【財務管理財務報表】 小型企業(yè)財務報表審計工作底稿的編制框架

{財務管理財務報表}小型企業(yè)財務報表審計工作底稿的編制框架稿編制指南》讓廣大注冊會計師的希望變成了失望，原本以為，有了這本《編制指南》，就會使得財務報表審計有可供借鑒的操作范本，但是，由于這本《編制指南》是針對上市公司的審計特點和審計要求設計的，與小企業(yè)審計的特點和要求有很大區(qū)別，所以，如果注冊會計師審計的是小企業(yè)，則不能隨便按照拿來主義的原則生搬硬套。由于我國百分之九十以上的企業(yè)屬于小企業(yè)，所以，對于絕大多數(shù)注冊會計師所面對的小企業(yè)審計的要求而言，《編制指南》并不能解決多少問題，實際上也無法生搬硬套。眾所周知，對上市公司的審計要求不僅很高，而且與對非上市公司審計的要求、重點、范圍往往不同，與廣大注冊會計師所面對的小企業(yè)的審計要求和審計特點更有很大區(qū)別。這不僅體現(xiàn)在上市公司和其他企業(yè)（特別是小企業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模、管理水平、管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控制等方面，而且還表現(xiàn)在外在的經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境的不同。另外，還有注冊會計師進行風險評估所需要的一些行業(yè)基礎資料和基礎數(shù)據(jù)缺乏的問題。因此，注冊會計師究竟應該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運用到對非上市公司，特別是運用到眾多小企業(yè)的審計中去，這不是簡單借鑒就可以解決的問題，這是一個龐大而系統(tǒng)的課題，是一個具體、復雜且需要落實到操作層小企業(yè)一般都具有經(jīng)營規(guī)模小、會計核算簡單和內(nèi)部控制有限的特點，這些特點不僅使得一些常規(guī)審計程序無法實施，而且也決定了注冊會計師可以相應簡化一些審計程序。而與其相反的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制簡單及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大的特點，又決定了注冊會計師應當增加相應的審計程序，以防范審計風險。由此可見，小企業(yè)的審計有著其自身的特點，如果對小企業(yè)的審計一味強調(diào)執(zhí)行統(tǒng)一的審計模式和審計流程，一方面可能使得對小企業(yè)審計的一些審計程序無法實施，而另一方面將會實施一些不必要甚至是無法實施的審計程序，這既可能造成審計資源的浪費也可能使得審計無法進行。所以，我認為，對小企業(yè)的審計應該根據(jù)小企業(yè)自身的特點實施相應的、必要的審計方法和審計程序，而不能一味強調(diào)與上市公另外，對小企業(yè)審計的業(yè)務收費低廉，審計收費與實施風險導向?qū)徲嫷某杀靖冻霾黄ヅ?；還有，我們相當多的中小事務所自身缺乏執(zhí)行新的風險導向?qū)徲嫓蕜t的技術、人力、信息等各方面的資源，加大面對上述種種困難和問題，究竟應該如何應對呢？曾經(jīng)出現(xiàn)了多種設想：一是提高必須實施審計的門檻，如對小型企業(yè)豁免審計，規(guī)定規(guī)模以下的小企業(yè)無需審計，如一些國家僅規(guī)定上市公司才必須委托審計；二是降低審計要求，為小型企業(yè)審計制定另外一套簡化的審計準則，如用審閱等成本較低的服務代替審計業(yè)務；但是，國際會計師聯(lián)合會不支持此方案，認為審計就是審計，不能降低審計質(zhì)量，不能名為審計，實為審閱或其他保證程度較低的鑒證；三是增加審計準則對小型企業(yè)審計的適用性，如制定目標或原則導向的審計準則，在準則中增設小型企業(yè)審計的專門條款，或者請中小事務所的代表參與審計準則的制定；四是控制審計成本，由于審計工作底稿要求變嚴是審計成本上升的重要因素，因此，在遵守審計準則的前提下，適當簡化工作底稿；五是增強中小事務所執(zhí)行審計準則水平和能力，如通過更多的業(yè)那我國究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺的《小企業(yè)財務報表時間工作底稿編制指南》就應該看出來第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》準則所講的小型被審計單位是指資產(chǎn)總額或營業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權和管理權集中于少數(shù)個人，并具備下列一項或多項特征的單位：這三個特征實際上包含了規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標主要包括資產(chǎn)總額、營業(yè)額和職工人數(shù)三個方由于審計準則及其指南不宜針對小型被審計單位的規(guī)模給出具體的判定標準。因此，在實務中，注冊會計師可以適當參考國家有關企業(yè)分類和統(tǒng)計方面的法規(guī)和標準?？梢赃m當參考的法規(guī)和標準主要包括（但不限于）：（1）原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計委、財政部、國家統(tǒng)計局四2003年2月發(fā)布的《關于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)）；（2）國家統(tǒng)計局2003年5月發(fā)布的《統(tǒng)計上大中小型企業(yè)劃分）；《關于在財務統(tǒng)計工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標準的通知》（國資當然，從審計的角度講，確定小型被審計單位的主要目的在于有針對性地設計和執(zhí)行審計程序，因此更主要的是要本著實質(zhì)重于形式的原則，著重考慮性質(zhì)方面的一些特點，不宜拘泥于一套絕對的數(shù)量判定標準。小型被審計單位在性質(zhì)方面的判定標準，是所有權和管理權集中于少數(shù)個人，并且具備本準則規(guī)定的其他三項特總體上講，小型被審計單位一般都具有所有權和管理權限集中于少數(shù)個人的特點。小型被審計單位一般僅有一個或幾個業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理來管理，但大多數(shù)情況下由其直接管理。因而，小型被審計單位的業(yè)主與管理層往往是交叉乃至重疊的。小型被審計單位的組織結構簡單，決策通常由業(yè)主作出，業(yè)主往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。因此，在后文中，盡管我們會根據(jù)具體情形分別采用“管經(jīng)營活動的復雜程度和多元化程度低。這直接導致小型被審計單位具小型被審計單位一般會計記錄簡單，會計人員較少，一些小型被小型被審計單位一般由業(yè)主直接管理，通常缺乏正式的內(nèi)部控制。小型被審計單位即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。因此，管理層不按照既定的制度和程序行事，凌駕于正因為小型被審計單位在規(guī)模和性質(zhì)上具有上述特點，使得小型被審計單位審計相對于一般被審計單位審計而言，具有某些特殊性。本準則正是針對小型被審計單位審計的這些特殊性，作出相應的規(guī)范根據(jù)第1621號準則第四條的規(guī)定，確定被審計單位是否屬于小型被審計單位時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，并綜合考慮規(guī)模和在實務中，考慮規(guī)模標準相對簡單，數(shù)據(jù)直觀，容易取得，且有相應的法規(guī)或標準可以參考?？紤]性質(zhì)標準則比較復雜，需要注冊會計師充分了解被審計單位的有關情況，包括所有權結構和管理權分配、收入來源、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行等。對于初次接受委托的被審計單位而言，對這些情況的了解，既要依賴業(yè)務承接時進行前期了解的過程中獲取的信息，也要充分利用在執(zhí)行風險評估程序時所獲取的信息。