2023年《企業(yè)會計準(zhǔn)則借款費用》指南

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》指南

一、基本要求

（一）企業(yè)應(yīng)正確計算每期實際發(fā)生的借款費用，并嚴格區(qū)分每期應(yīng)

予資本化的借款費用和應(yīng)計入當(dāng)期損益的借款費用。

每個會近期木，企業(yè)都應(yīng)正確計算當(dāng)期實際發(fā)生的借款費用，包括因

借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價或溢價在當(dāng)期應(yīng)攤銷的金額、

因借款而發(fā)生的輔助費用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

在正確計算每期實際發(fā)生的借款費用的基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則

規(guī)定的資本化條件，將其中因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費用資本化，計

入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費用作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

（二）企業(yè)應(yīng)正確確定借款費用資本化的期間

確定借款費用資本化的期間是正確計算應(yīng)予資本化的借款費用的重

要前提。資本化的期間，是指借款費用從開始資本化到停止資本化的

這一段期間。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，開始資本化的時點為以下三個條件

同時具備時，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達

到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始；停止資本化的時點為

所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時.。停止資本化以后所

發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT

借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差

額。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產(chǎn)達到

預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時予以資本化。

需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期間內(nèi),

如果由于某種原因?qū)е沦Y產(chǎn)的購置或建造過程發(fā)生中斷，則應(yīng)根據(jù)中

斷的性質(zhì)和時間長短，確定中斷期間是否應(yīng)暫停借款費用的資本化。

如果屬于非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)于中斷期

間暫停借款費用的資本化，將這段時間發(fā)生的借款費用計入當(dāng)期損益,

直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用

狀態(tài)所必要的程序，則借款費用的資本化應(yīng)繼續(xù)進行。

（三）企業(yè)應(yīng)正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額

根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費用的范圍是因購建固定資產(chǎn)

而專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，也就是專門借款發(fā)生的借款費

用。為此企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計算每期因?qū)ｉT借款而發(fā)生的

借款利息、應(yīng)攤銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。

計算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項資產(chǎn)上的

支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均

數(shù)乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當(dāng)將每期

應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。

因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定

可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部予以資本化，例如債券發(fā)

行傭金，應(yīng)在實際支付時予以資本化。每期應(yīng)予資本化的匯兌差額，

為外幣專門借款本金及其利息當(dāng)期所發(fā)生的匯兌差額。

（四）企業(yè)應(yīng)正確核算每期發(fā)生的借款費用

對丁應(yīng)了，資本化的借款費用，企業(yè)應(yīng)通過“在建工程”科目核算，具體

可在“在建工程”科目下設(shè)置“借款費用”明細科目進行核算；企業(yè)在生

產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的其他借款費用通過“財務(wù)費用”科目進行核算。

二、關(guān)于引言

本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費用，與融資租賃有關(guān)的融資費

用根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)定進行處理；本準(zhǔn)則也不涉及

房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發(fā)

生的借款費用。房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期

間和清算期間發(fā)生的借款費用，按照有關(guān)規(guī)定處理。

三、關(guān)于定義

1.借款費用，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助

費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

（1）因借款而發(fā)生的利息

因借款而發(fā)生的利息、，包括企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)

生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計的利息等。

（2）因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷

因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價或溢價。折價

或溢價的攤銷實質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組

成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價

或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。

（3）因借款而發(fā)生的輔助費用

因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、

傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，

也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構(gòu)成了借款費用的組成部

分。

（4）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金

及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是

與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費用的組成部分。

2.專門借款，指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)有明

確的用途，即為購置或建造某項固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明

該用途的借款合同。

四、關(guān)于確認

（一）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍

1.應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍

本準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生

在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下

予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費用，

不能予以資本化。

關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，有幾點需要說明：

（1）這里所指的固定資產(chǎn)，既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，

也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

（2）固定資產(chǎn)一旦達到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費用資本化。

購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入時就視為已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀

態(tài)。

2.應(yīng)予資本化的借款范圍

本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而

專門借入的款項，不包括流動資金借款等。

（二）具體確認原則

在企業(yè)發(fā)生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額

的確認原則與輔助費用有所不同。分述如下：

1.利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認

本準(zhǔn)則規(guī)定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為:

因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本

準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入該項資產(chǎn)的

成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生

當(dāng)期確認為費用。這里所說的“符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件”是指符

合本準(zhǔn)則關(guān)于借款費用允許資本化的期間和資本化金額的確定方式

方法等方面的規(guī)定。例如，雖然本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款為專門

借款，但專門借款發(fā)生的利息并不是都可以資本化。如要資本化，首

先應(yīng)當(dāng)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于開始資本化的三個條件，之后還需要與

