何謂控制立足財務(wù)會計角度的辨析

作者：未知摘要：概念是構(gòu)建理論的基石，也是實踐交流的工具。學(xué)習(xí)十多年的會計，我的一個體會是財務(wù)會計中的許多概念-諸如“控制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“實質(zhì)重于形式”等-的含義有些似是而非，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。這對會計理論的嚴(yán)密演繹和會計在實踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。概念是構(gòu)建理論的基石，也是實踐交流的工具。學(xué)習(xí)十多年的會計，我的一個體會是財務(wù)會計中的許多概念-諸如“控制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“實質(zhì)重于形式”等-的含義有些似是而非，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。這對會計理論的嚴(yán)密演繹和會計在實踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。一、“控制”概念的重要性“控制”或“控制權(quán)”在財務(wù)會計中使用的頻率越來越高，發(fā)揮的作用越來越大。資產(chǎn)的定義中有“控制”概念，比如：在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》以及IASC《編報財務(wù)報表的框架》中所定義的資產(chǎn)，“控制”都屬于核心詞。會計確認(rèn)常常以“控制”或“控制權(quán)”為基礎(chǔ)，比如：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)的金融合成分析法、控制權(quán)法即是以“控制權(quán)”是否轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)；我國及IASC的“收入”準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件之一都有：“企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制”。一些經(jīng)濟事項的會計核算方法選用依賴對“控制”情況的判斷，比如我國的“投資”準(zhǔn)則規(guī)定：“投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算”，反之，采用成本法核算；IASC的“企業(yè)合并”準(zhǔn)則關(guān)于購買法和權(quán)益結(jié)合法核算的選用基礎(chǔ)即是“控制”。報表編制與信息披露范圍也與“控制”相關(guān)，比如，合并報表編制范圍的確定、關(guān)聯(lián)交易的披露范圍與“控制”情況有關(guān)。不用繼續(xù)枚舉，已可見“控制”概念深入滲透至?xí)嫸x、會計確認(rèn)、會計核算方法選用、會計報告等環(huán)節(jié)或活動中。這些環(huán)節(jié)或活動屬于以說“控制”概念的準(zhǔn)確界定既關(guān)涉相關(guān)會計理論的順利演繹，也關(guān)涉會計信息的真實性。二、“控制”概念的定義現(xiàn)狀及其局限綜合起來，財務(wù)會計在上述場合使用的“控制”概念可分為兩類：對資產(chǎn)的控制與對實體的控制。資產(chǎn)定義、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)、收入確認(rèn)涉及的“控制”屬于“資產(chǎn)控制”一類；而投資核算方法、企業(yè)合并核算方法、合并報表編制及關(guān)聯(lián)交易的披露涉及的“控制”屬于“實體控制”一類。目前，財務(wù)會計也是分這兩條線索對“資產(chǎn)控制”的直接定義較為少見，實踐層面僅見英國ASB在其發(fā)布的FRS5“報告交易實質(zhì)”中和IASC在其“金融工具：確認(rèn)和計量”準(zhǔn)則中有過定義。兩者都認(rèn)為，資產(chǎn)的控制是指獲取與一項資產(chǎn)有關(guān)的未來經(jīng)濟利益的權(quán)力或能力。理論研究層面的定義就更少了，在我信息所及的范圍內(nèi)，僅見一位學(xué)者在討論資產(chǎn)定義時有過定義，其認(rèn)為：“要予確認(rèn)計量乃至報告的資產(chǎn)，又是由該特定會計個體所‘實際控制’的資產(chǎn)。所謂‘實際控制’，從形式上看，意味著該特定會計個體對資產(chǎn)具有實際經(jīng)營管理權(quán)，能夠自主地運用資產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，謀求經(jīng)濟利益；從實質(zhì)上來看，它意味著特定會計個體（如某個企業(yè)）享有和承擔(dān)著與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益和相應(yīng)風(fēng)險?！