致同研究之年報(bào)分析 A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則（19）-關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之金融資產(chǎn)投資示例

致同研究之年報(bào)分析A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則（19）—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之金融資產(chǎn)投資示例關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KeyAuditMatter，KAM），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及管理層重大判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域、當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)來自于“與治理層溝通過的事項(xiàng)”，將與治理層溝通過的事項(xiàng)作為確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的起點(diǎn)，選出在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，并在這些“重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”中選出最為重要的事項(xiàng)，作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。本期微信主要摘錄了部分A+H股上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中溝通的與金融資產(chǎn)投資和公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)典型示例。一、準(zhǔn)則規(guī)定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第七條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。第十一條除本準(zhǔn)則第十四條和第十五條規(guī)定的情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的引言應(yīng)當(dāng)同時(shí)說明下列事項(xiàng)：（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。第十四條除非存在下列情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中描述每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：（一）法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)；（二）在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，則本項(xiàng)規(guī)定不適用。第十五條根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)，或者根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，這些事項(xiàng)不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，并且本準(zhǔn)則第十三條至第十四條的要求不適用于這些情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。二、年報(bào)分析：溝通關(guān)鍵審計(jì)事例示例示例1：601398.SH工商銀行（畢馬威華振）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過度調(diào)整及披露請(qǐng)參閱“財(cái)務(wù)報(bào)表附注三、39.會(huì)計(jì)政策變更”所述的會(huì)計(jì)政策。貴集團(tuán)自2018年1月1日起適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)（修訂）》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（修訂）》(以上有關(guān)準(zhǔn)則統(tǒng)稱“新金融工具準(zhǔn)則”)。新金融工具準(zhǔn)則修改了此前使用的金融工具分類與計(jì)量的要求，并要求對(duì)有關(guān)金融資產(chǎn)和信貸承諾計(jì)提預(yù)期信用損失減值準(zhǔn)備，此外，還對(duì)套期會(huì)計(jì)適用的交易類型提供了更大的靈活性。貴集團(tuán)需要按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)金融工具的分類與計(jì)量、減值準(zhǔn)備以及套期會(huì)計(jì)進(jìn)行追溯調(diào)整。由于新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整是一個(gè)較為復(fù)雜的流程，涉及到與其相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制流程的變更、會(huì)計(jì)核算變更及新的系統(tǒng)數(shù)據(jù)的采用，同時(shí)在該過程中也涉及管理層判斷，我們將新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整及披露識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整相關(guān)的審計(jì)程序中包括以下程序：?了解和評(píng)價(jià)與新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換相關(guān)的關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性，包括與會(huì)計(jì)政策和預(yù)期信用損失模型方法論的選擇及審批相關(guān)的內(nèi)部控制流程、信息系統(tǒng)相關(guān)控制等。?評(píng)價(jià)金融工具分類的準(zhǔn)確性，包括獲取管理層于2018年1月1日的金融工具分類清單，選取樣本檢查其合同現(xiàn)金流量特征，同時(shí)了解并評(píng)價(jià)相關(guān)金融工具組合的業(yè)務(wù)模式。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，評(píng)估由于分類與計(jì)量改變而需以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的估值方法以及采用的關(guān)鍵參數(shù)，并選取樣本對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，測(cè)試預(yù)期信用損失模型設(shè)計(jì)及方法，對(duì)預(yù)期信用損失模型進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估及驗(yàn)證，評(píng)價(jià)關(guān)鍵參數(shù)，包括違約概率、違約損失率、違約風(fēng)險(xiǎn)暴露、折現(xiàn)率、前瞻性調(diào)整及其他調(diào)整因素，并評(píng)價(jià)其中所涉及的關(guān)鍵管理層判斷的合理性。?獲取2018年1月1日套期會(huì)計(jì)項(xiàng)目清單，并抽取樣本檢查相關(guān)套期文檔等支持性文件，以確定其是否滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)（修訂）》有關(guān)套期會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定。?