試論公司注銷后的稅收法律責(zé)任

-PAGEII--PAGEI-摘要過去學(xué)界認(rèn)為，公司注銷意味著公司主體人格和在法律上的徹底消亡，公司注銷意味著不再是獨(dú)立的民事主體，無法以自己的名義從事民事活動(dòng)，并享有相應(yīng)的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)和責(zé)任。但是，隨著理論的研究和發(fā)展，現(xiàn)在通常認(rèn)為公司的稅收法律責(zé)任并不會因?yàn)樽N而消失，而是會在特定情形下轉(zhuǎn)移到相關(guān)的責(zé)任人身上，如出資人不履行或不完全履行出資義務(wù)、法人獨(dú)立人格被肆意濫用等，此時(shí)清算人等相關(guān)責(zé)任人將會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。然而，公司注銷過程中的稅款征繳面臨重重困境，如公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體不明確、公司法人人格否認(rèn)制度存在瑕疵、法律未明文規(guī)定公司不履行義務(wù)時(shí)的法律責(zé)任、公司注銷后欠稅追征行為的法律性質(zhì)不明確、民商法能否成為稅務(wù)機(jī)關(guān)追征欠稅的依據(jù)爭議較大。因此亟待通過立法手段和實(shí)踐手段整治公司在注銷過程中的繳稅亂象，維護(hù)國家的稅款追征制度。例如，通過立法明確公司注銷后稅收法律責(zé)任的承擔(dān)主體，明確公司清算義務(wù)人、清算人的侵權(quán)法律責(zé)任，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在公司清算中的相應(yīng)權(quán)利等。關(guān)鍵詞：公司注銷；稅收法律責(zé)任；稅款追征；稅收法定-PAGEIV-DiscussionontheTaxLiabilityaftertheCancellationoftheCompanyAbstractInthepast,theacademiccommunitybelievedthatthecancellationofthecompanymeantthepersonalityofthecompanyandthecompletedemiseofthelegalbody.Thecancellationofthecompanymeantthatitwasnolongeranindependentcivilsubject,couldnotengageincivilactivitiesinitsownname,andenjoyedcorrespondingrights,obligationsandresponsibilities.However,withtheresearchanddevelopmentoftheory,itisgenerallybelievedthatthecompany'staxlegalresponsibilitywillnotdisappearbecauseofcancellation,butwillbetransferredtotherelevantresponsiblepersonsunderspecificcircumstances,suchastheinvestor'sfailureorincompletefulfilmentofthecapitalcontributionobligation,theindependentpersonalityofthelegalpersonisarbitrarilyabused,etc.Atthistime,theliquidatorandotherrelatedTheresponsiblepersonwillbearthecorrespondinglegalresponsibility.However,thetaxcollectionintheprocessofthecompany'scancellationisfacingmanydifficulties,suchasthesubjectofthetaxlegalliabilityafterthecancellationofthecompanyisunclear,thecompany'slegalpersonalitydenialsystemisflawed,thelawdoesnotclearlystipulatethecompany'slegalresponsibilitywhenitfailstoperformitsobligations,thelegalnatureofthecompany'staxarrearsaftercancellationisunclear,andthecivilandcommercialWhetherthelawcanbecomethebasisfortaxauthoritiestorecovertaxarrearsishighlycontroversial.Therefore,itisurgenttorectifythetaxpaymentchaosofthecompanyintheprocessofcancellationthroughlegislativemeansandpracticalmeans,andtomaintainthenationaltaxcollectionsystem.Forexample,throughlegislation,clarifythesubjectoftaxlegalliabilityafterthecancellationofthecompany,clarifytheinfringementlegalliabilityofthecompany'sliquidationobligorandtheliquidator,andgivethetaxauthoritiesthecorrespondingrightsinthecompany'sliquidation,etc.KeyWords：Companycancellation；taxlegalliability;taxcollection;taxstatutory目錄TOC\o"1-3"\h\u36摘要 I15429Abstract II5588目錄 III706引言 19434一、公司注銷后稅收法律責(zé)任概述 217114（一）公司注銷對稅收債權(quán)保護(hù)的影響 2243711.