第20章 債務重組

第六篇特殊業(yè)務第二十章債務重組中級財務會計學習目的與要求通過本章教學，使學生了解債務重組的定義，熟悉債務重組的方式，掌握債務重組不同方式的會計處理。第一節(jié)債務重組概述第二節(jié)債務重組的會計處理一、債務重組的概念債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

一、債務重組的概念例題【例1】2009年3月31日，甲公司應收乙公司的一筆貸款500萬元到期，由于乙公司發(fā)生財務困難，該筆貸款預計短期內無法收回。該公司已為該項債權計提壞賬準備100萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協(xié)商。下列協(xié)商方案中，屬于甲公司債務重組的有（）。A．減免100萬元債務，其余部分立即以現(xiàn)金償還B．減免50萬元債務，其余部分延期兩年償還C．以公允價值為500萬元的固定資產償還D．以現(xiàn)金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產償還E.以公允價值為200萬元的庫存商品償還

一、債務重組的概念例題【答案】ABE【解析】債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步的事項。此題“選項C和D”均沒有作出讓步，所以不屬于債務重組。二、債務重組的方式債務重組主要有以下幾種方式：（一）以資產清償債務1.不包括以本公司的股票清償債務（注意：以本公司股票清償債務屬于債務轉為資本方式）2.不包括以等量的現(xiàn)金清償債務（二）將債務轉為資本將應付可轉換公司債券轉為資本的，則屬于正常情況下的債務轉為資本，不能作為本章所指債務重組。（三）修改其他債務條件（四）以上三種方式的組合第一節(jié)債務重組概述第二節(jié)債務重組的會計處理一、以資產清償債務（一）以現(xiàn)金清償債務1．債務人的會計處理（1）原則以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額→“營業(yè)外收入——債務重組利得”（2）分錄：以低于應付債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務借：應付賬款等（應付債務的賬面余額）貸：銀行存款（實際支付的金額）營業(yè)外收入——債務重組利得（差額）一、以資產清償債務（一）以現(xiàn)金清償債務2．債權人的會計處理（1）原則以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。借方差額→“營業(yè)外支出——債務重組損失”，貸方差額→“資產減值損失”。（2）會計分錄借：銀行存款（實際收到的金額）營業(yè)外支出——債務重組損失（借方差額）壞賬準備（應收債務計提的壞賬準備）貸：應收賬款（應收債務的賬面余額）資產減值損失（貸方差額）

一、以資產清償債務例題【例2】開源實業(yè)股份有限公司于20×3年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為300000元，增值稅稅額為51000元。按合同規(guī)定，甲公司應于20×3年5月15日前償付價款。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商于20×4年7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，開源公司同意減免甲公司50000元債務，余額用現(xiàn)金立即清償。開源公司于20×4年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。（1）假設開源公司已為該項應收債權計提了30000元的壞賬準備。（2）假設開源公司已為該項應收債權計提了70000元的壞賬準備。

一、以資產清償債務例題【解析】：（1）假設開源公司已為該項應收債權計提了30000元的壞賬準備。①甲公司賬務處理如下：計算債務重組利得：應付賬款賬面余額351000減：支付的現(xiàn)金 301000債務重組利得50000編制如下會計分錄：借：應付賬款 351000

貸：銀行存款 301000

營業(yè)外收入——債務重組利得50000

一、以資產清償債務例題【解析】（1）假設開源公司已為該項應收債權計提了30000元的壞賬準備。②開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失：應收賬款賬面余額 351000減：收到的現(xiàn)金 301000差額 50000減：已計提壞賬準備 30000債務重組損失 20000編制如下會計分錄：借：銀行存款 301000

營業(yè)外支出——債務重組損失20000

壞賬準備 30000

貸：應收賬款 351000

一、以資產清償債務例題【解析】（2）假設開源公司已為該項應收債權計提了70000元的壞賬準備，開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失：應收賬款賬面余額 351000減：收到的現(xiàn)金 301000差額 50000減：已計提壞賬準備 70000原有的壞賬準備多計提了，沖減“資產減值損失”20000借：銀行存款 301000

壞賬準備 70000

貸：應收賬款 351000

資產減值損失 20000一、以資產清償債務（二）以非現(xiàn)金資產清償債務1．債務人的會計處理應付債務賬面價值抵債資產公允價值抵債資產賬面價值差額債務重組利得，記入“營業(yè)外收入”科目差額資產轉讓損益，記入營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本、投資收益等科目一、以資產清償債務（二）以非現(xiàn)金資產清償債務1．債務人的會計處理以非現(xiàn)金資產清償債務的：（1）債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額（債務重組利得）→“營業(yè)外收入——債務重組利得”（2）轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額（轉讓資產損益），分別不同情況進行處理：（同非貨幣性資產交換的處理）1.存貨→“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”（視同銷售）2.固定資產、無形資產→“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”3.投資→“投資收益”一、以資產清償債務（二）以非現(xiàn)金資產清償債務2．債權人的會計處理借：XX資產（取得資產的公允價值+取得資產發(fā)生的相關稅費）應交稅費—應交增值稅（進項稅額）營業(yè)外支出——債務重組損失（借方差額）壞賬準備（應收債務計提的壞賬準備）貸：應收賬款（應收債務的賬面余額）資產減值損失（貸方差額）銀行存款（支付的取得資產相關稅費

