(yīng)收賬款350000資產(chǎn)減值損失4000小結(jié)：資產(chǎn)債務(wù)人的會計(jì)處理債權(quán)人的會計(jì)處理固定/無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”的處理略。

借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

營業(yè)外支出（資產(chǎn)賬面價值大于公允價值的差額）

累計(jì)攤銷（無形資產(chǎn)）

貸：固定資產(chǎn)清理/無形資產(chǎn)

營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得（倒擠）

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

營業(yè)外收入（資產(chǎn)賬面價值小于公允價值的差額）借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)（公允價值）

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）存貨借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

貸：主營（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價值）

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得

借：主營（其他）業(yè)務(wù)成本

存貨跌價準(zhǔn)備

貸：庫存商品等借：庫存商品等（公允價值）

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）股票等金融資產(chǎn)借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

投資收益（資產(chǎn)賬面價值大于公允價值的差額）

貸：交易性金融資產(chǎn)等（賬面價值）

投資收益（資產(chǎn)賬面價值小于公允價值的差額）

營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得（倒擠）借：交易性金融資產(chǎn)等（公允價值）壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（一）債務(wù)人的會計(jì)處理借：應(yīng)付賬款貸：股本（實(shí)收資本）資本公積——股本溢價（資本溢價）營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得說明：“股本（實(shí)收資本）”和“資本公積——股本溢價（資本溢價）”反映股份的公允價值總額。（二）債權(quán)人的會計(jì)處理借：長期股權(quán)投資（公允價值）壞賬準(zhǔn)備營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借方差額）貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）【強(qiáng)化例題·計(jì)算分析題】20×7年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理。

（1）乙公司的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款60000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價30000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得10000

（2）甲公司的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資50000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失8000

壞賬準(zhǔn)備2000

貸：應(yīng)收賬款60000

三、修改其他債務(wù)條件（一）債務(wù)人的會計(jì)處理借：應(yīng)付賬款等貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（公允價值）預(yù)計(jì)負(fù)債營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得上述或有應(yīng)付金額在隨后會計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。債權(quán)人的會計(jì)處理借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（公允價值）壞賬準(zhǔn)備營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借方差額）貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時，才計(jì)入當(dāng)期損益。小結(jié)：債務(wù)人的會計(jì)處理債權(quán)人的會計(jì)處理借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組

預(yù)計(jì)負(fù)債（附或有條件）

營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得

或有應(yīng)付金額沒有發(fā)生時，

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：營業(yè)外收入－債務(wù)重組利得借：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

或有應(yīng)收金額實(shí)際收到時，

借：銀行存款

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用/營業(yè)外收入/利息收入等【教材例題】甲公司20×7年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×7年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×8年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5000元壞賬準(zhǔn)備。（1）乙公司的賬務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額65400減：重組后債務(wù)公允價值50000債務(wù)重組利得15400②債務(wù)重組時的會計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款65400貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組50000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得15400③20×8年12月31日支付利息：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1000貸：銀行存款1000（50000×2%）④20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組50000財(cái)務(wù)費(fèi)用1000貸：銀行存款51000（2）甲公司的賬務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額65400減：重組后債權(quán)公允價值50000差額15400減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000債務(wù)重組損失