管理會計學講義

管理會計學講義

第~^篇管理會計基本理論與方法概述

第1章管理會計的形成、發(fā)展及其基本涵義

學習目標

1、了解管理會計理論的發(fā)展階段以及各個階段的主要特征；

2、通過學習，明確管理會計的基本涵義。

1.1管理會計的形成和發(fā)展

管理會計學是西方國家在會計管理上的一種發(fā)展。長期以來人們一直認為“會計

是反映經(jīng)濟信息的一種技術和方法”，雖然在實際工作中，會計對經(jīng)濟活動的日常管

理起著積極的作用，直到20世紀20年代西方會計理論界才把會計與管理聯(lián)系起來。

尤其是20世紀初，會計如何為提高企業(yè)的生產(chǎn)和工作效率服務，這一話題開始被提

到議事日程上來，于是“標準成本”差異分析”、“預算控制”等這些與科學管理直接

相聯(lián)系的計劃、控制方法引進到會計中來。當時，就有人把這些內(nèi)容綜合起來，稱之

為管理會計學，如1922年出版的奎因斯坦的《管理會計：財務管理入門》、1924年麥

金西出版的《管理會計》。第二次世界大戰(zhàn)后，管理會計受到日益重視，并在實際工

作中大量應用，逐步從傳統(tǒng)會計中分離出來，成為獨立的學科?？v觀管理會計學的整

個發(fā)展過程，其大致可劃分為如下幾個階段。

1.1.1以成本控制為特征的執(zhí)行性管理會計階段（20世紀初?20世紀50

年代）

管理會計（ManagementAccounting）是現(xiàn)代會計的一個分支，其功能與財務會

計不同，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務。管理會計萌芽于20世紀初，形成于20

世紀50年代，其形成與發(fā)展同經(jīng)濟、技術的發(fā)展，同管理實踐的要求及管理學的發(fā)

展密切聯(lián)系。20世紀初，隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模日益擴大，競爭開

始激烈起來，企業(yè)的生存和發(fā)展并不僅僅取決于產(chǎn)量增長，更重要的取決于成本的高

低。因此，為在激烈的市場競爭中戰(zhàn)勝對手，必須要求企業(yè)加強內(nèi)部管理.，提高生產(chǎn)

效率以降低成本，獲取最大利潤。該階段管理會計以成本控制為基本特征，以提高企

業(yè)的生產(chǎn)效率和工作效率為目的，其主要內(nèi)容包括以下幾個方面：

（1）標準成本。是指按照科學的方法制定在一定客觀條件下能夠?qū)嶋H的人工、

材料消耗標準，并以此為基礎形成產(chǎn)品標準成本中的標準化工成本、標準材料成本、

標準制造費用等標準。

（2）預算控制。是指按照人工、材料消耗標準及費用分配率標準將標準人工成

本、標準材料成本、標準制造費用以預算形式表示出來，并據(jù)以控制料、工、費用發(fā)

生，使之符合預第要求。

（3）差異分析。即在一定期間終了時，對料、工、費脫離標準的差異進行計算

和分析，查明差異形成的原因和責任，借以評價和考核各有關方面的工作業(yè)績，促使

其改進。

1.1.2以預測、決策為特征的決策性管理會計階段（20世紀50年代?20

世紀80年代）

二戰(zhàn)以后，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，跨國公司大量出現(xiàn)，市場競爭越來越激烈,

企業(yè)獲利能力普遍下降。這促使企業(yè)廣泛推行職能管理，激勵職工的積極性，并強化

生產(chǎn)經(jīng)營的預測和決策。同時，由于計算機技術的迅速發(fā)展，為定量預測和決黃提供

了條件。上述原因使得管理會計的理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以

預測、決策為主要特征并與管理現(xiàn)代化要求相適應的行之有效的會計信息系統(tǒng)。預測

和決策功能的出現(xiàn)，是管理會計發(fā)展史上的一次飛躍，它將管理會計的職能從單一的

事后控制（成本控制），擴大到了事前控制（預測、決策）。其主要內(nèi)容包拓以下幾個

方面：

（1）預測。運用科學的方法，根據(jù)歷史資料和現(xiàn)實情況，預計和推測經(jīng)濟活動

未來的趨勢和變化過程，包括銷售預測、成本預測、利潤預測、資金需求量預測等內(nèi)