應收債權的賬面價值（沖減壞賬準備后確認債務重組損失）應收債權賬面余額非現(xiàn)金資產公允價值

一、以資產清償債務例題【例3】甲公司欠開源實業(yè)股份有限公司購貨款175000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付已于20×3年5月1日到期的貨款。20×3年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，開源公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為100000元，實際成本為60000元。開源公司于20×3年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。開源公司對該項應收賬款計提了25000元的壞賬準備。甲公司和開源公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。（1）假設開源股份有限公司不向甲公司另行支付增值稅17000元。（2）假設開源公司向甲公司另行支付增值稅17000元。

一、以資產清償債務例題【解析】（1）假設開源股份有限公司不向甲公司另行支付增值稅17000元。①甲公司的賬務處理如下：計算債務重組利得：175000-（100000+100000×17%）=58000（元）借：應付賬款 175000

貸：主營業(yè)務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000

營業(yè)外收入——債務重組利得 58000借：主營業(yè)務成本 60000

貸：庫存商品 60000

一、以資產清償債務例題【解析】（1）假設開源股份有限公司不向甲公司另行支付增值稅17000元。②開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失。本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產成品公允價值和該產品的增值稅進項稅額的差額33000元（175000-25000-100000-100000×17%），應作為債務重組損失。借：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

營業(yè)外支出——債務重組損失33000

壞賬準備 25000

貸：應收賬款 175000

一、以資產清償債務例題【解析】（2）假設開源公司向甲公司另行支付增值稅17000元。①甲公司的賬務處理如下：計算債務重組利得：175000-100000=75000（元）借：應付賬款 175000

銀行存款 17000

貸：主營業(yè)務收入100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000

營業(yè)外收入——債務重組利得 75000借：主營業(yè)務成本 60000

貸：庫存商品 60000

一、以資產清償債務例題【解析】②開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失。本例中，重組債權的賬面價值與受讓產成品公允價值的差額50000（175000-25000-100000）元，應作為債務重組損失。借：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

營業(yè)外支出——債務重組損失 50000

壞賬準備 25000

貸：應收賬款 175000

銀行存款 17000

一、以資產清償債務例題【例4】20×3年4月5日，開源實業(yè)股份有限公司銷售一批材料給甲公司，價款為550000元（包括應收取的增值稅稅額）。按購銷合同約定，甲公司應于20×3年7月5日前支付價款，但至20×3年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，開源公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為600000元，累計折舊為165000元，公允價值為425000元。抵債設備已于20×3年10月10日運抵開源公司，開源公司將其用于本企業(yè)產品的生產。假設開源公司不向甲公司另行支付增值稅72250元。

一、以資產清償債務例題【解析】（1）甲公司賬務處理如下：債務重組利得：550000-（425000+425000×17%）=52750（元）固定資產清理損益：425000-（600000-165000）=-10000（元）①將固定資產凈值轉入固定資產清理。借：固定資產清理435000

累計折舊165000

貸：固定資產 600000

一、以資產清償債務例題【解析】（1）甲公司賬務處理如下：②結轉債務重組利得。借：應付賬款 550000

貸：固定資產清理 425000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）72250

營業(yè)外收入——債務重組利得52750③結轉轉讓固定資產損失。借：營業(yè)外支出——處置非流動資產損失10000

貸：固定資產清理 10000

一、以資產清償債務例題【解析】（2）開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失：550000-（425000+425000×17%）=52750（元）借：固定資產 425000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）72250

營業(yè)外支出——債務重組損失52750

貸：應收賬款 550000

一、以資產清償債務例題【例5】開源實業(yè)股份有限公司于20×3年7月1日銷售給甲公司一批產品，價款為250000元。按購銷合同約定，甲公司應于20×3年10月1日前支付價款。至20×3年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，開源公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值220000元，公允價值變動計入資本公積的金額為0，債務重組日的公允價值為225000元。開源公司為該項應收賬款提取了壞賬準備12500元。用于抵債的股票已于20×3年10月25日辦理了相關轉讓手續(xù)；開源公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。

一、以資產清償債務例題【解析】（1）甲公司賬務處理如下：計算債務重組利得：250000-225000=25000（元）轉讓股票收益：225000-220000=5000（元）借：應付賬款 250000

