致同研究之年報(bào)分析 A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則（20）-關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之應(yīng)收賬款減值示例

致同研究之年報(bào)分析A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則（20）—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之應(yīng)收賬款減值示例致同2019年6月24日關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KeyAuditMatter，KAM），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及管理層重大判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域、當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)來(lái)自于“與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)”，將與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)作為確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的起點(diǎn)，選出在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)，并在這些“重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)”中選出最為重要的事項(xiàng)，作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。本期微信主要摘錄了部分A+H股上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中溝通的與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)典型示例。一、準(zhǔn)則規(guī)定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第七條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取。第十一條除本準(zhǔn)則第十四條和第十五條規(guī)定的情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的引言應(yīng)當(dāng)同時(shí)說(shuō)明下列事項(xiàng)：（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。第十四條除非存在下列情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中描述每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：（一）法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)；（二）在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過(guò)在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，則本項(xiàng)規(guī)定不適用。第十五條根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見》的規(guī)定導(dǎo)致非無(wú)保留意見的事項(xiàng)，或者根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，這些事項(xiàng)不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，并且本準(zhǔn)則第十三條至第十四條的要求不適用于這些情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。二、年報(bào)分析：溝通關(guān)鍵審計(jì)事例示例示例1：601727.SH上海電氣（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的減值準(zhǔn)備計(jì)提截至2018年12月31日，上海電氣集團(tuán)的應(yīng)收賬款賬面凈額為人民幣21,565,512千元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為人民幣6,820,518千元。上海電氣集團(tuán)對(duì)于應(yīng)收賬款按照整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備。對(duì)于存在客觀證據(jù)表明存在減值，以及其他適用于單項(xiàng)評(píng)估的應(yīng)收賬款，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)預(yù)期信用損失，計(jì)提單項(xiàng)減值準(zhǔn)備。對(duì)于不存在減值客觀證據(jù)的應(yīng)收賬款或當(dāng)單項(xiàng)應(yīng)收賬款無(wú)法以合理成本評(píng)估預(yù)期信用損失的信息時(shí)，上海電氣集團(tuán)依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征將應(yīng)收賬款劃分為若干組合，在組合基礎(chǔ)上計(jì)算預(yù)期信用損失。對(duì)于劃分為組合的應(yīng)收賬款，上海電氣集團(tuán)參考?xì)v史信用損失經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合當(dāng)期狀況以及對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測(cè)，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失率對(duì)照模型，計(jì)算預(yù)期信用損失。截至2018年12月31日，上海電氣集團(tuán)的應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的賬面凈額分別為人民幣9,370,471千元和6,378,870千元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額分別是人民幣910,135千元和381,630千元。

上海電氣集團(tuán)通過(guò)評(píng)估應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加，運(yùn)用三階段減值模型計(jì)量預(yù)期信用損失。預(yù)期信用損失計(jì)量所包含的重大管理層判斷和假設(shè)主要包括：

(1)將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的業(yè)務(wù)劃入同一個(gè)組合，并選擇恰當(dāng)計(jì)量模型；

(2)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加、違約已發(fā)生信用減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)；