稅收債權(quán)概念與特征 2239452.納稅主體與納稅義務(wù)承擔(dān)存在密切關(guān)聯(lián) 21305（二）公司注銷后稅收法律責(zé)任的類型 342581.股東違反出資義務(wù)阻礙稅款追征 3270162.股東濫用股東權(quán)利侵害稅收債權(quán) 396693.納稅義務(wù)人不能因依法進(jìn)行了注銷而免除漏繳稅款的納稅責(zé)任 4122684.公司故意被吊銷營業(yè)執(zhí)照進(jìn)而逃避稅款繳納 422995二、公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)的理論基礎(chǔ) 513373（一）稅收法定原則63 518702（二）稅收債務(wù)關(guān)系說 522814（三）民事債權(quán)保障理論 6197951.在稅款追征中借鑒限定繼承原則 650412.在稅款追征中引入侵權(quán)責(zé)任理論 726384三、公司注銷后稅收法律責(zé)任立法規(guī)制現(xiàn)狀 82874（一）公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體不明確 820185（二）立法只規(guī)定了公司義務(wù)卻未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)權(quán)利 84819（三）公司法人人格否認(rèn)制度存在瑕疵 831956四、公司注銷后稅收法律責(zé)任完善建議 1013751（一）準(zhǔn)確認(rèn)定公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體 1072481.通過立法明確公司清算義務(wù)人、清算人的侵權(quán)法律責(zé)任 1048472.通過民事訴訟實(shí)施欠稅追征 1021825（二）立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在公司注銷過程中相應(yīng)權(quán)利 1127500（三）為稅款追征中的公司法人格否認(rèn)制度提供具體規(guī)范性指引 1225212結(jié)論 147624參考文獻(xiàn) 15–PAGE17–引言一、公司注銷后稅收法律責(zé)任概述（一）公司注銷對稅收債權(quán)保護(hù)的影響1.稅收債權(quán)概念與特征稅收債權(quán)是指國家作為債權(quán)人要求納稅義務(wù)負(fù)擔(dān)方根據(jù)法律規(guī)定，在合理期限內(nèi)進(jìn)行足額稅收繳納。稅收債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種，主要以貨幣為標(biāo)的物。在破產(chǎn)法中，稅收債權(quán)特指在破產(chǎn)程序宣告終結(jié)前產(chǎn)生的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申報(bào)、經(jīng)過法院確認(rèn)的欠繳稅款。稅收債權(quán)的特征包括：（一）稅收之債是公法之債，具有高度的公益性和法定性；（二）稅收債權(quán)相對于私法之債享有一般優(yōu)先權(quán)；（三）稅收債權(quán)的產(chǎn)生沒有約定之債；（四）由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律進(jìn)行追征；（五）稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的法律地位是不平等的，一方代表國家公權(quán)力，一方代表私主體?？傊?，稅收債權(quán)的概念體現(xiàn)了國家與納稅人之間的法律關(guān)系，屬于公法領(lǐng)域的的債權(quán)。稅收債權(quán)的優(yōu)先性和法定性是其最顯著的特點(diǎn)，這些特性確保了國家財(cái)政收入的穩(wěn)定性和稅收政策的有效性。2.納稅主體與納稅義務(wù)承擔(dān)存在密切關(guān)聯(lián)稅收法律規(guī)定了納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，若符合規(guī)定而未盡義務(wù)，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，即稅收法律責(zé)任。人的要素在其中尤為關(guān)鍵，因?yàn)榧{稅人要履行稅收法律責(zé)任，需具備相應(yīng)的民事法律能力和納稅能力，缺乏這些能力的個(gè)人無法擔(dān)負(fù)相關(guān)責(zé)任。因此，納稅人被視為稅收法律責(zé)任的核心和基礎(chǔ)，其確定與否影響著法律關(guān)系的確定。由此衍生出一個(gè)問題，如果原本的納稅人喪失了獨(dú)立的民事能力，是否意味著稅收債務(wù)自然消除？目前我國相關(guān)法律并未有明確規(guī)定。眾所周知，稅收具有法律強(qiáng)制性，這是否意味著稅收債務(wù)也必須依法規(guī)定，不可輕易改變？對于課稅這一概念而言，實(shí)際事件經(jīng)過的掌握至關(guān)重要，一旦事件發(fā)生，就無法阻止其發(fā)生。從法律角度來看，已符合納稅條件的納稅人不能通過改變其法律地位或責(zé)任能力來規(guī)避納稅義務(wù)。稅收法律責(zé)任的確立取決于從事應(yīng)納稅事實(shí)的納稅人的經(jīng)濟(jì)承受能力，強(qiáng)調(diào)的是納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，因此，在沒有法律根據(jù)的情況下，作為稅收債務(wù)一方的納稅人是不可變更的。