貸：可供出售金融資產——成本 220000

營業(yè)外收入——債務重組利得 25000

投資收益 5000

一、以資產清償債務例題【解析】（2）開源公司賬務處理如下：計算債務重組損失：250000-225000-12500=12500（元）借：可供出售金融資產——成本225000

營業(yè)外支出——債務重組損失12500

壞賬準備12500

貸：應收賬款 250000二、債務轉為資本（一）債務人的會計處理1．債務人的會計處理借：應付賬款（應付債務的賬面余額）貸：股本（或實收資本）資本公積——資本溢價或股本溢價營業(yè)外收入——債務重組利得（差額）說明：“股本（或實收資本）”和“資本公積—資本溢價或股本溢價”反映股份的公允價

值總額。二、債務轉為資本（二）債權人的會計處理1．債務人的會計處理借：長期股權投資（股份的公允價值）營業(yè)外支出——債務重組損失（借方差額）壞賬準備（應收債務計提的壞賬準備）貸：應收賬款（應收債務的賬面余額）資產減值損失（貸方差額）應收債權的賬面價值

二、債務轉為資本例題【例6】20×3年2月10日，開源實業(yè)股份有限公司銷售一批材料給甲公司，價款為300000元（包括應收取的增值稅稅額），合同約定6個月后結清款項。6個月后，由于甲公司發(fā)生財務困難，無法支付該價款，與開源公司協(xié)商進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)議，開源公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。開源公司對該項應收賬款計提了壞賬準備15000元。轉股后甲公司注冊資本為5000000元，抵償股權占甲公司注冊資本的3%。債務重組日，抵債股權的公允價值為228000元。20×3年11月1日，相關手續(xù)辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。

二、債務轉為資本例題【解析】（1）甲公司賬務處理如下：計算應計入資本公積的金額：228000-5000000×3%=78000（元）計算債務重組利得：300000-228000=72000（元）借：應付賬款300000

貸：實收資本150000

資本公積——資本溢價 78000

營業(yè)外收入——債務重組利得 72000

二、債務轉為資本例題【解析】（2）開源公司的賬務處理如下：計算債務重組損失：300000-228000-15000=57000（元）借：長期股權投資228000

營業(yè)外支出——債務重組損失57000

壞賬準備 15000

貸：應收賬款 300000三、修改其他債務條件（一）不附或有條件的債務重組1.債務人的會計處理（1）重組后債務的入賬價值=修改其他債務條件后債務的公允價值（即為本金，不考慮利息）→“應付賬款——債務重組”（2）債務重組利得=重組債務的賬面價值﹣重組后債務的入賬價值（即為減免數(shù)）→“營業(yè)外收入——債務重組利得”分錄：借：應付賬款等（應付債務的賬面余額）貸：應付賬款——債務重組（修改其他債務條件后債務的公允價值）營業(yè)外收入——債務重組利得（差額）三、修改其他債務條件（一）不附或有條件的債務重組2.債權人的會計處理（1）重組后債權的入賬價值=修改其他債務條件后的債權的公允價值（2）債務重組損失=重組債權的賬面余額﹣重組后債權的入賬價值分錄：借：應收賬款——債務重組（修改其他債務條件后的債權的公允價值）營業(yè)外支出——債務重組損失（借方差額）壞賬準備（應收債務計提的壞賬準備）貸：應收賬款（應收債務的賬面余額）資產減值損失（貸方差額）應收債權的賬面價值

三、修改其他債務條件例題【例7】開源實業(yè)股份有限公司20×3年12月31日應收乙公司票據(jù)的賬面余額為98100元，其中，8100元為累計未付的利息，票面年利率為4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×3年12月31日前支付的應付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×4年1月5日進行債務重組。開源公司同意將債務本金減至75000元，免去債務人所欠的全部利息，將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20×5年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。開源公司、乙公司已將應收、應付票據(jù)轉入應收、應付賬款。開源公司已為該項應收款項計提了7500元壞賬準備。

三、修改其他債務條件例題【解析】（1）乙公司賬務處理如下：計算債務重組利得。應付賬款的賬面余額 98100減：重組后債務公允價值 75000債務重組利得 23100①債務重組。借：應付賬款 98100

貸：應付賬款——債務重組 75000

營業(yè)外收入——債務重組利得 23100

三、修改其他債務條件例題【解析】（1）乙公司賬務處理如下：②20×4年12月31日支付利息。借：財務費用 1500（75000×2%）貸：銀行存款1500③20×5年12月31日償還本金和最后一年利息。借：應付賬款——債務重組 75000