容。

（2）決策。是指按照預定目標，通過預測、分析、比較和判斷，從兩個或兩個

以上的備選方案中選擇最優(yōu)方案的過程，包括經(jīng)營決策、投資決策等內(nèi)容。

（3）預算。是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業(yè)一定期間收入、成本、利潤、

對資金的需要，反映經(jīng)營目標和結(jié)果的計劃，包括業(yè)務預算、專門決策預算和財務預

算內(nèi)容。

（4）控制。是指按預算要求，控制經(jīng)濟活動使之符合預算要求的過程，包括標

準成本法和責任會計等內(nèi)容。

（5）考核和評價。是指通過實際與預算的比較，確定差異分析差異原因，并對

責任者的業(yè)績進行評價和對?生產(chǎn)經(jīng)營進行調(diào)整的過程。在該階段，狹義管理會計的內(nèi)

容已建立起來。

LL3以重視環(huán)境適應性為特征的戰(zhàn)略管理會計階段（20世紀80年代后）

進入20世紀80年代后，市場全球化使企業(yè)面臨更加激烈的市場競爭。企業(yè)面臨

的市場已從過去的顧客群轉(zhuǎn)向包括潛在顧客群在內(nèi)的多樣化顧客群體。為適應各種變

化，企業(yè)的生產(chǎn)組織必須從以追求規(guī)模效益為目的的大批量生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)為能對顧客不

同需求做出迅速反映的“顧客化生產(chǎn)”，即以顧客為中心，充分了解和掌握客戶需求,

在較短的時間內(nèi)完成從產(chǎn)品設計、制造到投放市場的過程。同時，數(shù)據(jù)技術的發(fā)展也

使“顧客化生產(chǎn)”成為可能。

戰(zhàn)略管理是管理者確立企、業(yè)的長期目標，在綜合分析全部內(nèi)外部因素的基礎上，

制定1A到目標的戰(zhàn)略，并執(zhí)行和控制整個戰(zhàn)略的實施過程。戰(zhàn)略管理一般分為三個階

段：戰(zhàn)略的制定、戰(zhàn)略的實施、戰(zhàn)略的評估和控制。

隨著戰(zhàn)略管理理論的發(fā)展和完善，著名管理學家西蒙于1981年首次提出了“戰(zhàn)

略管理會計”一詞，他認為戰(zhàn)略管理會計應該側(cè)重于本企業(yè)與競爭對手的對比，收集

競爭對手關于市場份額、定價、成本、產(chǎn)量等方面的信息。戰(zhàn)略管理會計研究的主要

內(nèi)容應包括：市場份額的評估、戰(zhàn)略預算的編制、競爭地位的變化研究等。戰(zhàn)略管理

會計與企業(yè)戰(zhàn)略管理聯(lián)系密切，運用靈活多樣的方法收集、加工、整理與戰(zhàn)略管理相

關的各種信息，并協(xié)助企業(yè)管理層確立戰(zhàn)略目標，進行戰(zhàn)略規(guī)則，評價管理業(yè)績。

從管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展的整個過程不能看出，管理會計是伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展而

小斷發(fā)展的，生產(chǎn)力的不斷提高是管理會計產(chǎn)生和直接動力和根本原因，而商品經(jīng)濟

和技術的發(fā)展為管理會計的產(chǎn)生奠定了物質(zhì)基礎，各種管理科學理論的發(fā)展是管理會

計產(chǎn)生發(fā)展的理論基礎。

1.2管理會計的基本涵義

1.2.1國外會計學界對管理會計涵義的論述

國外會計學界對管理會計的定義先后經(jīng)歷了兩個階段。

(1)狹義管理會計階段

從20世紀20年代到20世紀80年代，國外會計界基本上都是從狹義上來研究管

理會計，認為管理會計只是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供計劃與控制所需信息的內(nèi)部會計。

美國會計學會管理會計委員會在1958年對管理會計的定義：”管理會計是運用適

當?shù)募夹g和概念，處理企業(yè)歷史的和計劃的經(jīng)濟信息，以有助于管理人員制定H合理

的、能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營目標的計劃，以及為達到各項目標所進行的決策J

1966年，美國會計學會的《基本會計理論》認為：所謂管理會計，就是運月適當

的技術和概念，對經(jīng)濟主體的實際經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行處理，以幫助管理人員制定合理的目