發(fā)生在資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在這一過程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化

的情況，還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資

本化。另外在資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后則應(yīng)停止資本化。

2.輔助費用的確認

本準(zhǔn)則規(guī)定的輔助費用確認原則為：因安排專門借款而發(fā)生的輔助費

用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在

發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。因安排其

他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。這條規(guī)定有以

下幾層含義：

（1）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)

定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化。具體來說，不

論是一次性支付的輔助費用，如發(fā)行債券手續(xù)費，還是分期支付的輔

助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，均應(yīng)在所購建

固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，于實際發(fā)生時予以資本化；在所

購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生

當(dāng)期確認為費用。

（2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，根據(jù)重要

性原則，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

（3）因安排除專門借款外的其他借款而發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)

生當(dāng)期確認為費用。例如，安排為生產(chǎn)產(chǎn)品而借入款項所發(fā)生的輔助

費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用；又如，安排為開發(fā)軟件借入款項

而發(fā)生的輔助費用等，也應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

五、關(guān)于開始資本化

本準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差

額，應(yīng)當(dāng)在以下三個條件同時具備時開始資本化：

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而

以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。

具體來說.

（1）支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出。如

用現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金等購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建

造固定資產(chǎn)的職工工資等。

（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指將非現(xiàn)金資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，

如將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的

產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等。

（3）承擔(dān)帶息債務(wù)是指因購買工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項

（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，

由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息c如果是不帶息債務(wù)，就不

計入資產(chǎn)支出，因為在該債務(wù)償付前不需承擔(dān)利息，企業(yè)不會因這部

分未償付債務(wù)承擔(dān)借款費用，亦即沒有任何借款費用是應(yīng)當(dāng)歸屬于這

部分未償付債務(wù)的。直到企業(yè)償付債務(wù)實際發(fā)生了資源流出時，才能

作為資產(chǎn)的支出。而對于帶息債務(wù)來說，情況就不同了，由于企業(yè)要

為這筆債務(wù)付出代價，承擔(dān)利息，與企業(yè)用銀行借款支付資產(chǎn)支出的

性質(zhì)是一樣的。因此，帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，用以計算應(yīng)予資

本化的借款費用金額。例如，企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付

票據(jù)方式購買了10萬元的工程用材料，票據(jù)期限為3個月，年利率

為6%,到期還本付息。3月31日編制當(dāng)月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚

未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。如果這

10萬元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當(dāng)月會計

報表并計算應(yīng)予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。

需要注意的是，如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托

單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專

門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。例如，

企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項固定資產(chǎn)，在債券本身可

能還沒有開始計息時，就為發(fā)行債券向承銷機構(gòu)支付了一筆承銷費，

即發(fā)生了專門借款的輔助費用。此時，應(yīng)當(dāng)認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。

3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。本準(zhǔn)則

所指的“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動''主要是指

資產(chǎn)的實體建造活動。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際建造等,但

是“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始“不包

括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進行建造活動的情況。

如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動就不包括在內(nèi)。

在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價

或溢價的攤銷或匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資木化，只要其中有一個條件沒有

滿足，就不能開始資本化。例如，企業(yè)為購置或建造某項固定資產(chǎn)借

入的專門借款已經(jīng)劃入企業(yè)賬戶，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的

實體建造工作也已經(jīng)開始，但由于為建造該項資產(chǎn)所購買的工程物資

款項均未支付，而且這些應(yīng)付款項都是不帶息債務(wù)，另外，也沒有發(fā)

生其他與固定資產(chǎn)購建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費

用，盡管是為建造該項固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的，也不能

計入該項資產(chǎn)的成本，只能確認為當(dāng)期費用，因為不符合開始資本化

的第一個條件。又如，企業(yè)已經(jīng)使用銀行存款購買了建造某項固定資

產(chǎn)所需的工程物資，固定資產(chǎn)的實體建造工作也已經(jīng)開始，但為建造

該項資產(chǎn)專門借入的款項還沒有到位，因此沒有發(fā)生相應(yīng)的借款費用,

此時，也不能開始資本化，因為不符合開始資本化的第二個條件°再

比如，企業(yè)為了建造一項固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購買了工程所需

物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購建該項固定資產(chǎn)專門借入的款項也已經(jīng)