在連續(xù)審計中，注冊會計師應當主要關注被審計單位這些方面的特征發(fā)生的變化。但必須注意的是，第1621號準則第四條進一步強調(diào)，注冊會計師針對被審計單位是否屬于小型被審計單位進行職業(yè)判斷的結果，并不改變審計目標及應當承擔的審計責任。財務報表審計的目標和注冊會計師的審計責任適用于所有被審計單位的財務報表審計業(yè)務，不會本人認為，如果能夠充分認識和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點，將會使得注冊會計師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對工作底稿的規(guī)范編制。關于工作底稿方面的內(nèi)容比較多，這里我僅給大家強調(diào)三個方面的問題，其余的如審計工作底稿的要素、審計工作底稿應記錄的具體內(nèi)容及審計標識及其說應當及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：2、提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行除了上述目的外，審計工作底稿還服務以下三個目2、工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要手段，有利于事務所內(nèi)部對審計項目組負責督導的成員指導、監(jiān)督審計工作，履行項目質(zhì)量控制復核責任；3、使具有經(jīng)驗的專業(yè)人士按照法律法規(guī)和審計準則的要求實施質(zhì)量控制、檢查、復核或評價（事務所外部）；“注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：(1)按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范(2)實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；(3)就重大事項得出的結論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：(1)審計過程；(2)相關法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定；(3)被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境；(4)與被審計單位所處行業(yè)相關的會計和審計問題?！北緱l規(guī)定是注冊會計師編制審計工作底稿的總體要求。注冊會計師在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，應該按照本條規(guī)定，（一）記錄特定項目或事項的識別特征在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應當記錄測試的特定項目或事項的區(qū)別于其他項目或事項的識別特征。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標志。如在對被審計單位生成的訂購單進行細節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男缘珜唧w項目或事項而言，其識別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)注冊會計師應當根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：（2）實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬采取的應對措施；（3）導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；注冊會計師應當考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解注冊會計師應當及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事（三）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結論相矛盾或不一致，注冊會計師應當記錄形成最終結論時如何處理該矛盾或不一致上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序，項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術部門的咨詢情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術部門的注冊會計師記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊會計師關注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以得出恰當?shù)牡?131號審計準則《審計工作底稿》對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的注冊會計師編制審計工作底稿，不僅要遵守本準則的規(guī)定，還要大多數(shù)小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，所有權和管理權過于集中、業(yè)主往往直接管理，缺乏充分的分工和牽制、沒有正式的內(nèi)部控制，即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大，常常不按照既定的制度和程序行事，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，內(nèi)部控制是否有效具有很大的局限性。另外，小型被審計單位還具有會計記錄簡單，記錄不夠完整等特點，可能使注冊會計師無法設計和實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對于這樣的小型被審計單位如果貿(mào)然接受委托，必然會招致難以承受或難以降低的審計風險。因此，第1621號準則第五條規(guī)定，注冊會計師應當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風險，以確定是否第1621號準則第六條進一步規(guī)定，如果小型被審計單位會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導致無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務約定。這里主要涉及評估小型被審計單位可審計性并采取相應的措所謂可審計性，是指擬承接的審計業(yè)務具備執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的必備基礎和特征，注冊會計師預期通過執(zhí)行審計準則規(guī)定的程序可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟Ｗ詴嫀煈斄私庑⌒捅粚徲媶挝坏幕厩闆r，初步評價審計風險，充分關注冊會計師在評估小型被審計單位的可審計性時，著重要考慮以下幾方面的因素：會計記錄的完整性，是指所有應當記錄的交易和事項均已記錄。如果會計記錄不完整，注冊會計師就不能在通過對可獲取的會計記錄執(zhí)行審計程序的基礎上，對財務報表整體的合法性和公允性形成和發(fā)表審計意見。必須注意的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制一般存在簡化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對小型被審計單位會計記錄完整性的評估一般不能依賴于內(nèi)部控制是保證財務報告可靠性的重要基礎，缺乏必要的內(nèi)部控制往往會直接導致財務報表不可靠。另一方面，現(xiàn)代審計的一大特點是合理地利用對被審計單位內(nèi)部控制的了解乃至測試結果，設計審計程序，分配審計資源，以期提高審計的效率和效果。因此，是否存在內(nèi)部控制，是評價小型被審計單位可審計性的又一項管理層是否誠信，也是評估小型被審計單位可審計性的重要因素之一。