睂Α皩嶓w控制”的定義則較為常見。ASB在FRS5中認(rèn)為，對另一報告主體的控制是指為了從另一個報告主體的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益而主導(dǎo)該主體財務(wù)與經(jīng)濟決策的能力。IASC在其“企業(yè)合并”準(zhǔn)則中指出，控制指決定（govern）一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并藉此從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。我國在“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”、“投資”及“合并報表”等準(zhǔn)則或規(guī)定中也有類似定義。同時，“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”、“投資”及“合并報表”等相關(guān)規(guī)范在定義“控制”時，還并行定義了一個涉及實體控制的“共同控制”概念，即“按合同約定對某項經(jīng)營活動所共有的控制”。這些規(guī)范通常在定義基礎(chǔ)上，還列舉了“控制”、“共同控制”的具體情財務(wù)會計關(guān)于“控制”概念的這些定義存在以下幾點局限：（一）只有對“資產(chǎn)控制”和“實體控制”的分類定義，沒有對“控制”概念的一般性統(tǒng)一定義。（二）“資產(chǎn)控制”與“實體控制”的關(guān)系不清晰。其至少未解決這樣一個關(guān)涉合并報表與母公司個別報表各自存在的價值及編制范圍的現(xiàn)實問題：如果母公司A主體控制了子公司B主體，那么是否意味著A主體同時也就控制了B主體的資產(chǎn)呢？（三）沒有明確“控制”與“擁有”之間的關(guān)系。其結(jié)果是我國會計基本準(zhǔn)則與IASC、FASB在定義資產(chǎn)時采用了不同表述，前者定義的“資產(chǎn)”是一個主體“擁有或者控制的”資源，而后者定義的資產(chǎn)是一個主體“控制的”資源。（四）在實體控制方面，各準(zhǔn)則制訂機構(gòu)定義的“控制”與“共同”就不可能“單一”）。也即從語義上講，“控制”與“共同控制”不可能是并列關(guān)系。三、重構(gòu)“控制”概念群針對關(guān)于“控制”概念的上述局限，我們認(rèn)為有必要重構(gòu)其定（control）有以下一些語義：施加有節(jié)制或直接的影響；施加權(quán)力；指導(dǎo)或管理的能力或權(quán)力，指揮或抑制的支配；抑制的行動或事實等。綜合這些語義，我們認(rèn)為財務(wù)會計所謂控制是指一個主體或幾個主體共同對資產(chǎn)、實體等決定性、支配性的影響能力。應(yīng)從以下方面理解該定義：其是一般性定義，而不是關(guān)于資產(chǎn)控制或?qū)嶓w控制的分類定義；施加控制的主體（控制方）可以是一個或幾個主體；控制對象是資產(chǎn)或?qū)嶓w等；控制對應(yīng)的能力是一種決定性、支配性的影響能力。（二）關(guān)于“控制”的分類。可以從多種角度對控制進行分類。依據(jù)控制施加主體的不同，控制可分為單獨控制和共同控制。單獨控制是指由單一主體對資產(chǎn)或?qū)嶓w施加的控制。目前我國“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”及“投資”等準(zhǔn)則所謂控制實際上應(yīng)是單獨控制。共同控制是指由幾個主體共同對資產(chǎn)或?qū)嶓w等施加的控制，主要包括共同控制資產(chǎn)（比如兩個公司共同控制石油管道）、共同控制實體（比如投資方共同對合營企業(yè)的控制）。依據(jù)控制對象的不同，控制可分為資產(chǎn)控制和實體控制。資產(chǎn)控制是指一個主體或幾個主體共同對資產(chǎn)的決定性、支配性的影響能力，通常表現(xiàn)為對資源或權(quán)利的占有、使用、管理、處置或限制。實體控制是指一個主體或幾個主體共同對另一主體的決定性、支配性影響能力，通常表現(xiàn)為前者能夠決定后者的財務(wù)及經(jīng)營決策。我國“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”及“投資”等準(zhǔn)則所謂“控制”和“共同控體控制的定義，都是以控制方從被控制資產(chǎn)或?qū)嶓w取得經(jīng)濟利益為基礎(chǔ)。該定義特征經(jīng)不起檢驗。比如，質(zhì)押存單，通常屬于出質(zhì)方與受質(zhì)方共同控制，但受質(zhì)方卻未必能從該存單中獲得經(jīng)濟利益流入；托管企業(yè)，通常屬于托管方控制，但托管方取得的托管收益可能來源于委托方，而不是被托管企業(yè)。因此，在本文的定義中，不論資產(chǎn)控制，還是實體控制，都并不含控制方必然能從控制對象（資產(chǎn)或?qū)嶓w）中兩者的關(guān)系。一般地，一個主體單獨控制或與其他主體共同控制了另一主體的某項資產(chǎn)，未必就單獨控制或共同控制了另一主體。