開始計息，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，此時，已經(jīng)符合了開始資本化的第

一、二個條件，但固定資產(chǎn)的實體建造還沒有開始，即為使資產(chǎn)達到

預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動還沒有開始，不符合開始資本化的

第三個條件，在這種情況下，專門借款發(fā)生的借款費用也不能開始資

本化。

需要注意的是，因安排專門借款而發(fā)生的一次性支付的輔助費用，一

般不考慮開始資本化的三個條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行

債券的手續(xù)費、初始借款手續(xù)費應(yīng)當(dāng)在實際支付時予以資本化。

六、關(guān)于資本化金額的確定

企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費用金額，包括當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息、

借款折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。

(一)利息資本化金額的確定

根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建

活動上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會計期間，因購置或建造某

項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購置或建造

該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率；如果借款存在折價或

溢價，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對

資本化率作相應(yīng)調(diào)整。利息資本化金額的計算公式為：每一會計期

間

利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定

資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)X資本化率

1.累計支出加權(quán)平均數(shù)的確定

上述公式中的累計支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆

資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。其計算公

式為：累計支出

加權(quán)平均數(shù)=E每筆資產(chǎn)

支出金額X每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)

會計期間涵蓋的天數(shù)

上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)'堤指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的

支出所應(yīng)承擔(dān)借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數(shù)”是指計算

應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。上述時間長度一般應(yīng)

以天數(shù)計算，有時考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡,

為簡化計算，也可以月數(shù)計算，具體可根據(jù)借款費用資本化金額的計

算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。

(1)如果企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，則應(yīng)當(dāng)以該月中每

筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)月天

數(shù)之比，計算確定該月累計支出加權(quán)平均數(shù)；如果每月資產(chǎn)支出的筆

數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也可以以每月月初資產(chǎn)支

出余額和當(dāng)月資產(chǎn)支出的算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計支出加權(quán)

平均數(shù)，即：

累計支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)

上述公式中的“當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)”按如下公式計算：

當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)=當(dāng)月資產(chǎn)支出總額/2

（2）如果企業(yè)按季、半年或年計算應(yīng)予費本化的借款費用，應(yīng)當(dāng)以

每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與該季

（半年或年）天數(shù)之比，計算確定該季（半年或年）累計支出加權(quán)平

均數(shù)；如果資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也

可以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)，即以月數(shù)作為確定承

擔(dān)借款費用的時間長度的最小單位。此時可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出

余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會計期間涵蓋的月數(shù)，加總

計算確定該季（半年或年）累計支出加權(quán)平均數(shù)，其計算公式為：累

計支出加權(quán)平均數(shù)=X］（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平

均數(shù)）/會計期間涵蓋的月數(shù)］

需要注意的是，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照該累計支出加權(quán)平均數(shù)乘

以相應(yīng)會計期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該

期應(yīng)予資本化的利息金額.企業(yè)也可以首先按照每月累計支出加權(quán)平

均數(shù)乘以月利率計算出每月應(yīng)予資本化的利息金額，然后加總得到該

季（半年或年度）應(yīng)予資本化的利息金額。

以下舉例說明上述情況下累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算方式方法：

（1）企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用

【例1］風(fēng)華公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從2000年1月1日開始

建造一項固定資產(chǎn)，并為建造該項資產(chǎn)專門從銀行借入了500萬元的

3年期借款，年利率為6%。資產(chǎn)于2000年4月1日建造完工。為簡

化計算，假設(shè)每月均為30天。

公司在2000年1月?3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：

1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項

稅額為20.40萬元；

2月10日，支付建造資產(chǎn)的職工工資9萬元；

3月15日，將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為60萬

元，其中，材料成本為50萬元，增值稅進項稅額為8.50萬元，該產(chǎn)

品計稅價格為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)

品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；

3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值

稅8.50萬元。

公司如按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金

額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計算每月

累計支出加權(quán)平均數(shù)：1月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=140.40X30/30

=140.40（萬元）

2月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=140.40X30/30+9X20/30

=146.40（萬元）

3月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=140.40X30/30+9X30/30

+68.50X15/30+8.50X0/30

=183.65（萬元）

（2）企業(yè)按季（或半年、全年）計算應(yīng)予資本化的借款費用

【例2】承例1,假設(shè)其他條件不變，公司按季計算應(yīng)予資本化的借

款費用。公司應(yīng)根據(jù)2000年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出

所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出

加權(quán)平均數(shù)：

公司第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)

=140.40X90/90+9X50/90+68.50X15/90

=156.82（萬元）

（3）企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、

支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計算方式方法）

【例3】承例1,假設(shè)其他條件不變，公司為建造固定資產(chǎn)而在2000

年1月?3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：

1月1日，支付購買工程用物資款項35.10萬元，其中增值稅進項稅

額為5.10萬元;