如果管理層缺乏誠信，小型被審計單位會計記錄和其他資料的可信度就較差，財務報表發(fā)生因舞弊導致的重大錯報的風險就比較高，存在違反法規(guī)行為的可能性也比較大，從而導致較高的審計風險。此外，缺乏誠信的管理層不當使用和歪曲理解注冊會計師出具的審計報告的可能性也較大。因此，如果通過了解認為管理層缺乏誠信，注冊會計師一般會在評估該小型被審計單位可審計性時予以充分通過了解和評價小型被審計單位管理層的誠信度，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動因，這些動因主要包括：被審計單位賬戶3）業(yè)主的個人財務狀況面臨困境4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計單位的財務比率或財務狀況。當小型被審計單位的業(yè)主不參與經(jīng)營管理時，誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動因主要包括1）管理層的報酬與被審計單位的規(guī)模當小型被審計單位管理層的誠信度受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當實施審計程序予以證實或消除。如果不能消除懷疑，或有證據(jù)表明管理層確實有舞弊及違反法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮其對財務報表及其可審計性可能產(chǎn)生的影經(jīng)過評估，如果注冊會計師認為小型被審計單位具有可審計性，決定接受審計委托，就應當與其簽訂審計業(yè)如果對小型被審計單位的可審計性存有疑慮，注冊會計師應當采取措施予以證實或消除。如果經(jīng)過權衡，認為小型被審計單位盡管在可審計性上存在某些不足，但是總體上仍然可以接受委托，注冊會計師一般需要針對存在的不足采取相應措施?？赡艿拇胧┮话惆ㄐ薷臉I(yè)務約定書條款，提請被審計單位補充、完善會計資料，擴大測試范圍等。如果經(jīng)過評估認為小型被審計單位不具有可審計性，注冊會計師如果注冊會計師經(jīng)過評估決定接受小型被審計單位的審計委托，就應該按照第1111號《審計業(yè)務約定書》準則的規(guī)定，與委托人就審計的目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式和用途等審計業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂審計業(yè)務約定書，以避免雙方對審計業(yè)在與小型被審計單位簽訂業(yè)務約定書的過程中，需要特殊考慮的因素和事項包括兩個方面，一是載明雙方責任，二是載明商定的溝通對象（如委托審計單位的董事會或執(zhí)行董事，直至股東會整體）。中注協(xié)剛剛編寫的《小企業(yè)財務報表審計工作底稿編制指南》分了五大部分，這五大部分分別是：部分；此五大部分與去年中注協(xié)編寫的《財務報表審計工作底稿編制指南》所要求的五大部分完全一致，這給我們一個提示，即不管你對小企業(yè)審計的工作底稿如何編制，所形成的工作底稿都不應該少了這五個部分的任何一部分。事實上，當我們對風險導向?qū)徲嫓蕜t的學習和掌握達到一定程度時，就會理解為什么這五大部分不可以再簡化，這里有一個對風險導向的審計理念、審計模型和審計程序的理解和認識會計師事務所在決定承接小型被審計單位的業(yè)務以前要開展初步業(yè)務活動，以決定是否能夠接受委托。這部分程序應該認真履行，因為這是決定對所承接業(yè)務風險控制的基礎環(huán)節(jié)，不能馬虎，更不能圖“注冊會計師開展初步業(yè)務活動有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：（1）注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力；（2）不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；第1201號準則第六條第一款規(guī)定，注冊會計師應當在本期審計針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實施相應程序的結果作出適當?shù)臎Q策是注冊會計師控制審計風險的重要環(huán)節(jié)。第1121號《歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》和第5101號《業(yè)務質(zhì)量控制》準則含有與客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持相關的要求，注冊會計師應當按照其規(guī)定開展初步業(yè)務活連續(xù)審計時，注冊會計師通常執(zhí)行針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務的質(zhì)量控制程序，而在首次接受審計委托時，注冊會計師需要執(zhí)行針對建立有關客戶關系和承接具體審計業(yè)務的質(zhì)量控制程序?？傮w來講，無論是連續(xù)審計還是首次接受審計委托，注冊會計師均應當考慮下列主要事項，以確定保持客戶關系和具體審計業(yè)務的結論是恰當?shù)?（1）被審計單位的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信，評價可審計性，這是最關鍵的問題；（2)項目組是否具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力以及必要的時間和資源；（3）會計師事務所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范，主要是能由于在連續(xù)審計的情況下，注冊會計師已經(jīng)積累了一定的審計經(jīng)驗，因此在決定是否保持與某一客戶的關系時，項目負責人通常重點考慮本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項，及其對保持該客戶關系的影響。在實務中，會計師事務所可以區(qū)別首次接受審計委托和連續(xù)審計的情況制定不同的質(zhì)量控制程序，以提高審計工作的效評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是一項非常重要的初步業(yè)務活動。質(zhì)量控制準則含有包括獨立性在內(nèi)的有關職業(yè)道德要求，注冊會職業(yè)道德規(guī)范要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對審計過程中獲知的但是這兩項活動需要安排在其它審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理在作出接受或保持客戶關系及具體審計業(yè)務的決策后，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業(yè)務約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務開始前，與被審計單位就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業(yè)務約定書，以避免雙方對審計業(yè)務風險評估程序既是新審計準則的核心和精華，也是新審計準則的重點和難點所在。一些注冊會計師認為，在審計小型被審計單位時可以不實施風險評估程序，這個觀點是錯誤的，根據(jù)新審計準則的規(guī)定，風險評估程序是必須履行的，這次中注協(xié)對小型被審計單位審計工作底稿的編制指南仍然明確了對小型被審計單位的風險評估程序必須履行。本人認為，即使出現(xiàn)了小型被審計單位在內(nèi)部控制方面存在的固有缺陷影響了風險評估程序的履行，或者出現(xiàn)了一些無法履行的風險評估程序，注冊會計師也應該根據(jù)能夠掌握到的信息對可能存在或不存在的重大錯報風險作出必要的分析和判斷，不可以隨便簡化風險評估的審計程序。但有一點，不管如何履行風險評估審計程序，即使簡化履行了風險評估程序，也不能影響風險評估對小型被審計單位的審計達到足以識別和評估財務報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的目的，否則因無法履行必須履行的風險評估程序就要考慮對審計意見可能產(chǎn)生的影響，直至考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。