然而需要注意的是，若我國法律特別強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的性質(zhì)，當(dāng)納稅人的獨(dú)立地位消失時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無法確定相應(yīng)的征稅對象，進(jìn)而影響國家稅收收入。我們可以看到，稅收債務(wù)與財(cái)產(chǎn)之間的聯(lián)系更為密切，這是維護(hù)國家稅收的關(guān)鍵所在。在有可償還財(cái)產(chǎn)的情況下，稅收債務(wù)并非絕對不能被彌補(bǔ)。因此，在納稅人身份失效的情況下，我國法律在一定程度上也承認(rèn)了稅務(wù)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)履行，納稅人去世后，其遺留財(cái)產(chǎn)仍應(yīng)視為能夠用于履行稅收債務(wù)的主要保證，以遺產(chǎn)來支付其稅務(wù)責(zé)任?！独^承法》第三十三條規(guī)定：“繳納稅款和償還債務(wù)以遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限?！边@就是“有限繼承”原則。也就是說，繼承人繼承遺產(chǎn)時(shí)必須先付稅款，當(dāng)然這是在遺產(chǎn)范圍內(nèi)進(jìn)行的。綜上所述，盡管納稅人去世，但其遺留財(cái)產(chǎn)仍應(yīng)作為法定稅收的支付來源，只有在去世時(shí)未發(fā)現(xiàn)可用于支付稅款的財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅收債務(wù)才會消失。（二）公司注銷后稅收法律責(zé)任的類型1.股東違反出資義務(wù)阻礙稅款追征出資人認(rèn)繳或者實(shí)繳的資金是公司獨(dú)立享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)。唯有依照約定或公司章程履行出資義務(wù)，其才能享有相應(yīng)的權(quán)利，并在公司對外清償債務(wù)時(shí)在其出資范圍內(nèi)享有有限的清償責(zé)任。但在實(shí)踐中，出于利益驅(qū)使，出資人也即股東往往通過抽逃出資等方法來避免承擔(dān)公司債務(wù)。不管是在公司存在時(shí)，或是在公司已處于撤銷過程中，如果一個(gè)股東沒有完成或者沒有完全完成自己的投資責(zé)任，那么就構(gòu)成了一種違反了公司法律規(guī)定的行為，同時(shí)也違背了國家的納稅義務(wù)。另一方面，由于股東的出資缺陷，必然會涉及到可供債權(quán)人使用的實(shí)際財(cái)產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，從而損害了國有稅款的實(shí)現(xiàn)。如果在未繳納出資情形下，公司注銷注冊已經(jīng)結(jié)束，卻以公司已經(jīng)解散為由，妨礙了對國有稅務(wù)債權(quán)的實(shí)施，這就是“以公司的過失來處罰債權(quán)人”，也就是讓包括政府在內(nèi)的債權(quán)人來承擔(dān)股東違法的后果，這種做法的內(nèi)在邏輯，實(shí)難自洽。2.股東濫用股東權(quán)利侵害稅收債權(quán)公司法人制度是當(dāng)代公司法的一塊基石，它通過對股東的管理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行降低，極大地調(diào)動(dòng)了投資人的創(chuàng)業(yè)熱情，推動(dòng)了我國經(jīng)濟(jì)的繁榮。但是，在外部債權(quán)人難以對公司的經(jīng)營行為實(shí)施有效監(jiān)管的情況下，公司的公司和股東的有限責(zé)任容易導(dǎo)致“道德風(fēng)險(xiǎn)”，也就是公司的大股東利用其自身的權(quán)力來規(guī)避不合理的風(fēng)險(xiǎn)，從而損害公司的債權(quán)人的合法權(quán)益。在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)常會有大股東利用對公司的控制權(quán)將財(cái)產(chǎn)向大股東或關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，甚至通過設(shè)立空殼公司等方式避稅。然而，按照目前的稅收征收制度，對于公司存在的股東濫用公司的獨(dú)立人格，稅務(wù)部門無法對其進(jìn)行追繳。但如果就此罷手，讓其利用公司注銷規(guī)則逃避處罰，則會使納稅人遭受重大損害，使國家稅收遭受重大損失。3.納稅義務(wù)人不能因依法進(jìn)行了注銷而免除漏繳稅款的納稅責(zé)任即使該公司在經(jīng)營過程中循規(guī)蹈矩，依法納稅，并在其離開時(shí)依法對其進(jìn)行了注銷，但仍不可避免地存在著一些稅收的疏漏。在我國，稅收種類繁多，稅收結(jié)構(gòu)復(fù)雜，而企業(yè)在清算和注銷時(shí)所需的稅款交納又要經(jīng)歷兩個(gè)環(huán)節(jié)，即使有專門的組織和個(gè)人，也很難證明其不是“無心之失”。我國的稅法在現(xiàn)代法治理念的指導(dǎo)下，對納稅人給予了推定善意的對待，允許在申報(bào)過程中出現(xiàn)失誤。然而寬容并非縱容，如果納稅人、代扣代繳人或稅務(wù)機(jī)關(guān)漏繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可在規(guī)定期限內(nèi)行使追征權(quán)，以維護(hù)國家稅收。由此可見，合法合規(guī)的征納行為并不能消除遺漏稅款繳納義務(wù)的存在，納稅人不能僅憑借合法清算注銷程序來免除漏繳稅款的追征責(zé)任。在這種情況下，如果公司按法律程序進(jìn)行清算注銷并在追征遺漏稅款時(shí)受到不同對待，必然會對稅收公平原則造成不可逆轉(zhuǎn)的破壞，給我國稅法環(huán)境帶來不良影響。4.公司故意被吊銷營業(yè)執(zhí)照進(jìn)而逃避稅款繳納前文提到，“納稅主體依賴于法律主體”，也就是說若其主體資格消亡，自然也就不存在納稅主體。