1月6日，支付本次項目設(shè)計解決方案費20萬元；

1月15日，支付工程用物資款46.80萬元，其中增值稅進項稅額為

6.80萬元;

1月20日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資2萬元；

1月28日，支付工程用料款32.76萬元，其中增值稅進項稅額為4.76

萬元；

2月6日，將本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建設(shè)，產(chǎn)品成本為4萬元,

其中材料成本為3萬元，增值稅進項稅額為0.51萬元，為生產(chǎn)這些

產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；

2月8日，支付本次項目顧問費2萬元；

2月12日，用銀行存款購買工程用低值易耗品1.17萬元，其中增值

稅進項稅額為0.17萬元；

2月20日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資2萬元；

2月28日，交納2月6日用于工程建設(shè)的本公司產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納

稅額0.51萬元；

3月10日，支付工程用物資款29.25萬元，其中增值稅進項稅額為

4.25萬元；

3月20口，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資5萬元；

3月28日，用本企業(yè)的產(chǎn)品向外單位換進一批工程用物資，產(chǎn)品成

本為30萬元，其中材料成本為20萬元，噌值稅進項稅額為3.40萬

元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；

3月31日，交納3月28日用本企業(yè)產(chǎn)品交換工程用物資的增值稅應(yīng)

納稅額5.10萬元。

公司按月計算應(yīng)予資本化的借款費用。公司可以根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支

出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計算

每月累計支出加權(quán)平均數(shù)。但考慮到每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出

發(fā)生比較均勻，也可以簡化計算，即用每月月初資產(chǎn)支出余額和每月

資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計支出加權(quán)平均數(shù)。具體計算

如下：1月份累計支出加權(quán)平均數(shù)二月初資產(chǎn)支出余額

+當(dāng)月資產(chǎn)支出總額/2

=0+(35.10+20+46.8+2+

32.76)/2

=0+136.66/2

=68.33(萬元)

2月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=136.66+(4.51+2+1.17+2

+0.51)/2

=136.66+10.19/2

=141.76(萬元)

3月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=146.85+(29.25+5+33.4

+5.10)/2

=146.85+72.75/2

=183.23(萬元)

計算過程見下表：

月份月初資產(chǎn)

支出余額當(dāng)月資產(chǎn)

支出總額當(dāng)月資產(chǎn)支出

算術(shù)平均數(shù)累計支出加

權(quán)平均數(shù)月末資產(chǎn)

支出余額

⑴=

上月⑸(2)(3)=(2)/2(4)=(1)

+(3)(5)=(1)

+(2)

1035.10+20+

46.80+2+

32.76=136.66136.66/2=68.3368.33136.66

2136.664.51+2+

1.17+2+0.51

=10.1910.19/2=5.10141.76146.85

3146.8529.25+5+

33.4+5.10

=72.7572.75/2=36.38183.23219.60

（4）企業(yè)按季（或半年、全年）計算應(yīng)予費本化的借款費用，且資產(chǎn)

支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計算方式方法）

【例4】承例3,假設(shè)其他條件不變，公司按季計算應(yīng)予資本化的借

款費用。公司可以以2000年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出

所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出

加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可

以簡化計算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔(dān)借款費用時間

長度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù):

第一季度累計

支出加權(quán)平均數(shù)=E[（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出

算術(shù)平均數(shù)）X"會計期間涵蓋的月數(shù)]

=[0+（35.10+20+46.8+2+32.76）/2]

X1/3+:136.66+（4.51+2+1.17+2+

0.51）/2]X1/3+[146.85+（29.25+5

+33.4+5.10）/2]X1/3

=131.11（萬元）

2.資本化率的確定

資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況，按下列原則確定:

(1)為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借

款的利率。

一般來說，在為購建某項固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下，該

項借款的利率即為資本化率，如果這一項專門借款為采用面值發(fā)行的

債券，則債券的票面利率即為資本化率。當(dāng)為購建固定資產(chǎn)專門折價

或溢價發(fā)行了一筆債券時，此時即使只存在這一筆專門借款，也不能

直接將債券的票面利率作為資本化率，而應(yīng)重新計算債券的實際利率

作為資本化率。資本化率即實際利率的計算公式為：債券當(dāng)期實際

發(fā)生的利息土當(dāng)期應(yīng)攤銷的

折價或溢價

資本化率=

X100%

債券期初賬面價值

上述公式中的“債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價

值乘以票面利率計算得出的利息金額。

上述公式中的“當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法或直線

法計算的折價或溢價的每期攤銷金額。

上述公式中的“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，包

括上期應(yīng)計的利息和上期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，如果債券是分期

付息的，還應(yīng)扣除分期付息情況下每期己經(jīng)支付的利息金額。如果到

期還木、分期付息的債券每期應(yīng)計和支付的利息、，均未通過“應(yīng)付債

券''科目核算，則每期期初債券的賬面價值中只包括上期應(yīng)攤銷的折

價或溢價。如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費用應(yīng)予

資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為

簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的

賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。

①按實際利率法攤銷折價或溢價

企業(yè)選擇按實際利率法攤銷折價或溢價時，資本化率按照插值法的計

算如卜：

【例5】企業(yè)為建迨一項固定資產(chǎn)于2000年1月1日發(fā)行3年期債

券，票面價值為1000萬元，票面年利率為5%,每年年末支付利息，

到期還本，債券發(fā)行價格為900萬元(不考慮發(fā)行債券的輔助費用)。

每年年末支付的利息=1000義5%=50(萬元)

50XPA(3,r)+1000XPV(3,r)=900

當(dāng)r=9%時，

50X2.531295+1000X0.772183=898.74775<900

當(dāng)r=8%時，

50X2.577097+1000X0.793832=922.68685>900

用插值法計算如下：利率現(xiàn)值

8%922.6869

r900

9%898.7478

898.7478-900

898.7478-922.6869=9%-r

9%~8%

r=8.95%

實際利率為8.95%,即資本化率也為8.95%。

按照插值法計算出實際利率后，可以直接將這一利率作為資本化率,

不需要再根據(jù)這一實際利率計算每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額。

②按直線法攤銷折價或溢價

如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價或溢價，資本化率的計算如下：

［例6］承例5,則發(fā)行債券第一年的資本化率為：資本化率=

50+100/3

(1000-100)

X10096=9.26%

發(fā)行債券第二年的資本化率為：資本化率=50+100/3

(1000-100+50+100/3-50)

X100%=8.93%

(2)為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應(yīng)為這

些專門借款的加權(quán)平均利率。

如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，在這些借款都沒有折

價或溢價的情況下，加權(quán)平均利率的計算公式為：加權(quán)平均利率=

專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)

X100%

上述公式的分子“專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和”是指企業(yè)因借

入款項在當(dāng)期實際發(fā)生的利息金額。

上述公式的分母“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”是指各專門借款的本金

余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，其計算應(yīng)根據(jù)每筆專門借款的本金

乘以該借款在當(dāng)期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。

計算公式為：專門借款本金

加權(quán)平均數(shù)=￡每筆專門

借款本金x每筆專門借款實際占用的天數(shù)

會計期間涵蓋的天數(shù)

為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

【例7】企業(yè)為建造某項固定資產(chǎn)于1999年1月1日專門借入了100

萬元，3月1日又專門借入了100萬元，資產(chǎn)的建造工作從1月1日

開始。假定企業(yè)按季計算資本化金額。

在3月31日，企業(yè)的第一筆專門借款占用了3個月，第二筆專門借

款占用了1個月，則第一季度“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”為：

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)二[100X3/3+100X1/3]=133.3（萬元）

如果這些專門借款存在折價或溢價的情況：還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價

或溢價的金額作為利息的調(diào)整額，對加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)

調(diào)整。折價或溢價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法。

此時，加權(quán)平均利率的計算公式為：專門借款當(dāng)期實際

發(fā)生的利息之和土當(dāng)期應(yīng)攤銷的

折價或溢價

加權(quán)平

均利率=

X100%

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)

需要注意的是，如果上述專門借款中有存在折價或溢價的債券，則該

債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價值作為基數(shù)進行加權(quán)平均，為

簡化工作量，也可以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初

的賬面價值。

【例8】某企業(yè)2000年1月1日開始建造一項固定資產(chǎn)，專門借款

有兩項：

①2000年1月1日借入的3年期借款100萬元，年利率為6%；

②2000年4月1日發(fā)行的3年期債券200萬元，票面年利率為5%,

債券發(fā)行價格為170萬元，折價30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔

助費用）。

假定資產(chǎn)建造從1月1日開始，截至3月31日，計算得出的累計支

出加權(quán)平均數(shù)為90萬元，截至6月30日，計算得出的累計支出加權(quán)