標，并為實現(xiàn)該目標進行合理的決策。

1982年，美國學者羅伯特在《現(xiàn)代管理會計》一書中對管理會計作了如下定義:

“管理會計是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報告信息的系統(tǒng)，它有助于管理者進行

決策和控制」

綜上所述，狹義管理會計的核心內(nèi)容為：①管理會計以企業(yè)為主體展開其管理活

動；②管理會計是為企業(yè)管理當局的管理目標服務的；③管理會計是一個信息系統(tǒng)。

(2)廣義管理會計階段

進入20世紀80年代以后，國外會計學界對管理會計的外延進行了深入研究，對

管理會計的定義出現(xiàn)了新的變化，管理會計的外延開始擴大，出現(xiàn)了廣義的管理會計

涵義。

1986年，美國全美會計師協(xié)會管理會計實務委員會對管理會計進行了如下定義:

“管理會計是向管理當局提供有關企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合

理使用和經(jīng)營責任的履行所需的財務信息，是一個確認、計量、歸集、分析、編報、

解釋和傳遞的過程?！?/p>

1982年，英國成本與管理會計師協(xié)會修訂后的管理會計定義，進一步把管理會計

的范圍擴大到除審計以外的會計的各個組成部分。按照英國成本與管理會計師協(xié)會的

解釋，管理會計是對管理當局提供所需信息的那一部分會計工作，使管理當局得以：

①制定方針政策；②對企業(yè)的各項活動進行計劃和控制；③保護財產(chǎn)的安全；④向企

業(yè)外部反應財務狀況；⑤向職工反映財務狀況；⑥走各個行動的備選方案作出決策。

綜上所述，廣義管理會計的核心內(nèi)容是：①管理會計以企業(yè)為主體展開其管理活

動；②管理會計既為企業(yè)管理當局的管理目標服務，同時也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制

度制定機構(gòu)及稅務當局等相關方面服務；③管理會計作為一個信息系統(tǒng)，它所提供的

財務信息包括用來解釋實際和計劃所必需的貨幣性和非貨幣性信息；④從內(nèi)容上看，

管理會計既包括財務會計、又包括成本會計和財務管理。

1.2.2國內(nèi)學者對管理會計涵義的論述

在國內(nèi)，對管理會計的涵義也有不同的認識，具有代表性的有以下幾種觀點：

汪家佑教授認為：管理會計是企業(yè)為了加強內(nèi)部經(jīng)營管理，實現(xiàn)最大利潤，靈活

運用多種多樣的方式方法，收集、加工和闡明管理當局合理地計劃和有效地控制經(jīng)濟

過程所需要的信息，圍繞成本、利潤、資本三個中心，分析過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未

來的一個會計分支。

李天民教授認為：管理會計主要是通過一系列專門方法利用財務會計提供的資料

及其他有關資料進行整理.、計算、對比和分析，使企業(yè)各級管理人員能對日常發(fā)生的

一切經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助企'也領導做出各種決策的一整套信息處理系

統(tǒng)。

溫坤教授認為：管理會計是企業(yè)會計的一個分支，它運用一系列專門的方式方法,

收集、分類、匯總、分析和報告各種經(jīng)濟信息，借以進行預測和決策，制定計劃，對

經(jīng)濟業(yè)務進行控制，并對業(yè)績進行評價，以保證企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。

1.2.3對國內(nèi)外學者有關管理會計涵義的評價和結(jié)論

從20世紀20年代管理會計最初產(chǎn)生以來，國內(nèi)外會計學界對管理會計的確切涵

義眾說紛紜，雖然各種觀點存在差異，但也有許多共同的地方。例如，都需要運用適

當?shù)姆椒ê图夹g（諸如本-量-利分析等），都以向管理者提供信息、以進行決策為目

的。同時，國內(nèi)外學者對管理會計的涵義的論述也是不斷發(fā)展的，經(jīng)歷了從狹義的管

理會計定義到廣義的管理會計定義的過程，管理會計的外延開始擴大，最終形成現(xiàn)在

普遍接受的管理會計定義。

管理會計的基本涵義可以概括為：以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略為目標，以加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營