因此，實(shí)踐中常常出現(xiàn)某些公司通過種種手段故意引誘行政部門吊銷其營業(yè)執(zhí)照，進(jìn)而喪失納稅主體資格，逃避納稅義務(wù)履行。盡管我國《稅收征管法》對注銷稅務(wù)登記的流程作出了詳細(xì)規(guī)定，但由于缺乏有效的配套規(guī)定和相應(yīng)的制約手段，工商行政管理部門和稅務(wù)征收機(jī)關(guān)之間也缺乏協(xié)作機(jī)制，導(dǎo)致稅務(wù)注銷清算往往變成形式主義，難以發(fā)揮實(shí)際作用。在實(shí)際操作中，由于注銷登記的先后順序，工商行政管理部門可能在稅務(wù)征收機(jī)關(guān)追繳稅款前就已吊銷或注銷了企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照，使得稅務(wù)征收機(jī)關(guān)陷入無法追繳的困境。執(zhí)法人員普遍認(rèn)為，由于納稅單位失去了企業(yè)法人資格，之前的納稅主體已不存在，現(xiàn)行稅法也沒有相應(yīng)的法律依據(jù)和措施可用于追繳稅款，因此即使出現(xiàn)稅款損失，也只能就此作罷。二、公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)的理論基礎(chǔ)（一）稅收法定原則63全面依法治國是我國新時(shí)代堅(jiān)持和發(fā)展中國特色社會主義的基本方略。在財(cái)稅法治領(lǐng)域，全面依法治國必然要求全面落實(shí)稅收法定原則。關(guān)于稅收法定原則的地位，在理論上，其乃稅法的基本原則之一，此自無疑問。還有學(xué)者將其推崇為稅法中的最高原則、憲制原則。在立法上，盡管學(xué)界對《憲法》是否確立了稅收法定原則這一問題尚有爭議，但從法律體系的整體來看，我國《憲法》第56條、《立法法》第8條和《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第3條等條款共同確立了稅收法定原則。同時(shí)，關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)涵，學(xué)界將其主要分為三個(gè)子原則，即法定原則、明確原則、合法原則或依法稽征原則。課稅要素法定原則是指征納主體、稅率、稅種、計(jì)稅依據(jù)等重要的稅收要素都應(yīng)該由狹義的法律予以規(guī)定;課稅要素明確原則是指法律對以上課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能詳細(xì)、明確;合法性原則或依法稽征原則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收法律的規(guī)定進(jìn)行課征。（二）稅收債務(wù)關(guān)系說隨著近年來公法與私法的交錯(cuò)和融合，稅收債務(wù)關(guān)系說成為主流，此種學(xué)說對公司注銷后欠稅追征困境的突圍及稅收征管秩序的優(yōu)化具有重要意義。首先,由權(quán)力關(guān)系說到債務(wù)關(guān)系說的轉(zhuǎn)變使公司注銷后欠稅追征成為可能。依據(jù)傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說，一些公司可以通過惡意注銷的方式逃避稅務(wù)處理及處罰，進(jìn)而逃避存續(xù)期間欠稅的繳納義務(wù)。在公司注銷后,稅務(wù)機(jī)關(guān)即便發(fā)現(xiàn)其欠稅事實(shí)，也會由于公司法人人格消滅而失去事后追征的法律基礎(chǔ)。而債務(wù)關(guān)系說的確立，使稅收法律關(guān)系不需依行政權(quán)力而產(chǎn)生，即使公司注銷前稅務(wù)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)其稅收違法行為，公司稅收債務(wù)仍會在其實(shí)施一定行為或滿足稅收構(gòu)成要件時(shí)依法產(chǎn)生，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)追征提供合法性基礎(chǔ)。其次，對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的重新界定，也進(jìn)一步為公司注銷后欠稅追征提供了切實(shí)可行的路徑。按以往的權(quán)力關(guān)系說，稅法與行政法關(guān)系緊密，也一直尊崇“法無授權(quán)即禁止的原則，即禁止”的原則，且征稅行為只能對納稅人本身作出，無法將稅收債務(wù)的責(zé)任承擔(dān)移轉(zhuǎn)至第三人。然而，現(xiàn)實(shí)中無論什么國家,其稅收征管資源都是有限的，在對接龐大數(shù)量的納稅人時(shí)，難免力有不逮。債務(wù)關(guān)系說的確立意味著該困境的化解可借鑒民事債權(quán)保障理論，彌補(bǔ)現(xiàn)行稅法規(guī)定的不足,保障公司注銷情形下稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。況且，稅法與民商法具有密切聯(lián)系。主體方面，民商事法律關(guān)系的主體基本上都是納稅主體;責(zé)任承擔(dān)方面，法人和自然人制度關(guān)系到稅收債務(wù)的承擔(dān)。然而，我國稅法與民法理論層級的發(fā)展存在差異，因此稅法經(jīng)常“借用"民法制度。稅法中許多制度均從民法中脫胎而來，包括納稅擔(dān)保、稅收保全與連帶責(zé)任等，稅收代位權(quán)和撇銷權(quán)更是直接依據(jù)民法行使就公司注銷后欠稅追征問題而言，民商法中的“刺破公司面紗原則“以及民事償債主體的相關(guān)規(guī)定在理論上均有一定的可適用性。在稅法領(lǐng)域中,實(shí)施欠稅追征以存在稅收債務(wù)的承擔(dān)主體為前提，而公司注銷后欠稅追征困境的癥結(jié)在于公司注銷后法人滅失、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移。