第八章-企業(yè)所得稅的其他納稅籌劃

主編：鄒芳郭敏柳楊納稅籌劃理論與實務(wù)新世紀應(yīng)用型高等教育會計類課程規(guī)劃教材大連理工大學(xué)出版社TaxPlanningTheoryandPractice下篇納稅籌劃實務(wù)本章主要介紹企業(yè)所得稅其他環(huán)節(jié)的納稅籌劃思路。重點把握企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇、企業(yè)組織形式選擇、企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策、企業(yè)股利分配決策的納稅籌劃方法,并了解納稅籌劃風(fēng)險表現(xiàn)形式與控制措施。教學(xué)目標與要求第八章企業(yè)所得稅的其他納

稅籌劃第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動,需要進行一定的融資,而不同的融資方式通過改變企業(yè)資本結(jié)構(gòu),影響企業(yè)稅收負擔(dān)。企業(yè)融資方式主要有:(１)企業(yè)自我積累;(２)向金融機構(gòu)借款;(３)向非金融機構(gòu)借款;(４)企業(yè)內(nèi)部集資等。各種融資方式的稅收效果比較見表８-１。第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃企業(yè)自我積累資金又稱為企業(yè)留存收益,是指企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅后將一部分未分配利潤留存在企業(yè),通過稅后利潤沉積,實質(zhì)上是增加企業(yè)投資。原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)將獲得的利潤進行符合一定條件的投資可以享受一定的再投資退稅優(yōu)惠,新的企業(yè)所得稅法取消了這一優(yōu)惠政策。但是對于企業(yè)的留存收益不征收個人所得稅。第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃（一）相關(guān)政策規(guī)定企業(yè)向銀行等金融機構(gòu)借入資金,借款的成本主要是利息費用和借款費用。根據(jù)?中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例?第三十八條規(guī)定,納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間,向金融機構(gòu)借款的利息支出,按照實際發(fā)生數(shù)扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除;企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應(yīng)予以資本化,作為資本性支出計入有關(guān)資本的成本;有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息,可在發(fā)生當(dāng)期扣除。（二）納稅籌劃思路債務(wù)資本的籌集費用和利息可以在所得稅前扣除;而權(quán)益資本的股息不能作為費用列支,只能在企業(yè)稅后利潤中分配。因此,通過舉債方式籌集一定的資金,可以沖減部分利潤,能起到一定的抵稅作用,獲取節(jié)稅收益。第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃（一）相關(guān)政策規(guī)定現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)向非金融機構(gòu)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,準予扣除。但是為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用借款方式規(guī)避稅收,對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸進行嚴格的限定。財政部國家稅務(wù)總局頒布的?關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知?(中財稅〔2008〕121號)規(guī)定,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。納稅人接受其關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資與債權(quán)性投資比例為:金融企業(yè)５∶１;其他企業(yè)２∶１。第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃（二）籌劃思路１．應(yīng)盡量避免向非金融機構(gòu)借款２．應(yīng)嚴格按照規(guī)定的比例進行借款３．對于超過比例部分的處理第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃債券是企業(yè)為籌集資金而發(fā)行的用于記載和反映債權(quán)債務(wù)關(guān)系的有價證券,按所籌集資金權(quán)屬性質(zhì)可分為一般債券和可轉(zhuǎn)換債券。企業(yè)籌集長期資金往往利用發(fā)行債券的方式。利用債券發(fā)行進行籌資,關(guān)鍵在于債券利率以及對當(dāng)期利息費用稅前扣除額度的確定,因為會影響債券籌資的稅收成本,從而影響企業(yè)的利潤水平。