管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益為目的，以企業(yè)的整個經(jīng)營活動為對象，通過對財務信息及

其他信息的加工和利用，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營過程的預測與決策、規(guī)劃與控制、分析與評

價等職能的一個會計分支。

本章小結(jié)

1、管理會計是西方國家在會計管理上的一種發(fā)展。二戰(zhàn)后，管理會計受到日益

重視，并在實際工作中大量應用，逐步從傳統(tǒng)會計中分離出來，成為獨立的學科。管

理會計學的發(fā)展過程大致可劃分為以成本控制為特征的執(zhí)行性管理會計，以預測、決

策為特征的決策性管理會計，以及以重視環(huán)境適應性為特征的戰(zhàn)略管理會計等三個階

段。

2、管理會計產(chǎn)生后，國內(nèi)外會計學界對管理會計的涵義就存在爭議，但大部分

學者都認為，管理會計是以向管理者提供信息、以進行決策為目的的。同時，國內(nèi)外

學者對管理會計的涵義的論述也是不斷發(fā)展的，經(jīng)歷了從狹義的管理會計定義到廣義

的管理會計定義的過程，最終形成了現(xiàn)在普遍接受的管理會計定義。

3、標準成本制度和預算控制制度是管理會計產(chǎn)生的基礎。正是由于上述兩個基

礎，才是管理會計從傳統(tǒng)的會計中分離出來，成為一門嶄新的學科。管理會計經(jīng)過80

多年的發(fā)展，逐步趨于合理和科學。

復習思考題

1、什么是管理會計？有哪些特征？

2、管理會計是如何產(chǎn)生的？

3、管理會計的發(fā)展經(jīng)歷了那些階段？主要特征是什么？

4、為管理會計的發(fā)展做出貢獻的人物有哪些？

5、現(xiàn)在比較公認的管理會計的基本涵義是什么？

第2章管理會計基本理論框架構(gòu)建

及其構(gòu)成要素的解析

學習目標

1、了解現(xiàn)代管理會計理論框架的研究歷程及其恃點。

2、明確管理會計的主要內(nèi)容。

3、明確管理會計的基本概念及管理會計的職能，為后續(xù)學習打下良好的基礎。

4、明確管理會計理論框架的主要構(gòu)成要素。

5、掌握管理會計理論框架的基本結(jié)構(gòu)。

2.1管理會計基本理論框架的構(gòu)建研究

會計理論的研究與發(fā)展伴隨著人類社會的不斷進步而留下了一個個堅實的腳印。

在這其中，人們一致認為主要歸功于財務會計的發(fā)展。而與其相對應的管理會計，則

由于歷史原因、社會原因、環(huán)境原因等，其發(fā)展較為遲緩?？梢赃@樣說，直到目前為

止，在我國還很少看到有關研究管理會計理論方面的專著，即使在西方管理會計教科

書中對管理會計的基本理論問題也很少涉及。其原因有以下幾個方面：（1）西方國家

一般都把管理會計理解為各種專門技術的應用。譬如國際會計師聯(lián)合會（IFAC）將管理

會計定義為：”管理會計是對管理當局所應用的信息（財務和經(jīng)營的）進行鑒定、計量、

積累、分析、處理、解釋和傳播的過程，以便在組織內(nèi)部進行規(guī)劃、評價和控制，保

證其資源的利用并對它們承擔經(jīng)營責任從上述定義來看，似乎管理會計就是利用

經(jīng)濟數(shù)據(jù)通過各種專門方法來幫助企業(yè)管理當局作出決策的各項具體工作，即只有技

術方法，而沒有理論研究c（2）理論上沒有形成中國特色的適合我國國情的管理會計

理論體系。就目前我國管理會計理論的研究狀況來看，主要集中于介紹引進國外的最

新研究成果上，引進多于研究。（3）管理會計的理論、方法與實際嚴重脫離，實際工

作中運用很少。由于我國管理會計主要是沿襲西方的理論，而我國的市場、環(huán)境、觀

念等因素與西方畢竟不完全一樣。再者，引進的會計方法本身也存在一些問題，管理

會計的一些方法是從實踐中得來的，是經(jīng)驗的總結(jié)，而有的方法、概念、模式是借鑒

經(jīng)濟學和統(tǒng)計學而得來的，如回歸分析、保本分析、邊際成本、經(jīng)濟批量、機會成本

等。引進這些方法是管理會計的進步，但運用這些方.法要與企業(yè)實際情況相結(jié)合，融

會貫通。