對民商法規(guī)范的借鑒在于公司注銷后法人滅失、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移。隊(duì)民商法規(guī)范的借鑒有助于化解該癥結(jié)，但這種借鑒不同于類推適用，必須以稅收法定原則為指導(dǎo)，通過立法解決。（三）民事債權(quán)保障理論1.在稅款追征中借鑒限定繼承原則作為現(xiàn)代繼承法的基本原則，限定繼承原則對于自然人遺產(chǎn)的清償、分配具有重要指導(dǎo)意義。我國自1985年制定《繼承法》之初，便對該原則進(jìn)行了明確規(guī)定。區(qū)別于傳統(tǒng)的概括繼承原則,限定繼承原則的確立目的是在清償債務(wù)的基礎(chǔ)上劃定繼承財(cái)產(chǎn)與被繼承人自身財(cái)產(chǎn)的界限，為繼承人自身財(cái)產(chǎn)權(quán)益提供保障，防止其帶來“夫債子償”式的連帶。這與我國現(xiàn)階段保護(hù)納稅義務(wù)人權(quán)益的稅收法治理念不謀而合。法人因設(shè)立行為具有與自然人相類似的擬制民事主體資格，其具有獨(dú)立的法人資格，以自有財(cái)產(chǎn)對外獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。故公司“壽終正寢”后，公司剩余財(cái)產(chǎn)也面臨著與遺產(chǎn)繼承相同的處境：公司遺漏債務(wù)的清償乃至公司稅款的追征不可避免地會與公司剩余財(cái)產(chǎn)在股東間的分配發(fā)生沖突，在規(guī)范缺位的情況下，處于劣勢地位的債權(quán)人的權(quán)利必然遭受侵害。在此情形下，借助我國繼承法領(lǐng)域的限定繼承原則為稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。首先，法人與自然人具有相似法律人格，在債的關(guān)系成立后，作為債務(wù)人的自然人或法人所有財(cái)產(chǎn)即成為擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，即廣義擔(dān)保中的一般擔(dān)保。其次，根據(jù)“權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一”的法理學(xué)精神，公司財(cái)產(chǎn)承繼人在享受公司財(cái)產(chǎn)利益的同時(shí)，也必然需要肩負(fù)起基于受益財(cái)產(chǎn)所應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)清償及稅款繳納義務(wù)。最后，公司財(cái)產(chǎn)承繼人責(zé)任的承擔(dān)與實(shí)質(zhì)課稅原則中透過形式追求實(shí)質(zhì)的精神也不謀而合，可以有效規(guī)避公司以注銷形式掩蓋稅款逃廢意圖。故我國公司注銷情形下的稅款追征完全可以借鑒自然人限定繼承原則均衡國家債權(quán)人與股東、受贈人間權(quán)益，為公司注銷稅款追征提供切實(shí)可行的操作規(guī)范。2.在稅款追征中引入侵權(quán)責(zé)任理論在一些情形下，尤其公司在出現(xiàn)解散事由后應(yīng)清算而不清算或違法清算，使得公司財(cái)產(chǎn)貶值、受損、流失的情況下，對公司承繼人承繼財(cái)產(chǎn)的追征并不能完全彌補(bǔ)國家稅權(quán)所遭受的損失。此時(shí)，我們必須借助民法中侵權(quán)責(zé)任的理論為稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)提供更為周密的保護(hù)。作為法益的一種，合法有效的債權(quán)債務(wù)關(guān)系在受到侵害時(shí)同樣需要追究侵權(quán)行為人相應(yīng)的責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)對原權(quán)利的補(bǔ)償。關(guān)于債權(quán)能否作為侵權(quán)行為的客體，我國雖沒有法律予以明確規(guī)定，但理論界普遍認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任法保護(hù)包括債權(quán)在內(nèi)的一切實(shí)體民事權(quán)利。同時(shí)，債權(quán)作為一種特殊的財(cái)產(chǎn)利益，內(nèi)在地從屬于民法所明確的“財(cái)產(chǎn)權(quán)利”、“財(cái)產(chǎn)權(quán)益”范疇，本身就受到法律保護(hù)。故當(dāng)?shù)谌斯室鈱?shí)施侵害債權(quán)債務(wù)關(guān)系行為并致使該合法權(quán)益受損時(shí)，毋庸置疑會構(gòu)成侵權(quán)，需依法對債權(quán)人所受損害承擔(dān)賠償責(zé)任。三、公司注銷后稅收法律責(zé)任立法規(guī)制現(xiàn)狀（一）公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體不明確公司的納稅義務(wù)是基于其取得的民事主體資格，在享有民事權(quán)利義務(wù)，構(gòu)成納稅主體后產(chǎn)生，以存續(xù)的公司財(cái)產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)?！睹穹ǖ洹返谖迨艞l規(guī)定：“法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時(shí)產(chǎn)生，到法人終止時(shí)消滅。”一旦公司按照法定程序辦理了注銷手續(xù)，其法人資格終止，該公司即消亡，不再是承擔(dān)權(quán)利義務(wù)的主體。此時(shí)，對已注銷的公司作出任何設(shè)定權(quán)利義務(wù)的行政行為，包括稅務(wù)處理，都缺乏法理依據(jù)，因?yàn)槭聦?shí)上已不存在承擔(dān)有關(guān)責(zé)任的主體。同樣，《行政處罰法》第三十八條規(guī)定：“行政處罰沒有依據(jù)或者實(shí)施主體不具有行政主體資格的，行政處罰無效。”