平均數(shù)為150萬元，債券折價采用直線法攤銷。2000年第一季度和

第二季度適用的資本化率計算如下：

由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即

1.5%（6%X3/⑵o

由丁第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項專門借款的加

權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率計算如下：專門借款當(dāng)期實際

發(fā)生的利息之和土當(dāng)期應(yīng)攤銷的

折價或溢價

加權(quán)平均利率=

X100%

借款本金加權(quán)平均數(shù)

=100X6%X3/12+200X5%X3/12+

[（200-170）4-3X3/12]

100+170

X100%

=2.41%

3.利息資本化金額的限額

木準(zhǔn)則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷

的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價

的攤銷金額。如果根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算得出的

利息資本化金額超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息與折價或溢價的

攤銷金額之和（或差）時，以當(dāng)期實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤

銷金額之和（或差）作為當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息金額。

4.利息資本化金額計算舉例

【例9】承例8,企業(yè)在第一季度和第二季度應(yīng)予資本化的利息金額

為：

第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為90萬元，則

第一季度應(yīng)予資本化的利息金額=90X1.5%=1.35（萬元）

第一季度專門借款實際發(fā)生的利息金額=100X6%X3/12=1.5（萬

元）

賬務(wù)處理為：借：在建工程——借款費用13500

財務(wù)費用1500

貸：長期借款15000

第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為150萬元，則

第二季度應(yīng)予資本化的利息金額=150X2.41%=3.615（萬元）

第二季度專門借款實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=100X6%X

3/12+200X5%X3/12+30/3X3/12=6.5（萬元）

賬務(wù)處理為：借：在建工程——借款費用36150

財務(wù)費用28850

貸：長期借款15000

應(yīng)付債券——應(yīng)計利息25000

——債券折價25000

（二）輔助費用資本化金額的確定

本準(zhǔn)則所指的應(yīng)予資本化的輔助費用僅包括為購置或建造某項固定

資產(chǎn)的專門借款發(fā)生的輔助費用，即因安排其他借款而發(fā)生的輔助費

用，均應(yīng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。對于某些金額不大的專門借款輔助

費用，根據(jù)重要性原則，也可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期財務(wù)費用，不

予資本化。

簡單地說，輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發(fā)生金額，不

與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。

【例10］某企業(yè)為建造一幢廠房于1999年1月1日按面值發(fā)行了1

億元的5年期債券，年利率為8%,按債券面值的2%支付中介機構(gòu)

手續(xù)費200萬元，已用銀行存款支付完畢。廠房的建造工作從1999

年1月1日開始，建造期為3年。

應(yīng)予資本化的輔助費用金額=200（萬元）

企業(yè)支付發(fā)行債券手續(xù)費的賬務(wù)處理為：借：在建工程——借款費

用2000000

貸：銀行存款2000000

（三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

本準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款為外幣借款，則在每一個應(yīng)予資本化的會

計期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)

生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在所

購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的，外幣專門借款本

金及利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

【例11】某企業(yè)1999年1月1日借入120萬美元用于某項固定資產(chǎn)

的建造，年利率為8%,期限為3年。企業(yè)從1月1日開始資產(chǎn)建造，

當(dāng)日發(fā)生支出60萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為$1=￥8.20。

1月31日，匯率為$1=￥8.25,2月28日，匯率為$1=￥8.27。

企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，對外幣賬戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生

時的匯率作為折算匯率。

由于1月份的利息費用是在1月31日才計算的，因此1月31日沒有

產(chǎn)生利息上的匯兌差額。

1月31口，應(yīng)了，資本化的匯兌差額沖算如下：

外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額=120X（8.25-8.20）+0

=6（萬元）

本期外幣借款匯兌差額的資本化金額=6（萬元）

賬務(wù)處理為：借：在建工程——借款費用60000

貸：長期借款——美元戶60000

2月28日，2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計算如下：

外幣專門借款本金及利息的匯兌差額=120義（8.27-8.25）+120X8%

/12X（8.27—8.25）+0=2.416（萬元）

賬務(wù)處理為：借：在建工程——借款費用24160

貸：長期借款——美元戶24160

七、關(guān)于暫停資木化

本準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決

策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的,

中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化，將其計入當(dāng)期費用，直至購置或

建造活動重新開始。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達到預(yù)定可

使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

本準(zhǔn)則所指的“非正常中斷''包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變

設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購

置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中

斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。

本準(zhǔn)則所指的“中斷時間連續(xù)超過3個月”是指從固定資產(chǎn)的購建活動

中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間，連續(xù)超過3個月（含3個月）。

需要注意的是，如果中斷是使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的

程序，或者中斷是由于可預(yù)見的不可抗力因素造成的，則不需停止借

款費用的資本化。例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙

了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。由于

該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱

施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費用資本化應(yīng)繼續(xù)進行。

八、關(guān)于停止資本化

（一）停止資本化的一般原則

本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)