第1621號《對小型被審計單位的特殊考慮》準則第十一條規(guī)定，注冊會計師應當了解小型被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。根據(jù)第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》準則的規(guī)定，了解被審計單位及其環(huán)境是財務報表審計的必要程序，它能夠為注冊會計師作出職業(yè)判斷提供了解小型被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，要達到足以識別和評估財務報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的程度。其中，識別和評估重大錯報風險包括識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。當然，是否達到了這種程度，需要各位注冊會計師運（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質(zhì)；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（五）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；注冊會計師應當了解小型被審計單位的相關內(nèi)部控制，并對擬信賴的內(nèi)部控制進行測試，據(jù)以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接（1）內(nèi)部控制的含義和要素。注冊會計師應當了解與審計相關的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時（2）小型被審計單位的特殊性。第1621號準則第十五條指出：“小型被審計單位通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制實現(xiàn)其目標，參與日常經(jīng)營管理的業(yè)主可能承擔多項職能，內(nèi)部控制要素沒有得到清晰區(qū)分，注冊會計師應當綜合考慮小型被審計單位內(nèi)部控制要素能否實現(xiàn)其目標。”（3）對內(nèi)部控制了解的程度。注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。設計不當?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，所以，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應當首先考慮控（1）內(nèi)部控制存在固有局限性的原因。內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執(zhí)行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證：①在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效；②可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。（2）小型被審計單位的特殊性。第1621號準則第十六條指出，小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應當考慮一些關鍵注冊會計師應該充分認識到小型被審計單位內(nèi)部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務（包括經(jīng)營、投資和籌資）活動的授權、執(zhí)行和記錄、重要財產(chǎn)的保管、重大會計政策和會計系統(tǒng)等關鍵（1）一般要求。注冊會計師應當了解控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的在評價控制環(huán)境的設計時，注冊會計師應當考慮構成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業(yè)務流程：①對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；②對勝任能力的重視（2）小型被審計單位的特殊考慮。第1621號準則第十七條指出，在小型被審計單位審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，注冊會計師應當重點了解管理層對內(nèi)部控小型被審計單位的職責分工有限，業(yè)主（管理層）往往在被審計單位中處于支配地位，許多控制程序可能由管理層直接實施。管理層對內(nèi)部控制設計的態(tài)度、認識和措施集中反映了業(yè)主（管理層）的控制意識，并且具體體現(xiàn)為其直接參與被審計單位日常經(jīng)營活動的程度以及經(jīng)營理念和方式，較強的控制意識有利于營造強有力的控制環(huán)業(yè)主（管理層）的控制意識主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）一般要求。注冊會計師應當了解被審計單位的風險評估過程和結果。風險評估過程包括識別與財務報告相關的經(jīng)營風險，以及在評價被審計單位風險評估過程的設計和執(zhí)行時，注冊會計師應當確定管理層如何識別與財務報告相關的經(jīng)營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些注冊會計師應當詢問管理層識別出的經(jīng)營風險，并考慮這些風險（2）小型被審計單位的特殊考慮。第1621號準則第十八條指出，小型被審計單位的管理層可能沒有正式的風險評估過程，注冊會為了使這種討論能夠有效地實現(xiàn)了解小型被審計單位風險評估過程的目的，注冊會計師一般應結合具體情況設計出詳細的問卷或調(diào)查提綱，針對導致經(jīng)營風險的重點領域與管理層進行深入的討論，而不注冊會計師應當了解被審計單位與財務報告相關的信息系統(tǒng)與溝（3）小型被審計單位的特殊考慮。第1621號準則第十九條指出，小型被審計單位與財務報告相關的信息系統(tǒng)和溝通可能不如其他被審計單位正式和復雜，注冊會計師應當考慮這種特征對評估重大錯小型被審計單位與財務報告相關的信息系統(tǒng)一般不太正式，相對而言比較簡單，可能在相關職能方面有所欠缺，對交易和事項的計量、記錄和報告的程序可能不夠規(guī)范和嚴格，這些特點都會導致其具有較高的重大錯報風險。但是，信息系統(tǒng)相對簡單，又使得注冊會計師能夠更便捷地對其進行評價，以便對其確定適當?shù)男⌒捅粚徲媶挝慌c財務報告相關的溝通一般不太正式，但是由于人員較少、分工不細，加上業(yè)主（管理層）直接承擔某些職能，從而使得溝通更加方便和容易。注冊會計師應該考慮這些特點對識別和評估重大錯報風險的影響。（1）一般要求。注冊會計師應當了解被審計單位的控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關的每項在了解其他內(nèi)部控制要素時，如果獲取了控制活動是否存在的信（2）小型被審計單位的特殊考慮。第1621號準則第二十條指出，小型被審計單位通常難以實施適當?shù)穆氊煼蛛x，注冊會計師應當考慮小型被審計單位采取的控制活動能否有效實現(xiàn)小型被審計單位不相容職責分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制活動的有效性會受到影響。但是由于業(yè)主（管理層）對內(nèi)部控制的高度重視以及直接實施一些控制程序，在一定程度上彌補了內(nèi)部控制的上述缺陷，注冊會計師應當充分關注其對重大錯報風險評（1）一般要求。注冊會計師應當了解被審計單位對與財務報告相關的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據(jù)情況注冊會計師應當了解被審計單位對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的（2）小型被審計單位的特殊考慮。