所以，對于已經(jīng)注銷的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其作出稅務(wù)處理處罰有困難，因?yàn)槠涠愂辗韶?zé)任承擔(dān)主體并不明確。（二）立法只規(guī)定了公司義務(wù)卻未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)權(quán)利我國現(xiàn)行的一些有關(guān)公司停止?fàn)I業(yè)的法律條款沒有規(guī)定稅務(wù)部門在此時(shí)介入的一些具體的職責(zé)與權(quán)利，這樣就難以保證國家的稅收能夠及時(shí)收繳。法律對于稅務(wù)部門在清算程序當(dāng)中是否能介入以及介入之后的一些相關(guān)的權(quán)利都沒有規(guī)定，那么在清算過程中諸如申報(bào)債權(quán)或者列席相關(guān)會議等權(quán)利能否得到保障都沒有相關(guān)的法律法規(guī)作為支撐，這樣的狀況是并不利于保護(hù)國家的稅收相關(guān)權(quán)益的。我國《稅收征管法》規(guī)定了稅務(wù)征收機(jī)關(guān)享有與課稅征收有關(guān)的一些基本權(quán)利，但這些權(quán)利只與稅務(wù)征收形成之債的執(zhí)行和保全有關(guān)聯(lián)。況且在我國《破產(chǎn)法》第十九條還規(guī)定了如果企業(yè)申請破產(chǎn)，則與該企業(yè)相關(guān)的執(zhí)行或保全等程序都應(yīng)依法停止，這一規(guī)定實(shí)際上某種意義上阻斷了前述所講的執(zhí)行或保全程序。通過對上述規(guī)定的分析，可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司申請辦理注銷時(shí)，法律只規(guī)定了公司的義務(wù)卻沒有規(guī)定稅務(wù)征收部門的相應(yīng)權(quán)利，這種規(guī)定的缺失性和不對等性只能靠公司一方維持。而且，當(dāng)公司進(jìn)入清算程序之事由無非是解散或破產(chǎn)等，此時(shí)必然會有一批利益相關(guān)人出現(xiàn)。這些當(dāng)事人當(dāng)然要在公司終止前的清算程序當(dāng)中主張權(quán)利和申報(bào)權(quán)益，爭取自身利益的最大化。在此時(shí)混亂的局面當(dāng)中想通過清算人來實(shí)現(xiàn)國家稅收將是比較困難的。（三）公司法人人格否認(rèn)制度存在瑕疵公司法人擁有獨(dú)立的法人人格是公司的一大顯著特征。若是法人的獨(dú)立人格被濫用，與之交易的債權(quán)人一方則處于劣勢地位，與之對抗的方法為“法人人格否認(rèn)”。但是，如施天濤老師所說，這一制度是通過判例法的形式確立和發(fā)展的，其需要豐富的判案經(jīng)驗(yàn)和大量且多樣的案例，而我國是成文法國家，主要是通過立法規(guī)定來明確該制度。對于人格否認(rèn)制度，司法實(shí)踐中還無法準(zhǔn)確地應(yīng)用，有以下三方面需要解決。人格否認(rèn)如何適用尚未確定。就適用主體而言，主要以《公司法》第20條和第63條規(guī)定為主，并且該制度的適用條件難以規(guī)范和引用，目前并沒有具體詳細(xì)的相關(guān)規(guī)定，不能夠精準(zhǔn)引用。當(dāng)前相關(guān)法律未規(guī)定行為主體是僅指公司實(shí)際控制人或該合同的代表人，還是公司內(nèi)所有未全部繳納出資的股東。就其行為而言，當(dāng)前相關(guān)法律也沒有明確規(guī)定股東按期限繳納出資是根據(jù)股東有限責(zé)任合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，還是濫用股東權(quán)利以此逃脫法律責(zé)任這兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。資本顯著不足適用標(biāo)準(zhǔn)不明。資本顯著不足是關(guān)于是否適用法人人格否認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)，但是目前法律法規(guī)并未對“資本顯著不足”做出明確界定。舉證責(zé)任存在缺陷?！罢l主張，誰舉證”的原則并不適合公司債權(quán)人舉證，其有時(shí)所收集的信息并不能涉及公司的詳細(xì)運(yùn)營和資產(chǎn)情況，并且要承擔(dān)過重的時(shí)間和金錢等訴訟成本，舉證困難，對維權(quán)造成阻礙。四、公司注銷后稅收法律責(zé)任完善建議（一）準(zhǔn)確認(rèn)定公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體1.通過立法明確公司清算義務(wù)人、清算人的侵權(quán)法律責(zé)任我國《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第八十一條效仿日本第二次納稅義務(wù)的規(guī)定，基于對責(zé)任財(cái)產(chǎn)的支配狀態(tài)追究清算組責(zé)任。然而，清算組只是因法定或約定義務(wù)臨時(shí)保管或支配納稅人財(cái)產(chǎn)，地位類似于自然人繼承中的“遺產(chǎn)管理人”，而非繼承人、受遺贈人。在公司注銷前對其保管財(cái)產(chǎn)進(jìn)行追征本質(zhì)上仍屬于對納稅人本身的追征，沒有額外規(guī)定的必要；而公司注銷后保管人、執(zhí)行人以及清算組所臨時(shí)保管的財(cái)產(chǎn)事實(shí)上也早已轉(zhuǎn)移，更無適用前提。然而，這并不意味著我們對于清算組等財(cái)產(chǎn)管理人的違法行為無計(jì)可施，其違反義務(wù)揮霍、轉(zhuǎn)移責(zé)任財(cái)產(chǎn)的行為，完全可以借助民事侵權(quán)理論予以追究。