（一）一般債券發(fā)行的籌劃思路稅法規(guī)定,納稅人為生產(chǎn)經(jīng)營活動需要承擔(dān)的與借入資金相關(guān)的合理的利息費用,以及與債券相關(guān)的溢價、折價攤銷及其他輔助費用可以在所得稅前直接扣除。債券發(fā)行可以采用溢價、折價和平價三種發(fā)行方式。債券溢價、折價攤銷方法有直線法和實際利率法兩種。攤銷方式不同,雖然不會影響利息費用總和,但由于計算出來的每年攤銷額不同,直接影響到企業(yè)每年的應(yīng)納稅所得額。比如若能用實際利率法對債券溢價進行攤銷,用直線法對債券折價進行攤銷,則企業(yè)前期財務(wù)費用較高,應(yīng)納稅額相對減少,后期財務(wù)費用減少,應(yīng)納稅額相對增多,從而起到延期納稅的效果。現(xiàn)行稅法沒有對第一節(jié)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的籌劃（二）可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行的籌劃思路可轉(zhuǎn)換公司債券是一種特殊的公司債券,它是由公司發(fā)行的,兼具債權(quán)和股權(quán)雙重屬性,投資者在一定時期內(nèi)可選擇以一定條件轉(zhuǎn)換成公司股票的公司債券,對投資者來說是“有保證本金的股票”。對可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行,有兩種會計處理:一種是認為轉(zhuǎn)換權(quán)有價值,而將此價值作為資本公積處理;另一種是將全部收入作為發(fā)行債券所得。這兩種不同的會計處理方法將產(chǎn)生不同的稅前攤銷額,從而產(chǎn)生企業(yè)在納稅方面的時間性差異。第二節(jié)企業(yè)組織形式?jīng)Q策的籌劃在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中能否取得成功,除與行業(yè)本身、市場前景、政策導(dǎo)向、員工素質(zhì)、管理水平、經(jīng)營理念等有關(guān)系外,很大程度上與企業(yè)成立之初的各種籌劃有關(guān),而納稅籌劃是其中最為重要的一項籌劃,因為不同組織形式的企業(yè)在稅收方面有著不同的特點,投資者對企業(yè)不同組織形式的選擇,其投資收益也將產(chǎn)生差別,進而影響企業(yè)的整體稅負和獲利能力。一般情況下,可以將企業(yè)分為三類,即公司企業(yè)、合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。不同的企業(yè)組織形式有著不同的稅負水平,投資者在組建企業(yè)時必須考慮不同企業(yè)組織形式給企業(yè)帶來的影響。第二節(jié)企業(yè)組織形式?jīng)Q策的籌劃（一）分公司與子公司的稅收待遇差異隨著市場競爭日趨激烈,大部分的企業(yè)都需要跨地區(qū)經(jīng)營。當(dāng)企業(yè)進行跨地區(qū)經(jīng)營時,常見的做法就是在其他地區(qū)設(shè)立下屬機構(gòu),即開辦子公司或分公司。所謂子公司,是指被另一家公司(母公司)有效控制的下屬公司或者是母公司直接或者間接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一個獨立企業(yè),具有獨立的法人資格,因此被視為居民企業(yè),履行全面納稅義務(wù),同時也可以享受居民企業(yè)應(yīng)該享受的各種稅收優(yōu)惠。所謂分公司,是指公司獨立核算的、進行全部或者部分經(jīng)營業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)。分公司是相對總公司而言的,是總公司的組成部分,不具有獨立的法人資格,因此不單獨繳稅,其利潤或虧損可以和總公司盈虧合并納稅。第二節(jié)企業(yè)組織形式?jīng)Q策的籌劃（二）公司模式選擇的籌劃思路企業(yè)設(shè)立不同形式的分支機構(gòu)將產(chǎn)生不同的稅負效果。企業(yè)應(yīng)視具體情況具體分析。１．總機構(gòu)與分支機構(gòu)面臨的稅收政策一致(假設(shè)都不存在稅收優(yōu)惠)２．總機構(gòu)與分支機構(gòu)的稅收政策不一致第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃（一）企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)處理(１)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(２)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(３)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失。(４)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃（二）企業(yè)債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理１．實行特殊性稅務(wù)處理的條件(１)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(２)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。(３)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。(４)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。