第1621號準則第二十一條指出，小型被審計單位通常沒有正式的持續(xù)監(jiān)督活動，且持續(xù)的監(jiān)督活動與日常管理工作難以明確區(qū)分，注冊會計師應當考慮業(yè)主對經(jīng)營活小型被審計單位由于缺乏正式的持續(xù)監(jiān)督活動，往往難以全面把握和適時改進內(nèi)部控制的有效性。但是業(yè)主（管理層）的密切參與，以及融入日常管理活動之中的部分針對內(nèi)部控制的監(jiān)督機能，又能夠在一定程度上起到督促和維護的作用，客觀上也能夠發(fā)現(xiàn)和矯正一些內(nèi)部控制的缺陷或偏差。因此，注冊會計師應本著實質(zhì)重于形式的原則，全面分析、合理評價小型被審計單位是否能夠有效實現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)督目標，并據(jù)此識別和評估相關的重大錯報風險。第1621號準則第二十二條規(guī)定，注冊會計師應當根據(jù)對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次的重大在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）；（2）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風險是否重大；財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類這一點在小型被審計單位體現(xiàn)得尤為突出。小型被審計單位的控制環(huán)境一般比較薄弱，而且可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據(jù)。此時，對控制環(huán)境的了解往往依賴于注冊會計師所了解到的業(yè)主（管理層）對內(nèi)部控制設計的態(tài)度、認識和措施。如果注冊會計師通過了解和評估，認為小型被審計單位的控制環(huán)境薄弱，那么由于這項缺陷所導致的重大錯報風險，所影響的是財務報表整體，而難以與某項具體的財務報表認定直接掛鉤。此時，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次的重大錯報風險第1621號準則第二十三條規(guī)定，在小型被審計單位審計中，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。此時注冊會計師應當遵循第注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，確定下列總體應對措施1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作3）提供更多的督導4）在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改，包括確定采取實質(zhì)性方案。注冊會計師應當針對評估的認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的細節(jié)測試以及實質(zhì)性進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實第1621號準則第二十四條第一款指出，小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，從而無法進行控制測試，因此在小型被審計單位審計中，注冊會計師在設計和實施進一步審計程序時，可能考慮主要采取實質(zhì)性方案，即注冊會計師實施的進一步審其實，即使小型被審計單位存在能夠被注冊會計師識別和評價的控制活動，往往也會因為其內(nèi)部控制不正式或過于簡化、控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統(tǒng)和溝通過于簡化和不正式、職責分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動以及業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大等原因，而不擬信賴其內(nèi)部控制。在這種情況下，注冊會計師一般也會考慮主要采取實質(zhì)性方第1621號準則第二十四條第二款特別指出，在缺乏控制的情況下，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?？刂茰y試的目的在于測試控制運行的有效性。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。但是，在實務中可能存在僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。例如，被審計單位對日常交易采用外購的集成式管理信息系統(tǒng)進行處理（而對該系統(tǒng)的設計和運行缺乏相應的控制）。此時，從理論上講，注冊會計師應當考慮相關控制的有效性，即進行控制測試。但是，由于缺乏對該系統(tǒng)設計和運行的控制，控制測試實際上無法實施。因此，如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師應當立即與委托人、被審計單位治理層和管理層溝通，并征詢法律意見，必要時應解除業(yè)初步了解小型被審計單位是否存在內(nèi)部控制，一般可以借助詢問、觀察等程序。如果小型被審計單位能夠提供成文的內(nèi)部控制（可能體現(xiàn)為制度匯編、手冊、文件等多種形式注冊會計師通?？烧J為其存在內(nèi)部控制。當然，存在內(nèi)部控制僅僅只是評價內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行以及運行有效性的基本前提，存在內(nèi)部控制僅僅表明該小型被審計單位基本具備可審計性要求，并不意味著內(nèi)部控制在承接業(yè)務之后或者連續(xù)審計之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計單位內(nèi)部控制的存在性。此時，如果發(fā)現(xiàn)原來對小型被審計單位內(nèi)部控制存在性的判斷有誤，或者因小型被審計單位發(fā)生的變化使得原來的判斷不再恰當，注冊會計師應當適當修正原來對其內(nèi)部控制存在性的判斷。當小型被審計單位缺乏成文的內(nèi)部控制時，注冊會計師應當運用專業(yè)判斷確定其可審計性。如果仍然確定其可以審計，注冊會計師通常應當在設計進一步審計程序時運用實質(zhì)性方案，即實施的進一步審第1621號準則第二十五條規(guī)定，注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應當考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計證由于賬戶余額反映了一系列交易的結果，因此對賬戶余額進行細節(jié)測試要比對交易進行細節(jié)測試更具效率。例如，通過實現(xiàn)某一賬戶余額的審計目標，注冊會計師還可獲取形成該項余額的相關交易的審出于成本與效益原則的考慮，注冊會計師應當選擇重要賬戶的余額進行細節(jié)測試。對重要賬戶進行測試，有助于注冊會計師重點測試那些容易產(chǎn)生重大錯報的項目。由于賬戶余額測試主要針對的是資產(chǎn)負債表項目，因而需要重點針對重要的資產(chǎn)、負債類賬戶，以及所有者權益類中當期發(fā)生變動的部分重要賬戶（例如資本公積、盈余公積這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時間相對較少，在重點測試資產(chǎn)負債表項目的同時還能為利注冊會計師可以通過對交易進行細節(jié)測試來獲取審計證據(jù)。同樣，出于成本與效益原則的考慮，注冊會計師應當選擇重要的交易進行細節(jié)測試。重要的交易主要包括那些對本期利潤有重大影響的交易。當然，如果當期發(fā)生了重大的異常和非常規(guī)性的交易或事項，一這種方法在交易發(fā)生次數(shù)較少時比較有效。但是，如果需要對大量交易進行測試，那么這種方法并不能節(jié)省審計成本。因此，僅當內(nèi)部控制十分薄弱，無法通過其他方法（例如分析程序）獲取審計證據(jù)，對交易進行大量實質(zhì)性測試是獲取充分審計證據(jù)的唯一途徑時，注冊會計師才會選用這種方法。分析程序是獲取有關審計證據(jù)的較為有效的方法，不應被視為僅僅是對其他實質(zhì)性程序的一種補充。