根據(jù)公司法相關(guān)規(guī)范，當(dāng)公司出現(xiàn)除合并、分立外的解散事由后，與公司存在特定身份關(guān)系的清算義務(wù)人負(fù)有及時(shí)組織清算，成立清算組的義務(wù)，而依法成立的清算組則負(fù)有在公司注銷前清繳公司所欠稅款并辦理稅務(wù)注銷登記的義務(wù)。這兩類主體作為清算期間稅款清繳的主力軍，自然而然地承擔(dān)起了公司退出市場前的最后兩個(gè)接力棒。為了防止這兩類主體毫無作為、監(jiān)守自盜，損害包括國家在內(nèi)的債權(quán)人利益，《公司法司法解釋（二）》以侵權(quán)責(zé)任理論為依據(jù)為債權(quán)人權(quán)利提供了全方位保障。首先，前者未及時(shí)啟動(dòng)清算組的組織活動(dòng)或隱匿轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)、進(jìn)行不當(dāng)注銷，導(dǎo)致公司債權(quán)人利益受損的，應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其次，后者未履行應(yīng)盡的通知義務(wù)或違反法律法規(guī)及公司章程導(dǎo)致債權(quán)人受損的，也應(yīng)就其所致?lián)p害承擔(dān)賠償責(zé)任。公司法中關(guān)于清算組、清算義務(wù)人等主體責(zé)任的規(guī)定為在公司注銷稅款追征中引入侵權(quán)損害賠償提供了充足的公司法規(guī)范支撐。而德國責(zé)任債務(wù)中以民法侵權(quán)責(zé)任理論為依據(jù)設(shè)定的代理人責(zé)任、違反賬戶真實(shí)義務(wù)責(zé)任，更是讓我們看到了這種規(guī)范借鑒的合理性和可行性。故我國稅收征管法有充足的理由以侵權(quán)責(zé)任理論為公司注銷情形下的稅款追征保駕護(hù)航，追究清算義務(wù)人、清算人特定情形下的稅款補(bǔ)充責(zé)任。2.通過民事訴訟實(shí)施欠稅追征以民事訴訟作為追征手段有利于平衡國庫主義與納稅人主義。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，其在征納雙方的利益權(quán)衡中存在傾向于國家稅收利益的思維定式，若任由其在公權(quán)力行政模式下借鑒民商法規(guī)則，對公司注銷后的其他相關(guān)主體追征欠稅，易導(dǎo)致征稅權(quán)的濫用。若由司法機(jī)關(guān)居中裁判，公開、嚴(yán)格的審判程序有利于限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征行為。對欠稅承擔(dān)主體而言，民事訴訟程序的適用使其不必受《稅收征管法》第88條的制約，能減少救濟(jì)成本，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，更好地保護(hù)其合法權(quán)益。此外，因稅務(wù)機(jī)關(guān)是公權(quán)力機(jī)關(guān)，其向法院提起民事訴訟時(shí)，在地域管轄、級別管轄、追繳期限等方面，不能直接套用私法規(guī)則，而應(yīng)受到一定的特別規(guī)制，才有利于司法裁判在實(shí)質(zhì)層面達(dá)到公平正義?？傊?，通過以上改進(jìn)措施，可以提高公司注銷后稅收法律責(zé)任承擔(dān)主體的認(rèn)定的準(zhǔn)確性和合理性，為相關(guān)各方提供更加明確的法律依據(jù)和指導(dǎo)，保障稅收法律責(zé)任的有效承擔(dān)。然而，需要注意的是，由于公司注銷后稅收法律責(zé)任認(rèn)定涉及眾多因素，改進(jìn)措施仍需要在實(shí)踐中不斷完善和調(diào)整。因此，進(jìn)一步的研究和探索仍是必要的，以進(jìn)一步提高公司注銷后稅收法律責(zé)任認(rèn)定的科學(xué)性和有效性。（二）立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在公司注銷過程中相應(yīng)權(quán)利為通過立法適當(dāng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)清算過程中的權(quán)利，可以考慮以下幾個(gè)方面：明確清算期間的稅務(wù)處理。需要對企業(yè)清算期間的稅務(wù)處理規(guī)則進(jìn)行明確，包括資產(chǎn)處置、債務(wù)清償?shù)乃枚悊栴}，以及職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)膫€(gè)人所得稅問題等。這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算過程中更好地執(zhí)行稅收政策，確保稅收權(quán)益不受損害。加強(qiáng)清算程序的監(jiān)管權(quán)。在企業(yè)解散和清算的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對清算程序的監(jiān)督，確保企業(yè)在清算過程中依法清繳稅款。這可能需要立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的介入權(quán)和監(jiān)督權(quán)，以便在清算過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)并處理稅務(wù)問題。完善注銷登記前的稅務(wù)審查權(quán)。在簡易注銷程序下，由于不需要提交清算報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無法及時(shí)申報(bào)和實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)。因此，可以考慮在企業(yè)注銷登記前增加稅務(wù)審查環(huán)節(jié)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有機(jī)會對清算過程中的稅收問題進(jìn)行審核。強(qiáng)化對股東的稅收追繳權(quán)。