(3)用于前瞻性計(jì)量的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重及處于階段三的單項(xiàng)計(jì)提減值的應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的未來(lái)現(xiàn)金流預(yù)測(cè)。上海電氣集團(tuán)的預(yù)期信用損失計(jì)量，使用了復(fù)雜的模型，并涉及重大管理層判斷和假設(shè)，因此我們確定其為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們了解、評(píng)估了管理層關(guān)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款減值準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，并測(cè)試了關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性。針對(duì)應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失準(zhǔn)備，我們還執(zhí)行了以下程序：·我們了解并獲取了管理層通過(guò)結(jié)合當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況而就單項(xiàng)計(jì)提減值的應(yīng)收賬款的可回收性所作出的評(píng)估，通過(guò)抽樣檢查其與相關(guān)客戶間的函件往來(lái)及其他溝通記錄，與相關(guān)銷售人員進(jìn)行訪談，向上海電氣集團(tuán)內(nèi)部律師就與該等客戶是否存在糾紛進(jìn)行了訪談并運(yùn)用抽樣方式檢查期后收款等方式對(duì)管理層的評(píng)估進(jìn)行了驗(yàn)證?！め槍?duì)管理層按照組合計(jì)算信用損失的模型，我們執(zhí)行了以下程序：——評(píng)估預(yù)期信用損失模型計(jì)量方法的合理性；——運(yùn)用抽樣的方式，對(duì)模型中相關(guān)歷史信用損失數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行了測(cè)試，評(píng)估歷史違約損失百分比；——根據(jù)對(duì)客戶所在行業(yè)的了解及參考外部數(shù)據(jù)源，評(píng)估了管理層對(duì)前瞻性信息調(diào)整的合理性，并對(duì)前瞻性信息進(jìn)行了敏感性測(cè)試;——運(yùn)用抽樣方式對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡準(zhǔn)確性進(jìn)行了測(cè)試；——按照考慮前瞻性信息調(diào)整后的違約損失百分比，重新計(jì)算了預(yù)期信用損失。針對(duì)應(yīng)收融資租賃款及應(yīng)收貸款減值準(zhǔn)備，我們執(zhí)行了以下程序：·在內(nèi)部信用損失模型專家的協(xié)助下，復(fù)核了預(yù)期信用損失模型計(jì)量方法論，對(duì)組合劃分、模型選擇、關(guān)鍵參數(shù)等重大判斷和假設(shè)的合理性進(jìn)行了評(píng)估；·運(yùn)用抽樣的方式，基于借款人的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息及其他外部證據(jù)和考慮因素，評(píng)估了階段劃分的恰當(dāng)性；·采用抽樣方式，檢查了預(yù)期信用損失模型中所使用的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，包括歷史數(shù)據(jù)和計(jì)量日數(shù)據(jù)，以評(píng)估其準(zhǔn)確性和完整性。對(duì)于處于階段三的單項(xiàng)計(jì)提減值的應(yīng)收融資租賃款及應(yīng)收貸款，我們通過(guò)抽樣的方式，檢查并評(píng)估了管理層采用的現(xiàn)金流折現(xiàn)模型的合理性；·在內(nèi)部信用損失模型專家的協(xié)助下，評(píng)估了管理層在預(yù)期信用損失模型中采用的前瞻性信息，并對(duì)前瞻性信息進(jìn)行了敏感性測(cè)試。根據(jù)我們執(zhí)行的工作，我們認(rèn)為相關(guān)證據(jù)能夠支持管理層作出的與應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款減值準(zhǔn)備評(píng)估相關(guān)的判斷。示例2：601390.SH中國(guó)中鐵（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)收賬款的可回收性中國(guó)中鐵對(duì)應(yīng)收賬款的披露見財(cái)務(wù)報(bào)表附注二〔11〕（a），附注二〔35〕（b）以及附注四〔5〕。于2018年12月31日，應(yīng)收賬款的賬面余額為105，909，473千元，己計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備4,887,227千元。中國(guó)中鐵通過(guò)應(yīng)收賬款違約風(fēng)險(xiǎn)敞口和預(yù)期信用損失率計(jì)算應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失，并基于違約概率和違約損失率確定預(yù)期柄用損失率。在確定預(yù)期信用損失率時(shí)，中國(guó)中鐵使用內(nèi)部歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)等數(shù)據(jù)，并結(jié)合當(dāng)前狀況和前瞻性信息對(duì)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。在評(píng)估前瞻性信息時(shí)，中國(guó)中鐵考慮的因素包括經(jīng)濟(jì)政策、宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和客戶情況的變化等。由于在確定預(yù)期信用損失時(shí)涉及管理層運(yùn)用重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，因此，我們將應(yīng)收賬款的可回收性認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們針對(duì)管理層對(duì)應(yīng)收賬款可回收性評(píng)估執(zhí)行的審計(jì)程序主要包括：（1）了解、評(píng)估和測(cè)試管理層與應(yīng)收賬款可回收性評(píng)估相關(guān)的內(nèi)部控制；（2）對(duì)于按照單項(xiàng)金額評(píng)估的應(yīng)收賬款，選取樣本復(fù)核管理層基于客戶的財(cái)務(wù)狀況和資信情況、歷史還款記錄以及對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測(cè)等對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行評(píng)估的依據(jù)。我們將管理層的評(píng)估與我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中取得的證據(jù)相驗(yàn)證，包括客戶的背景信息、以往的交易歷史和回款情況、前瞻性考慮因素等；（3）對(duì)于按照信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)算預(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款，復(fù)核管理層對(duì)劃分的組合以及基于歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合當(dāng)前狀況及對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測(cè)等對(duì)不同組合估計(jì)的預(yù)期信用損失率的合理性，包括對(duì)遷徙率、歷史損失率的重新計(jì)算，參考?xì)v史審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及前瞻性信息，對(duì)預(yù)期損失率的合理性進(jìn)行評(píng)估，并選取樣本測(cè)試應(yīng)收賬款的組合分類和賬齡劃分的準(zhǔn)確性，重新計(jì)算預(yù)期信用損失計(jì)提金額的準(zhǔn)確性；（4）選取樣本檢查期后回款情況?；谝陨铣绦颍覀?cè)趫?zhí)行工作過(guò)程中獲取的證據(jù)支持了管理層針對(duì)上述應(yīng)收賬款可回收性作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷。示例3：601333.SH廣深鐵路（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備參見后附財(cái)務(wù)報(bào)表附注二(28)及五(2))