財務費用 1500

貸：銀行存款 76500

三、修改其他債務條件例題【解析】（2）開源公司賬務處理如下：應收賬款賬面余額 98100減：重組后債權公允價值75000差額 23100減：已計提壞賬準備 7500債務重組損失 15600①債務重組。借：應收賬款——債務重組75000

營業(yè)外支出——債務重組損失 15600

壞賬準備 7500

貸：應收賬款 98100

三、修改其他債務條件例題【解析】（2）開源公司賬務處理如下：②20×4年12月31日收到利息。借：銀行存款 1500（75000×2%）貸：財務費用 1500③20×5年12月31日收到本金和最后一年利息。借：銀行存款 76500

貸：財務費用 1500

應收賬款——債務重組 75000三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組1.債務人的會計處理020103（1）修改后的債務條款如涉及或有應付金額，符合預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。（2）債務重組利得

=重組債務的賬面價值﹣（重組后債務的入賬價值+預計負債）（3）或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組1.債務人的會計處理分錄：（1）在債務重組日：借：應付賬款等（應付債務的賬面余額）貸：應付賬款——債務重組（修改其他債務條件后債務的公允價值）預計負債（滿足預計負債確認條件的或有應付金額）營業(yè)外收入——債務重組利得（差額）三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組1.債務人的會計處理分錄：（2）情況①：或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認 的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。借：預計負債貸：營業(yè)外收入——債務重組利得

情況②：或有應付金額在隨后會計期間實際發(fā)生時借：預計負債貸：銀行存款（或其他應付款）

三、修改其他債務條件例題【例8】20×3年6月30日，開源實業(yè)股份有限公司從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1000000元?，F(xiàn)因開源公司發(fā)生財務困難，各年貸款利息均未償還，遂于20×5年12月31日進行債務重組。銀行同意延長到期日至20×9年12月31日，利率降至7%，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，利息按年支付，但附有條件，即債務重組后，如開源公司自第二年起有盈利，則利率恢復至10%，若無盈利，利率仍維持7%。債務重組協(xié)議于20×5年12月31日簽訂。假定實際利率等于名義利率。

三、修改其他債務條件例題【解析】開源公司賬務處理如下：計算債務重組利得：長期借款的賬面余額 1250000減：重組貸款的公允價值 800000或有應付金額［800000×（10%-7%）×3］ 72000債務重組利得 378000

三、修改其他債務條件例題【解析】開源公司賬務處理如下：（1）20×5年12月31日債務重組。借：長期借款l250000

貸：長期借款——債務重組 800000預計負債 72000營業(yè)外收入——債務重組利得 378000（2）20×6年12月31日支付利息。借：財務費用56000

貸：銀行存款 56000

（800000×7%）

三、修改其他債務條件例題【解析】（3）20×7年至20×9年，視開源公司的盈利狀況，分別處理如下：①假設開源公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息。借：財務費用 56000

貸：銀行存款 5600020×9年12月31日，或有應付金額待債務結清時一并結轉。借：長期借款——債務重組800000財務費用56000

貸：銀行存款 856000借：預計負債72000

貸：營業(yè)外收入 72000

三、修改其他債務條件例題【解析】（3）20×7年至20×9年，視開源公司的盈利狀況，分別處理如下：②假設開源公司自債務重組后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息時，開源公司應按10%的利率支付利息，則每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有應付金額24000元。借：財務費用56000預計負債24000

貸：銀行存款 8000020×9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元。借：長期借款——債務重組800000財務費用56000預計負債24000

貸：銀行存款 880000三、修改其他債務條件

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。或有應收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。（二）附或有條件的債務重組2.債權人的會計處理三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組2.債權人的會計處理分錄：

↗不包括或有應收金額和應收利息借：應收賬款——債務重組（修改其他債務條件后的債權的公允價值）營業(yè)外支出——債務重組損失（借方差額）壞賬準備（應收債務計提的壞賬準備）貸：應收賬款（應收債務的賬面余額）資產減值損失（貸方差額）四、以上三種方式的組合方式

債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人、債權人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值，順序沖減重組債務的賬面價值或重組債權的賬面價值，最后按照修改其他債務條件的規(guī)定處理。

四、以上三種方式的組合方式例題【例9】20×3年1月10日，開源實業(yè)股份有限公司銷售一批產品給甲公司，價款為650000元（包括應收取的增值稅稅額）。至20×3年12月31日，開源公司對該應收賬款計提的壞賬準備為9000元。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法償還債務，與開源公司協(xié)商進行債務重組。20×4年1月1日，甲公司與開源公司達成債務重組協(xié)議如下。（1）甲公司以材料一批償還部分債務。該批材料的賬面價值為140000元（未提取減值準備），公允價值為150000元，適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日運抵開源公司，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，開源公司將該批材料作為原材料驗收入庫，開源公司不向甲公司另行支付增值稅。