注冊會計師可以選擇利潤表中的當注冊會計師確信預期數(shù)據(jù)準確程度較高時，可將分析程序列為首選程序。當然，分析程序也有自身的不足，過分依賴于分析程序可能會影響審計的有效性，因此在實務中應該注意第1621號準則第二十六條指出，注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應當特別關注可能導致小型被審計單位財務報表發(fā)生重大錯報的（3）業(yè)主或管理人員為解決個人財務問題而從被審計單位謀取不（4）業(yè)主或管理人員因?qū)ν饣I資等需要而粉飾財務狀況和經(jīng)營成果（5）管理人員從被審計單位獲得的報酬與其承擔的責任及經(jīng)營規(guī)注冊會計師除對財務報表項目實施進一步審計程序外，從責任角度還應當考慮被審計單位的具體情況，對財務報表產(chǎn)生重大影響的事項實施審計程序，小型被審計單位通常涉及的其他項目包括“對被審完成階段主要工作是評價審計證據(jù)得出的結論、與治理層溝通、項目組內(nèi)部對專業(yè)意見分歧的解決及重大事項概要匯總、獲取管理層聲明書、財務報表整體復核、形成審計意見、審計總結會、撰寫審計第1621號《對小型被審計單位的特殊考慮》準則針對小型被審計單位的審計明確了一些需特殊考慮的內(nèi)容，這些特殊考慮對我們承接小型被審計單位的審計業(yè)務有很大的指導作用，我們必須予以充分針對小型被審計單位的特點，該準則第六條規(guī)定：“如果小型被審計單位會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導致無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮拒絕接受該準則針對小企業(yè)審計的特點作了一些簡化考慮，現(xiàn)在給大家具體分析如下：該準則第十條規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，該準則指南又補充規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，注冊會計師可以適當簡化審計計劃，或?qū)⒖傮w審計策略和具體審計計劃合二為此外，在連續(xù)審計中，針對小型被審計單位，注冊會計師可以根據(jù)上年度審計工作底稿和在上年度審計中確認的重要事項，編制簡化單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實該準則指南補充規(guī)定：“由于小型被審計單位一般規(guī)模較小，業(yè)務活動和會計記錄相對簡單，對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，可以在不違背相關審計準則實質(zhì)精神的前提下，立足實際情況，有針對部）夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序但該條又補充規(guī)定到：“在缺乏控制的情況下，注冊會計師應當該準則指南第四章第三大部分第一段明確規(guī)定：“注冊會計師應當了解小型被審計單位的相關內(nèi)部控制，并對擬信賴的內(nèi)部控制進行測試，據(jù)以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接實施實質(zhì)性程夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序在缺乏控制的情況下，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程該準則第二十五條規(guī)定：“注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應當考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計證據(jù)：（一）對重要賬戶的余額進行細節(jié)測試；（二）對重要交易進行細節(jié)測試；有限，而且參與小型被審計單位審計的業(yè)務助理人員較少，因此CPA可以適當簡化審計工作記錄。但是，工作底稿應當足以反映CPA所執(zhí)行的審計工作以及結果?！保?007修訂版準則指南下冊，以上簡要分析了第1621號準則針對小企業(yè)的審計所作的一些簡化考慮，但本人需特別提醒大家注意的是，準則的特殊考慮并非就是簡化考慮，簡化僅是其特殊考慮中的一個方面，更廣泛更深層次的考慮是針對審計風險的防范和應對。而且從簡化的角度來看，一是該準則所規(guī)定的簡化程度還不大，我也就分析到上述五個方面；二是對一些問題究竟應該如何簡化很不明確，實務操作還有關于對小企業(yè)審計簡化考慮的問題，我有一篇文章登在今年《中國CPA》第3期上，題目是《正確認識小企業(yè)審計的簡化考慮》，為了加強對中小會計師事務所執(zhí)行審計準則體系的指導，增強審計準則在小型企業(yè)財務報表審計中的可操作性，進一步推動風險導向?qū)徲嫓蕜t的實施，在財政部王軍副部長和中國注冊會計師協(xié)會劉仲藜會長的關心和支持下，中注協(xié)根據(jù)中國注冊會計師審計準則和指南的要求，結合小型企業(yè)財務報表審計的特點，組織專家編寫了《小型企該指南適用于注冊會計師執(zhí)行小型企業(yè)財務報表審計業(yè)務。所謂小型審計的特殊考慮》中小型被審計單位的含義相同，是指資產(chǎn)總額或營業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權和管理權集中于少數(shù)個人，并具備單3）內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能企業(yè)會計準則（以下簡稱企業(yè)會計準則二是企業(yè)會計制度和16項具體會計準則（以下簡稱企業(yè)會計制度三是小企業(yè)會計制度。中注協(xié)編寫了兩冊指南，分別適用于執(zhí)行企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的小型企業(yè)的審計。由于執(zhí)行小型企業(yè)會計制度且財務報表需要審計的企業(yè)數(shù)量很少，中注協(xié)沒有編寫相應指南，注冊會計師可以參照上指南力求體現(xiàn)以下原則：一是注重體現(xiàn)風險導向?qū)徲嬂砟?，突出風險評估程序的重要性，為注冊會計師進行風險識別和評估提供詳細的指導；二是注重程序之間的銜接，將風險評估和風險應對予以貫通，將控制測試和實質(zhì)性程序相聯(lián)結，提高審計效率；三是注重體現(xiàn)小型企業(yè)審計的特點，在遵守審計準則和保證審計質(zhì)量的前提下，適當簡化工作底稿包括當期檔案和永久性檔案兩大部分。當期檔案是該指南的主體部分，貫穿了重大錯報風險識別、評估和應對的審計工作主線，主要包括初步業(yè)務活動工作底稿、風險評估工作底稿、進一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務完成階段工作底稿。其中，進一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內(nèi)容相對穩(wěn)定，在使用該指南時，注冊會計師應當特別注意以下事項：第一，該指南不替代中國注冊會計師審計準則和相關指南。該指南力求體現(xiàn)審計準則、相關指南的基本要求和核心審計程序，但并沒有涵蓋審計準則和相關指南的全部規(guī)定和要求，僅是對執(zhí)行中國注第二，該指南不替代注冊會計師的職業(yè)判斷。該指南側(cè)重于說明風險導向?qū)徲嬆Ｊ较戮幹乒ぷ鞯赘宓目傮w思路，由于小型企業(yè)的情況千差萬別，不可能設計出一套適用于任何企業(yè)、任何情況的標準化的審計工作底稿模板。因此，注冊會計師在使用該指南時，應當充分運用職業(yè)判斷，根據(jù)小型企業(yè)的實際情況和具體執(zhí)業(yè)需要，設計審計程序和相應的工作底稿。第三，該指南基于小型制造業(yè)企業(yè)的審計流程設計。對于商品流通企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)和石油天然氣企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的審計，注冊會計師應當充分考慮這些行業(yè)企業(yè)的特點，合理確定審計程序和審計該指南將小型企業(yè)的主要業(yè)務流程劃分為采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、貨幣資金、費用、工薪與人事和財務報告編制等七個方面，并列示了主要控制活動。