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對已注銷公司股東追征公司所欠稅款的案例較多。因此，可以增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)清算后對股東的稅收追繳權(quán)力，防止稅收流失。賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)制定特殊稅收政策的權(quán)力。對于特殊情況，如企業(yè)重組或破產(chǎn)清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等相關(guān)規(guī)定，制定特殊的稅收政策，以適應(yīng)不同情況下的稅務(wù)處理需求。綜上所述，通過這些措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)清算過程中的權(quán)力將得到加強(qiáng)，有助于保護(hù)國家稅收利益，同時(shí)也促進(jìn)了稅收法律制度的完善和市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。 （三）為稅款追征中的公司法人格否認(rèn)制度提供具體規(guī)范性指引公司法人人格與股東有限責(zé)任往往被意圖逃避納稅義務(wù)的股東等主體作為一種工具，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對注銷后的公司實(shí)施欠稅追征，嚴(yán)重干擾稅收征管秩序?；诠椒ㄈ诤侠碚摚悇?wù)機(jī)關(guān)可借鑒民法上的“刺破公司面紗原則”，請求其他相關(guān)主體承擔(dān)欠稅清償責(zé)任。而且《公司法》第20條未對債務(wù)類型進(jìn)行限制，從廣義上而言，也可包括稅收之債。學(xué)界也認(rèn)為稅收債權(quán)作為一種公法上的債權(quán)更應(yīng)被保護(hù)，因?yàn)槊鎸E用公司法人人格來逃避納稅的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往缺乏事先預(yù)知和評估風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會。而“刺破公司面紗原則”在稅法上適用的本質(zhì)是對實(shí)質(zhì)正義的追求，需對各方利益進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)考察，其適用標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)與私法之債相區(qū)別，因?yàn)槎愂罩畟P(guān)乎重大公共利益，應(yīng)謹(jǐn)慎對待該原則在稅法上的適用。為了解決實(shí)踐中因把控不嚴(yán)濫用或規(guī)定抽象不敢適用等問題，我國稅法在引入公司法人格否認(rèn)時(shí)，需在公司法較為籠統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)化，以具體可操作的規(guī)范為稅款追征中的公司法人格否認(rèn)制度提供規(guī)范性指引。一方面，需對稅法領(lǐng)域中法人格否認(rèn)的構(gòu)成要件進(jìn)行嚴(yán)格把控，保障的確存在適用該制度的可能。主體要件方面，承擔(dān)連帶責(zé)任的股東應(yīng)嚴(yán)格限定為嚴(yán)重侵害國家稅權(quán)的股東而非全體股東，避免傷及無辜；行為要件方面，需強(qiáng)調(diào)股東行為達(dá)到了“濫用”程度，對公司獨(dú)立性造成了徹底顛覆；結(jié)果要件方面，需對稅收債權(quán)造成了“嚴(yán)重”損害；除此之外，濫用行為也需與嚴(yán)重的稅收損失結(jié)果構(gòu)成因果關(guān)系。在各要件中，對于股東有限責(zé)任“濫用”的界定是適用法人格否認(rèn)的重中之重，其是指股東違法行為已經(jīng)撼動(dòng)了公司獨(dú)立性根基，使得稅法不得不借助法人格否認(rèn)理論追究股東連帶責(zé)任。在稅法語境下，股東“濫用”有限責(zé)任的行為主要限于“人格混同”及“過度控制”兩種情形。其中，前者是指公司在存續(xù)期間與股東或關(guān)聯(lián)公司形成人格混同，公司責(zé)任財(cái)產(chǎn)由于濫用行為與股東財(cái)產(chǎn)、關(guān)聯(lián)公司資產(chǎn)融為一體無法劃分。關(guān)于“人格混同”的認(rèn)定，需由法院從財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)、組織機(jī)構(gòu)等多維度予以綜合判定。后者是指股東在公司退出市場過程中，利用對公司的操控權(quán)惡意逃避法定納稅義務(wù)致使公司獨(dú)立性喪失的行為。其在公司注銷稅款追征情形下的典型表現(xiàn)為“解散原公司、設(shè)立新公司”，以逃避原公司法定納稅義務(wù)。⑤上述兩種情形中，公司因股東之違法行為已失去獨(dú)立意思表示之能力，成為股東之另一自我，公司形式也徒留其表，失去了獨(dú)立存在價(jià)值，達(dá)到了“濫用”標(biāo)準(zhǔn)，稅收征管法在修訂過程中不妨將兩者以情形列舉的方式予以明確，以達(dá)到具體指引功效。另一方面，公司注銷情形下公司法人格否認(rèn)的適用需要明確適用前提，即“用盡全部稅收債權(quán)救濟(jì)途徑，仍存在重大稅收損失”，確保確實(shí)存在適用該制度的需要。一般情況下，公司注銷前公司股東或相關(guān)主體抽逃出資，轉(zhuǎn)移、隱匿公司財(cái)產(chǎn)等逃避稅款繳納的行為均可適用股東出資額內(nèi)清償責(zé)任、承繼人補(bǔ)充責(zé)任及義務(wù)人侵權(quán)責(zé)任予以規(guī)制，此時(shí)雙方利益處于平衡狀態(tài)，并不需要法人格否認(rèn)制度的介入。唯有在一些特殊情形下，當(dāng)用盡全部責(zé)任追究方式后仍不足以維持利益衡平，實(shí)現(xiàn)公