但也可能有例外，比如A主體可通過對B主體關(guān)鍵技術(shù)的控制而控制B主體、破產(chǎn)重組中債權(quán)人可通過對債務(wù)人抵押生產(chǎn)線的控制而控制債務(wù)人等。相反，一個主體或幾個主體共同對另一個主體的控制，通常也意味著前者可以控制后者的資產(chǎn)。按影響能力實現(xiàn)方式的不同，控制可分為基于財產(chǎn)權(quán)的控制（簡財產(chǎn)權(quán)控制是指一個主體或幾個主體共同憑借其擁有的一項資產(chǎn)或?qū)嶓w的財產(chǎn)權(quán)而實現(xiàn)對該資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。財產(chǎn)權(quán)包括物權(quán)、債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、股東權(quán)；物權(quán)又分為自物權(quán)（所有權(quán)）和他物權(quán)，其中他對實體資產(chǎn)的控制通常即是借助于這些物權(quán)實現(xiàn)的；而非實體資產(chǎn)的控制通常是借助于債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)實現(xiàn)的；而最常見的實體控制則是憑借股東權(quán)實現(xiàn)的（比如母公司對子公司的控制等）。非財產(chǎn)權(quán)控制則是一個主體或幾個主體共同借助財產(chǎn)權(quán)之外的其他手段實現(xiàn)對資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。其又可分為協(xié)議性控制與非協(xié)議性控制。協(xié)議性控制是一個主體基于與其他利益相關(guān)方簽訂的協(xié)議實現(xiàn)對一項資產(chǎn)或一個實體的控制。比如，基于托管協(xié)議、承包協(xié)議、表決權(quán)協(xié)議對某實體的控制。非協(xié)議性控制是指一個主體借助其擔(dān)任的職務(wù)、親屬關(guān)系等非協(xié)議性因素實現(xiàn)對資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制，比如：關(guān)鍵管理其管理的企業(yè)或企業(yè)資產(chǎn)的控制；關(guān)鍵管理人員通過親屬對另一企業(yè)及其資產(chǎn)的控制等。依據(jù)影響能力本身的差異，控制可分為擁有型控制與非擁有型控制。擁有型控制指一個主體擁有某項資產(chǎn)、某實體或某實體的部分股權(quán)。一般地，擁有某物或權(quán)利即能控制該物或權(quán)利。比如：擁有所有權(quán)、擁有使用權(quán)、擁有要求權(quán)（債權(quán)）和擁有股權(quán)等，一般也表明控制了這些權(quán)利。非擁有型控制指一個主體雖不擁有某資產(chǎn)或?qū)嶓w（實體的部分股權(quán)但其自己單獨或與其他主體共同能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)或?qū)嶓w施加決定性、支配性影響。比如：關(guān)鍵管理人員能夠控制其管理的企業(yè)，卻并不擁有該企業(yè)，即屬于非擁有型控制；某投資者擁有某實體20%的股權(quán)，并通過表決權(quán)協(xié)議能夠決定該實體的財務(wù)及經(jīng)營決策，該投資者對該實體20%股權(quán)的控制屬于擁有型控制，但對該實體的控制則屬于非擁有型控制。四、與控制概念相關(guān)的會計問題在明確了控制的定義及分類問題后，下面可簡要討論與控制相關(guān)的資產(chǎn)定義、會計確認(rèn)、會計核算方法選用、合并報表編制及關(guān)聯(lián)交易披露等會計問題。（一）關(guān)于資產(chǎn)定義及合并報表。IASC及FASB定義的資產(chǎn)是某主體“控制的”，我國定義的資產(chǎn)是某主體“擁有或者控制的”，哪一種定義才合適呢？都不合適。一者，由于實體控制通常意味著對該實體資產(chǎn)的控制，因此，將資產(chǎn)定義為“控制的”或“擁有或者控制的”，意味著母公司報表反映的資產(chǎn)也應(yīng)包含子公司的資產(chǎn)，這無異于對當(dāng)前會計實務(wù)所編制的母公司報表的完整性及合并報表獨立準(zhǔn)則在定義中所言“擁有或者控制的”實際內(nèi)含重復(fù)。本文認(rèn)為，應(yīng)采用結(jié)構(gòu)化會計符號模式分別定義狹義資產(chǎn)和廣義資產(chǎn)。狹義資產(chǎn)是指一個主體“擁有的”、能夠帶來未來經(jīng)濟利益的權(quán)利，包括債權(quán)、物權(quán)、股權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等。廣義資產(chǎn)是指一個主體“控制的”、能夠帶來未來經(jīng)濟利益的權(quán)利。目前所謂個別報表可視為基于狹義資產(chǎn)定義編制的報表；而所謂合并報表則可視為以母公司為會計主體、基于廣義資產(chǎn)定義編制的報表。這種調(diào)整既可理順概念之間的關(guān)系，不會對實務(wù)造成大的沖擊。