２．特殊稅務(wù)處理具體規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上,可以在５個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃（一）企業(yè)并購形式選擇的納稅籌劃廣義上的企業(yè)并購包括企業(yè)合并和企業(yè)的收購行為。企業(yè)合并包括吸收合并和新設(shè)合并,收購則包括資產(chǎn)收購和股權(quán)收購。企業(yè)合并是一場企業(yè)與企業(yè)股東之間的交易。吸收合并中被吸收的企業(yè)解散,新設(shè)合并中的各方都解散。股權(quán)收購也稱為控股合并,是收購企業(yè)通過收購被收購企業(yè)的股權(quán)以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制的行為,在股權(quán)收購過程中,涉及收購企業(yè)、被收購企業(yè)及被收購企業(yè)股東三方。資產(chǎn)收購是一場企業(yè)與企業(yè)之間的資產(chǎn)交易,交易的雙方都是企業(yè)。資產(chǎn)收購不涉及法律主體資格的變更或者法律權(quán)利義務(wù)的概括承受,可以避免被收購方向收購方轉(zhuǎn)嫁債務(wù)。在資產(chǎn)收購中,只要購買方對所購資產(chǎn)支付了合理對價,就不再承擔(dān)被收購方的任何債務(wù)。第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃１．目標企業(yè)所在地區(qū)影響２．目標企業(yè)的產(chǎn)業(yè)影響３．企業(yè)的財務(wù)狀況選擇（二）并購目標企業(yè)選擇的納稅籌劃第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃（三）并購出資方式選擇的納稅籌劃企業(yè)并購的出資方式一般分為三種:一是以支付現(xiàn)金方式收購,二是以股權(quán)加補價方式收購,三是整體合并,不需支付非股權(quán)支付額。三種出資方式并購的稅務(wù)處理方式有很大差異,企業(yè)在并購過程中應(yīng)注意把握。１．以支付現(xiàn)金方式收購的稅務(wù)處理和籌劃２．以股權(quán)加補價方式收購的稅務(wù)處理和籌劃３．整體合并的稅務(wù)處理和籌劃第三節(jié)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策的籌劃（四）并購會計處理方法的納稅籌劃第四節(jié)企業(yè)股利分配形式選擇的籌劃利潤分配是指企業(yè)將一定時期內(nèi)實現(xiàn)的利潤總額按照有關(guān)規(guī)定進行合理分配的過程。在企業(yè)利潤分配過程中,與稅負有關(guān)的問題主要是利潤分配的順序、時機以及保留利潤的問題。（一）延期分配股利時間股份公司不直接分配股息,把利潤中的大部分作為公司的追加投資,一方面,股東的所得稅無須繳納,另一方面,使得公司的資產(chǎn)總額增加,原有股值提升。（二）將股利轉(zhuǎn)為投資如果股份公司不直接分紅,而是在低稅國或地區(qū)建立持股公司。一般而言,低稅國或地區(qū)對股息和資本利息免稅或者征收較低的稅收,如果股份公司設(shè)立持股公司,實質(zhì)上可以獲得延遲納稅的好處。第四節(jié)企業(yè)股利分配形式選擇的籌劃我國稅法規(guī)定,企業(yè)取得的股權(quán)投資股息所得與資本利得的稅收待遇不同。股息所得是投資方從被投資單位獲得的稅后利潤,已經(jīng)征收了一道企業(yè)所得稅,在地區(qū)間稅率一致的情況下,不再重復(fù)征收企業(yè)所得稅。但是資本利得是投資企業(yè)處理股權(quán)的收益,應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。因此,納稅人可以利用股權(quán)投資股息所得與資本利得的不同稅收差異進行納稅籌劃。納稅人如果要將自己的全部或部分股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓,則會形成資本利得,需要繳納企業(yè)所得稅,因此,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前,應(yīng)盡量把企業(yè)的稅后利潤分配完畢,這樣就不至于形成過高的資本利得,從而減少企業(yè)所得稅的繳納。第四節(jié)企業(yè)股利分配形式選擇的籌劃我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定,對企業(yè)發(fā)生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補。下一年度利潤不足彌補的,可以逐年延續(xù)彌補。但是,延續(xù)彌補期最長不得超過五年。所以,納稅人應(yīng)盡量利用資產(chǎn)計價和攤銷方法多列支稅前扣除項目和扣除金額,延長稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策的期限。第五節(jié)籌劃風(fēng)險與控制（一）政策理解偏差導(dǎo)致的籌劃風(fēng)險（二）企業(yè)納稅籌劃過程中缺乏綜合考慮（三）涉稅政策變動產(chǎn)生的納稅籌劃風(fēng)險（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價籌劃風(fēng)險（五）推遲課稅籌劃的風(fēng)險（六）長期股權(quán)投資籌劃的風(fēng)險第五節(jié)籌劃風(fēng)險與控制納稅籌劃風(fēng)險產(chǎn)生