于2018年12月31日，廣深鐵路的應(yīng)收賬款賬面余額為人民幣3,861,616,699元，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為人民幣61,212,790元。管理層依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征將應(yīng)收賬款劃分為若干組合，在組合的基礎(chǔ)上參考?xì)v史信用損失經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合當(dāng)前狀況以及前瞻性信息的預(yù)測(cè)，通過(guò)違約風(fēng)險(xiǎn)敞口和預(yù)期信用損失率計(jì)算預(yù)期信用損失，確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備。

上述應(yīng)收賬款的余額重大，并且壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提涉及重大會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷，尤其是預(yù)期信用損失率的厘定。因此我們將該事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我執(zhí)行了下列程序以應(yīng)對(duì)該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：(i)了解、評(píng)價(jià)及驗(yàn)證廣深鐵路與應(yīng)收賬款組合劃分以及預(yù)期信用損失計(jì)算相關(guān)的關(guān)鍵控制；(ii)評(píng)估管理層使用的預(yù)期信用損失計(jì)算模型與方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求；(iii)評(píng)估管理層對(duì)應(yīng)收賬款組合劃分及共同風(fēng)險(xiǎn)特征的判斷是否合理；(iv)評(píng)估歷史參考期間選取的合理性，并驗(yàn)證歷史違約率計(jì)算中使用的關(guān)鍵數(shù)據(jù)的可靠性，包括各組合的歷史信用損失數(shù)據(jù)、應(yīng)收賬款在整個(gè)存續(xù)期的分布數(shù)據(jù)及其他參數(shù)；(v)了解管理層在前瞻性信息預(yù)測(cè)中考慮的因素，包括對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)、預(yù)期失業(yè)率、市場(chǎng)環(huán)境以及客戶情況等變化的預(yù)測(cè)，并評(píng)估其合理性；(vi)獲取管理層對(duì)不同組合預(yù)期信用損失的計(jì)算文件，驗(yàn)證其計(jì)算的準(zhǔn)確性。根據(jù)執(zhí)行的審計(jì)工作，管理層對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)作出的判斷及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提結(jié)果可以被我們獲取的審計(jì)證據(jù)所支持。示例4：000338.SZ濰柴動(dòng)力（安永華明）示例5：601880.SH大連港（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備于2018年12月31日，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額為人民幣1,251,646,722.53元，壞賬準(zhǔn)備余額為人民幣107,176,589.60元。管理層基于單項(xiàng)和組合并考慮不同客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，以賬齡組合為基礎(chǔ)評(píng)估應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)期信用損失。由于在評(píng)估預(yù)期信用損失時(shí)，管理層需要做出重大判斷和估計(jì)，考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括客戶歷史還款情況、信用狀況、行業(yè)情況及前瞻性信息等。因此，我們將其確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)及壞賬準(zhǔn)備的披露參見財(cái)務(wù)報(bào)告附注七、4應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款和附注七、6其他應(yīng)收款。我們實(shí)施的審計(jì)程序包括：對(duì)以單項(xiàng)為基礎(chǔ)評(píng)估預(yù)期信用損失的應(yīng)收款項(xiàng)，我們復(fù)核了管理層計(jì)算預(yù)期信用損失的依據(jù)，包括