獲取管理層在2018年1月1日新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)做出的賬務(wù)調(diào)整分錄，將該賬務(wù)調(diào)整分錄與金融工具分類結(jié)果清單、金融工具估值結(jié)果、預(yù)期信用損失準(zhǔn)備計(jì)提金額等進(jìn)行比對(duì)，評(píng)價(jià)調(diào)整分錄的完整性和準(zhǔn)確性，并評(píng)價(jià)該調(diào)整分錄是否滿足相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。?評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中與2018年1月1日新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換相關(guān)的披露是否符合相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求。示例2：601318.SH中國(guó)平安（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)債權(quán)投資分類請(qǐng)參閱合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注四8、附注八14。于2018年12月31日，中國(guó)平安集團(tuán)持有債權(quán)投資余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中占總資產(chǎn)的比例為29%。由于在以下方面存在復(fù)雜性，并涉及管理層判斷，我們將此類債務(wù)金融工具在新金融工具準(zhǔn)則下的分類評(píng)估作為一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：1)為測(cè)試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付而詮釋合同條款；2)為確定在中國(guó)平安集團(tuán)業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣性下的債務(wù)工具組合的業(yè)務(wù)模式。我們復(fù)核了中國(guó)平安集團(tuán)對(duì)債權(quán)投資分類的相關(guān)會(huì)計(jì)政策，并執(zhí)行了以下程序評(píng)估金融工具分類是否恰當(dāng)：—我們了解并評(píng)價(jià)了中國(guó)平安集團(tuán)對(duì)于合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測(cè)試和業(yè)務(wù)模式評(píng)估的方法和流程?！覀儨y(cè)試了合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性?！覀儚?fù)核了測(cè)試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的設(shè)計(jì)邏輯，并通過抽樣方法對(duì)此類債務(wù)金融工具的投資合同進(jìn)行檢查，重新執(zhí)行合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測(cè)試?！覀儗?duì)中國(guó)平安集團(tuán)在各類業(yè)務(wù)活動(dòng)中此類債務(wù)金融工具的業(yè)務(wù)模式是否恰當(dāng)進(jìn)行了評(píng)估,并根據(jù)抽樣方法,對(duì)于支持性證據(jù)進(jìn)行了測(cè)試?；谖覀儓?zhí)行的工作，管理層在對(duì)債權(quán)投資的分類過程中采用的判斷和方法是可接受的。示例3：601998.SH中信銀行（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)示例4：603259.SH藥明康德（德勤華永）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)非上市股權(quán)投資的公允價(jià)值計(jì)量為取得可持續(xù)增長(zhǎng)，集團(tuán)進(jìn)行了廣泛投資，包括對(duì)非上市公司或基金的投資。集團(tuán)從2018年1月1日起執(zhí)行財(cái)政部于2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，并將該類投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如財(cái)務(wù)報(bào)告附注八、13所述，截止2018年12月31日，該類投資的公允價(jià)值為人民幣1,138,352,544.23元。該類投資由于沒有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，估值過程中使用的關(guān)鍵參數(shù)涉及管理層的重大假設(shè)和估計(jì)。因此，我們將該類風(fēng)險(xiǎn)投資的公允價(jià)值計(jì)量識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們?cè)趯徲?jì)過程中對(duì)該事項(xiàng)執(zhí)行了以下程序：?了解管理層對(duì)于非上市股權(quán)投資進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行；?如果管理層聘請(qǐng)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)行公允價(jià)值評(píng)估，評(píng)估第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的客觀性、獨(dú)立性和勝任能力；?復(fù)核管理層的評(píng)估結(jié)果，評(píng)價(jià)估值技術(shù)的適當(dāng)性，將關(guān)鍵參數(shù)與市場(chǎng)數(shù)據(jù)及其他支持性證據(jù)進(jìn)行核對(duì)以考慮其合理性,我們還會(huì)利用內(nèi)部估值專家的協(xié)助。示例5：601211.SH國(guó)泰君安（安永華明）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具估值貴集團(tuán)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估。第三層級(jí)金融工具采用重要不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)計(jì)量公允價(jià)值，此類參數(shù)包括信用價(jià)差、波動(dòng)率、流動(dòng)性折扣等，需要管理層進(jìn)行判斷。截至2018年12月31日，貴集團(tuán)以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具包括金融資產(chǎn)人民幣7,712百萬元，金融負(fù)債人民幣5,253百萬元。由于以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具金額重大，其公允價(jià)值評(píng)估時(shí)對(duì)不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)需要管理層作出重大判斷，因此我們將上述第三層級(jí)的金融工具公允價(jià)值評(píng)估認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。相關(guān)披露請(qǐng)參見本節(jié)十二、公允價(jià)值的披露。我們?cè)u(píng)估和測(cè)試了貴集團(tuán)以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具公允價(jià)值評(píng)估流程的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、運(yùn)行的有效性。我們對(duì)貴集團(tuán)上述第三層級(jí)金融工具公允價(jià)值評(píng)估時(shí)采用的模型的合理性進(jìn)行了評(píng)估；我們通過選取樣本，針對(duì)貴集團(tuán)上述第三層級(jí)金融工具公允價(jià)值評(píng)估執(zhí)行了以下審計(jì)程序：4）查閱本年度簽署的投資協(xié)議，了解相關(guān)投資條款，并識(shí)別與金融工具估值相關(guān)的條款；5）對(duì)管理層在計(jì)量分類為第三層級(jí)金融工具的公允價(jià)值時(shí)采用的不可觀察輸入值及可觀察輸入值的合理性進(jìn)行評(píng)估；6）對(duì)金