在實務中，業(yè)務流程的劃分應與被審計單位的具體情況相適應，而不能機械套用該指南的劃分方法。同樣，被審計單位的業(yè)務流程不同，主要控制活動也不盡相同，注冊會計師應當根據(jù)具體情況對不同的控制點進行了解和測試。本人認為，不管如何劃分業(yè)務流程，一是必須涵蓋被審計單位的所有的報表項目和業(yè)務類型，不能有遺漏，也不要有重復；二是要有利于《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)定了風險評估工作應記錄的內(nèi)容，指出注冊會計師應當就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：1、項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論以及得出的重要結論；2、注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；3、注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；4、注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險以及對相關控制的評估。（二）小型企業(yè)審計風險評估工作底稿編制說明該指南風險評估工作底稿分為了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制）、了解被審計單位內(nèi)部控制、舞弊風險評估與應對、項目組討論紀要、風險評估結果匯總表和審計計劃六部分。因了解內(nèi)部控制內(nèi)容較多，該指南將其單獨列示在了解被審計單位內(nèi)部控制工作底稿中（見索引號為2210的工作底稿）。括程序表（見索引號：2100工作底稿）、調(diào)查表（見索引號：2110工作底稿）和分析程序表（見索引號：2120工作底稿）三部部控制）后，根據(jù)審計計劃擬實施的風險評估程序。該表第一列例舉了一些程序，供提示用。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列實施的具體風險評估程序。在記錄時，注冊會計師應當注明被調(diào)查人的姓名和職位。調(diào)查表記錄實施程序表所列示的風險評估程序了解到的被審計單位如下五個方面的內(nèi)容，包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價。本表第一列針對每個方面提供了一些了解項目，供提示用，但并未囊括所有可能要考慮的因素。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列適用的了解項目。注冊會計師在記錄了解的內(nèi)容和評估的風險時，如果涉及多個項目，可以綜合考慮。注冊會計師記錄的內(nèi)容應當支持重大錯報風險評估結果，而沒有必要記錄了解到的所有事項。對于與財務報告相關的經(jīng)營活動和程序不太復雜的小型企業(yè)，記錄形式可以相對簡單，內(nèi)容可以相對簡潔。分析程序表記錄實施的用作風險評估程序的舞弊風險評估與應對工作底稿(見索引號：2300工作底稿)是本部分的匯總表，記錄實施的舞弊風險評估程序、評估出的舞弊風險以及采取的應對措施，后附三張工作底稿。一是舞弊風險評估詢問記錄(見索引號：2310工作底稿)，記錄底稿)，記錄對被審計單位舞弊風險三因素——動機、機會和借口的作底稿)，記錄實施分析程序并綜合考慮獲取的其他信息，評估被審討論被審計單位財務報表發(fā)生重大錯報風險的可能性的結論。在小型企業(yè)審計中，全部審計工作通常由項目負責人一人完成。在這種情況下，項目負責人一人計劃并實施審計工作，考慮被審計單位財務報表單位及其環(huán)境過程中識別的重大錯報風險及應對方案，由以下三張表格組成1）識別的重大錯報風險匯總表2）財務報表層次風險應對方案表3）特別風險結果匯總及應對措施表。注冊會計師通過實施風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境的六個方面后，識別和評估出的重大錯報風險，均匯總在本表中。此外，本表還記錄針對評估出的風險，注冊會計師制定的總體應對措施。（六個方面：①行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；②被審計單位的性質(zhì)；③被審計單位對會計政策的選擇和運用在小型企業(yè)審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計策略和具體審計計劃可以相對簡單。該指南將兩者合二為一，全部列示在審計計劃(見索引號：2600工作底稿)中。審計計劃記錄注冊會計師確定的審計范圍、業(yè)務時間安排、人員安排、重要性水平以及對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案(計劃矩陣)。計劃矩陣實際上是針對評估的認定層次的重大錯報風險和特別風險，記錄設計的進一步審計程序總體方案。該計劃矩陣在整個審計過程中起到了承上啟下的作用，對上是風險評估工作的匯總和總結，對下是進一步審計程序的起點，通過實施的風險評估程序確定的重大錯報風險及特別風險，注冊會計師《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第四十五條規(guī)定，注冊會計師應當了解與審計相關的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五十四條規(guī)定，注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。設計不當?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應當首先考慮控制的設計。（二）了解內(nèi)部控制的思路按照COSO的內(nèi)部控制框架（美國證券交易委員會唯一推薦使用的內(nèi)部控制框架內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督五個要素。其中，控制環(huán)境、風險評估過程和對控制的監(jiān)督三個要素更多體現(xiàn)在被審計單位整體層面，控制活動更多體現(xiàn)在業(yè)務流程層面，信息系統(tǒng)與溝通在兩個層面都有體現(xiàn)。在實務中，注冊會計師可分別從整體層面和業(yè)務流程層面了解內(nèi)部控制。在重要業(yè)務流程層面了解內(nèi)部控制的一般步驟為：1、確定被審計單位的重要業(yè)務流程和重要交易類別；2、了解重要業(yè)務流程，并記錄獲得的了解；3、確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；4、識別和了解相關控制；5、執(zhí)行穿行測試，證實對業(yè)務流程和相關控制的了解；6、進行初步評價和風險評估。審計準則對注冊會計師了解針對兩類風險的內(nèi)部控制作出了特別規(guī)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百零九條規(guī)定，對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。第一百一十條規(guī)定，如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風二是僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百一十一條指出，作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。該準則第一百一十二條指出，在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。在這種情況下，注冊會計師應當考慮依賴的相小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現(xiàn)內(nèi)部小型企業(yè)的控制環(huán)境可能與大型企業(yè)不同。例如，小型企業(yè)的治理層可能不包括獨立董事。