當(dāng)停止其借款費用的資本化，以后發(fā)生的借款費用計入當(dāng)期損益。

所渭“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)先

設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的

判斷。為了便于實際操作，本準(zhǔn)則認為可以從以下幾個方面來加以判

斷：（1）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者

實質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；（2）

所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符合或基本相符，即使

有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；

（3）繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。符合

上述幾個條件之一，即應(yīng)認為資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)

能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時一，或試運行結(jié)果表明能夠正常

運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應(yīng)當(dāng)認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并應(yīng)停止

借款費用的資本化。

（二）在資產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化

對于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定

借款費用停止資木化的時點：

1.在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建

造期間可以獨立使用。對于這種情況，如果已完工部分達到了預(yù)定可

使用狀態(tài)，其所必需的建造、安裝等活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則該部分

資產(chǎn)的借款費用資本化應(yīng)當(dāng)停止。例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠

廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用，那么，當(dāng)其

中的一幢廠房完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)停止該幢廠房借款費

用的資本化。

2.在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況卜，其任何一個部分都必須在固

定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。對于這種情況，即使資產(chǎn)的各部分

分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。已經(jīng)

完工部分的借款費用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠,

只有每項工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉(zhuǎn)，因而每一個

單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預(yù)定可

使用狀態(tài)時才停止資本化。

九、關(guān)于披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露下列與借款費用有關(guān)的信息：

1.當(dāng)期資本化的借款費用金額。“當(dāng)期資本化的借款費用金額''是指按

本準(zhǔn)則規(guī)定計算的、當(dāng)期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和,

包括應(yīng)予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之

和。如果企業(yè)當(dāng)期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn),

應(yīng)當(dāng)披露這些資產(chǎn)當(dāng)期資本化的借款費用總額。

2.當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。由丁企業(yè)在某一期間內(nèi)，有

新借入的款項，也有償還的款項；而且當(dāng)期可能存在一項以上處于購

置或建造過程中的固定資產(chǎn)，因此，為便于各期比較，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)

報告中披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。企業(yè)在披露資本化

率時，應(yīng)注意以下相關(guān)問題：

（1）如果當(dāng)期有兩項或兩項以上的固定及產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用

的資本化率不同，應(yīng)按固定資產(chǎn)本次項目分別披露，如果各項固定資

產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。

（2）如果對外提供財務(wù)報告的期間長于計算借款費用資本化金額的

期間，且在計算借款費用資本化金額的各期，用于確定資本化金額的

資本化率均不相同，應(yīng)分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使

用的資本化率相同，則可以合并披露。例如，企業(yè)按季計算應(yīng)予資本

化的借款費用金額，對外提供的是年度財務(wù)報告，對于某項固定資產(chǎn)

而言，如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同,

則在年度財務(wù)報告中，應(yīng)分別各季披露資本化率；如果各季所使用的

資本化率相同，則可以合并披露。

十、關(guān)于過渡性規(guī)定

本準(zhǔn)則的過渡性規(guī)定是新準(zhǔn)則與企業(yè)過去采用的會計方式方法的銜

接，有以下二層含義：

1.自本準(zhǔn)則施行之口起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進行借款費用的

會計處理。包括按照本準(zhǔn)則規(guī)定的確認原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款

費用和應(yīng)計入當(dāng)期損益的借款費用，并按照本準(zhǔn)則規(guī)定的方式方法正

確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。

2.如果在本準(zhǔn)則施行之日之前，企業(yè)已經(jīng)存在一項或多項處于購置或

建造過程中的固定資產(chǎn)，對于發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用所采用的

會計處理方式方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方式方法不一致的，不再進行追溯

調(diào)整。對于在施行之日之后發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用，應(yīng)按照本

準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。

卜一、舉例

（一）利息、折價或溢價的攤銷及輔助費用資本化舉例

【例12］某企業(yè)采用出包方式于1999年11月1日開始建造一座廠

房，每月1日向施工方支付進度款。2000年該廠房支出數(shù)的年初余

額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）：資產(chǎn)支出時間資產(chǎn)支

出金額

年初余額400

1月1日300

2月1口600

3月1日900

4月1日600

5月1日800

6月1日900

該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款：

（1）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款

1000萬元,年利率為6%。

（2）2000年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值為2000萬元，發(fā)

行價格為1800萬元，折價200萬元，票面年利率為6%。承銷人按

債券總面值的2%收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除。

廠房的實體建造于2000年6月30日完成并投入使用。企業(yè)當(dāng)期沒有

其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金

額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計，債券折價

按直線法攤銷。

企業(yè)在2000年計算應(yīng)予資本化的借款費用及其賬務(wù)處理如下：

（1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理

①第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算

第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：單位：萬元

資產(chǎn)支

出日期每筆資產(chǎn)支

出金額每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)

會計期間涵蓋的天數(shù)累計支出加權(quán)

平均數(shù)

年初余額40090/90400

1月1日30090/90300

2月1日60060/90400

3月1日90030/90300

合計22001400

累計支出加權(quán)平均數(shù)為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資

本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。

本季應(yīng)分攤的債券折價=200+5X3/12=10(萬元)資本

化率=1000X6%X3/12+2000X6%X3/12+10

1000+1800

X100%

=1.96%

A.利息和折價攤銷的資本化金額

本季利息和折價攤銷的資本化金額=1400X1.96%=27.44(萬元)

本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000X6%X3/12+2000X

6%X3/12+10=55(萬元)

本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額27.44萬元小于本期實際發(fā)

生的利息和折價攤銷金額55萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折

價攤銷金額為27.44萬元。

B.輔助費用資本化金額

應(yīng)予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費金額，或者是

承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即

應(yīng)予資本化的輔助費用金額=2000X2%=40(萬元)

②賬務(wù)處理

第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：財務(wù)費用

275600(550000-274400)

在建工程——借款費用674400(274400+400000)

貸：長期借款150000(10000000X6%X3/12)

應(yīng)付債券——應(yīng)計利息300000(20000000X6%X3/12)

——債券折價100000(20000004-5X3/12)

銀行存款400000

(2)第二季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理

①第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算

第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：

累計支出加權(quán)平均數(shù)為3633萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借

款的加權(quán)平均利率，同第一季度的1.96%。應(yīng)予資本化的利息費用

計算如下：單位：萬元

資產(chǎn)支

出日期每筆資產(chǎn)支

出金額每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)

會計期間涵蓋的天數(shù)累計支出加權(quán)

平均數(shù)

季初余額220090/902200

4月1日60090/90600

5月1日80060/90533

6月1日90030/90300

合計45003633

A.利息和折價攤銷的資本化金額

本季利息和折價攤銷的資本化金額=3.633+1.96%=71.21（萬元）

本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000X6%X3/12+2000X6%

X3/12+10=55（萬元）

本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額71.21萬元大于實際發(fā)生的

利息和折價攤銷金額55萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤

銷金額為55萬元。

B.輔助費用資本化金額

木季沒有應(yīng)予資木化的輔助費用。

②賬務(wù)處理

第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：在建工程——借款費用

550000

貸：長期借款150000（10000000X6%X3/12）

應(yīng)付債券——應(yīng)計利息300000（20000000X6%X3/12）

——債券折價100000（20000004-5X3/12）

廠房在6月30日已完成了實體建造工作，達到了預(yù)定可使用狀態(tài)，

應(yīng)停止借款費用的資本化。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息

作如下披露：

2000年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為122.44（27.44+40+55）

萬元，用于確定資本化金額的資本化率（季率）為1.96%。

（二）外幣專門借款利息及匯兌差額資本化舉例

【例13】某中外合資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，1998年1月1日

為安裝一條生產(chǎn)線，向銀行借入3年期美元借款180萬美元，年利率

為8%。假定企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當(dāng)日的匯

率為$1=￥8.20；企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，當(dāng)期

無其他外幣借款。該生產(chǎn)線于當(dāng)年1月1日開始安裝，3月31日安

裝完畢，投入使用。安裝期間，發(fā)生的支出情況如下：

1月1日發(fā)生支出90萬美元，當(dāng)日匯率為$1=￥8.20；

2月1口發(fā)生支出60萬美元，當(dāng)口匯率為$1=￥8.25；

3月1日發(fā)生支出20萬美元，當(dāng)日匯率為$1=￥8.29。

1月、2月和3月各月月末匯率分別為：1月31日為$1=￥8.22；2

月28日為$1=￥8.27；3月31日為$1=￥8.30。

該企業(yè)按月計算借款費用資本化金額，并對外提供半年報。

（1）1月1日借入美元借款時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：銀行存

款——美元戶（$1800000X8.20）14760000

貸：長期借款——美元戶14760000

當(dāng)日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：在建工程

7380000

貸：銀行存款——美元戶（$900000X8.20）7380000

1月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款木