如果除業(yè)主（經(jīng)理）外，企業(yè)不存在其他所有者，治理職責直接由業(yè)主（經(jīng)理）承擔?？刂骗h(huán)境的性質(zhì)可能影響其他控制的重要性。例如，業(yè)主親自參與管理可以降低缺乏職責分離造成的特定風險，但有可能增加其他風險，比如凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。由此可見，對小型企業(yè)可能存在的缺陷要一分為二，既要看到對我們注冊會計師審計所帶來的影響，也要看到其可能給我們審另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。例如，小型企業(yè)可能沒有書面的行為守則，但卻可以通過口頭溝通或管理層的垂范，建立一種強調(diào)誠信和道德行為的文化。因此，管理層對內(nèi)部控制設計的態(tài)度、認識和措施，對于注冊會計師了解小型企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。從這一點我們還可以看出，對小企業(yè)的審計我們不一定要循規(guī)蹈矩，實際上也不可能循規(guī)蹈矩。在審計過程中注冊會計師如果一味強調(diào)企業(yè)要有書面的行為守則，則審計工作將無法進行下去，因此，注冊會計師可以其他的變動方法進行，如通過口頭溝通或?qū)芾韺哟狗缎袨榈挠^察，掌握到企業(yè)實際上已經(jīng)建立的一種強調(diào)誠信和道德行為的文化，從而為審計分析小型企業(yè)可能沒有正式的風險評估過程，管理層可能通過直接參與經(jīng)營活動識別風險。盡管如此，注冊會計師應當詢問管理層已識別的小型企業(yè)與財務報告相關的信息系統(tǒng)及相關的業(yè)務流程可能不如其他企業(yè)正式和復雜，但其作用卻非常重要。業(yè)主親自參與管理的小型企業(yè)可能不需要制定書面政策，或?qū)嫵绦蜃鞒鲈敿氄f明。了解小型企業(yè)的系統(tǒng)和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。由于小型企業(yè)管理層級較少，最高管理層參與程度高，小型企業(yè)控制活動的基本概念可能與大企業(yè)類似，但運行的正式程度有所不同。而且，某些控制活動可能由于管理層直接實施的控制而變得不再相關。例如，管理層統(tǒng)一行使授權賒銷、批準重大采購以及對資金付出審批的權力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細控制活動的必要性。與小型企業(yè)審計相關的控制活動，一般情況下都與主要的業(yè)務流程相關，例如銷售與收款、采購與付款、工管理層對控制的監(jiān)督通常通過管理層或業(yè)主密切參與經(jīng)營活動實現(xiàn)。通過密切參與經(jīng)營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預期了解內(nèi)部控制常見的記錄方式包括文字敘述、調(diào)查表和流程圖等。對于小型企業(yè)審計，采用文字敘述和調(diào)查表可能更有效率。該指南了解內(nèi)部控制工作底稿分為了解整體層面內(nèi)部控制和了解業(yè)務流程層面內(nèi)部控制兩個部分。了解整體層面內(nèi)部控制工作底稿包括結論匯總表(見索引號：2210工作底稿)和調(diào)查表(見索引號：2211工作底稿)。結論匯總表記錄了解整體層面內(nèi)部控制的結論，即識別的內(nèi)部控制缺陷及其對重大錯報風險評估、業(yè)務流程層面內(nèi)部控制的有效性及審調(diào)查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。第一列針對每項控制要素，給出了一些考慮要點，供提示用，但并未囊括所有考慮因素。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設計和實施的具體控制。第二列記錄注冊會計師對控制設計的合理性及控制是否得到執(zhí)2220工作底稿)、設計和執(zhí)行情況評價表（見索引號：2221工作底稿）和穿行測試表（見索引號：2221－1工作底稿）三部分組結論匯總表記錄注冊會計師對業(yè)務流程層面內(nèi)部控制了解的主要結論，包括1）針對哪些認定擬實施控制測試2）識別的控制缺陷對重大錯報風險評估的影響以及需與被審計單位治理層或管理設計和執(zhí)行情況評價表由三個主要部分組成：第一部分記錄注冊會計師實施的程序；第二部分是對各重要業(yè)務流程的描述；第三部分是對各重要業(yè)務流程控制活動的設計和執(zhí)行情況進行評價的表格。重要業(yè)務流程因被審計單位具體情況的不同而各異。對一般小型制造業(yè)企業(yè)而言，采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、工薪與人事、貨在描述各重要業(yè)務流程時，內(nèi)容應當涵蓋業(yè)務流程的整個過程，包括1）在信息技術和人工系統(tǒng)中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序2）與交易生成、記錄、處理和報告有關的會計記錄、支持性信息和財務報表中的特定項目。該指南以采購與付款為例演示在業(yè)務流程層面控制活動設計和執(zhí)行情況評價表中，“主要控制活動”一列可在業(yè)務流程描述的基礎上，選擇關鍵控制活動進行填列。該指南列舉了一些控制活動，供提示用，但并未囊括所有關鍵控制。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設計和實施的具體控制?！笆苡绊懙闹饕J定”一列，如果某項控制活動能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報的某項認定中存在的重大錯報，則在“是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結果。如果某項控制設計合理且得到執(zhí)行，注冊會計師才可考慮是否進行控制測試。即使某項控制活動滿足上述條件，注冊會計師仍可能出于成本效益的原則，不進行控制測試，這對小型企業(yè)審計尤其如此。例如，即使注冊會計師在了解固定資產(chǎn)有關的內(nèi)部控制后認為，與固定資產(chǎn)存在性有關的控制設計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產(chǎn)較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質(zhì)性程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而不測試相關的控制。但是，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，或者注冊會計師認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當進行控制測試。穿行測試是指追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務流程及其內(nèi)部控制時經(jīng)常使用的審計程序。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。該指南以采購與付款業(yè)務流程為例，演示了如何填列穿行測試工作底稿。需要指出的是，示例是基于采購與付款業(yè)務流程描述的內(nèi)容。在實務中，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況填列?？刂茰y試的目的是評價控制是否有效運行。注冊會計師基于對被審計單位內(nèi)部控制了解的結果，判斷是否實施控制測試。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據(jù)1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的2）控制是否得到一貫執(zhí)行3）控制由誰執(zhí)行4）控制以何種方式運行?？刂茰y試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。注冊會計師應當根據(jù)控制測試的目的確認控制測試的時間，并確如果擬信賴的控制自上次測試