、但是，不管什么原因使管理會計的理論研究滯后，我們也應當承認，管理會計是

從傳統(tǒng)的成本會計中逐漸派生出來的，它適應現(xiàn)代化大生產(chǎn)發(fā)展的需要，擴大了傳統(tǒng)

會計原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能，使現(xiàn)代會計科學具有廣泛的實際應用價值和

靈活的適應能力。就拿我國情況來說，盡管西方管理會計的引進是在20世紀80年代

初，起步較晚，但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會計的一些預測分

析、決策分析、責任會計等專門方法以后，在改進經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟效益方面，就

嘗到了不少實實在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明：在管理會計各項工作實踐

的背后，必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它，否則管理會計在這么長

的時間內(nèi)是站不住腳的。如果我們把管理會計實務中內(nèi)含的各種哲理加以歸納、提煉、

升華，形成一個完整的體系這就是管理會計的基本理論。研究管理會計的基本理論目

的在于建立一套嚴密的、科學的管理會計理論框架，月來指導和發(fā)展管理會計的實踐。

2.1.1管理會計理論框架及其要素研究文獻的回顧與簡要評析

管理會計理論框架是由管理會計理論各組成要素以及這些要素之間的排列關系，

是對管理會計理論結(jié)構(gòu)的總體說明。有關管理會計的理論框架，目前主要有如下觀點:

（1）NAA關于管理會計理論框架的觀點

我們把全美會計師協(xié)會（NationalAssociationofAccountants,NAA）下屬的

管理會計實務委員會（ManagementAccountingPracticesCommittee,MAPC）在其《管

理會計公告：管理會計的目標》中，對管理會計理論框架所作的描述，整理如下：

管理會計的主要活動

報告說明資源管理開發(fā)信息系統(tǒng)鑒定管理

圖2-1NAA管理會計理論框架

顯然，從上圖可以看出，NAA把管理會計的目標置于最高層，決定著管理會計理

論要素的其他方面，強調(diào)管理會計信息的有用性。

（2）中國學者對管理會計理論框架的研究

我國的學者對管理會計理論框架的分析大致可分為兩種：

①孟焰教授在其《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》-一書中，構(gòu)建了如

下的管理會計的理論框架（孟焰，《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》，經(jīng)濟

管理出版社，1997年出版，第19頁）：

管理會計目標

管理會計對象管理會計假設

管理會計本質(zhì)管理會計要素管理會計原則

管理會計方法體系

圖2-2盂焰教授管理會計的理論框架

孟焰教授的觀點與NAA的相同之處在于都認為管理會計目標在管理會計理論與方

法體系中處于最高層次，它決定管理會計的本質(zhì)、電象、假設、原則與方法等。

②中國人民大學孫茂竹認為，管理會計應首先解決對象問題，否則，其他問題就

無法得到解釋。當確定了管理會計的對象之后，就會看到其與管理會計假設之間的相

互作用，并進而對管理會計的目標等一系列理論性影響作用。因而，他認為管理會計

的理論框架應是（孫茂竹，文光偉，《管理會計學》，中國人民大學出版社，2002年3

月出版，第20頁）：

圖2-3孫茂竹教授管理會計理論框架

孫茂竹教授的觀點主要立足于管理會計向管理者提供什么方面的信息。其內(nèi)容是

什么。試圖要區(qū)分管理會計與其他會計學科的不同。

上述各種觀點，其研究的焦點是：管理會計理論框架的研究基礎是什么。起點是

什么。其可取之處在于抓住了管理會計理論框架研究內(nèi)容的一些本質(zhì)性東西。但是，

上述研究把管理會計目標和管理會計假設作為管理會計理論框架研究起點的理由有

待于商榷。

首先，以管理會計的目標作為管理會計理論研究的邏輯起點有一定的不足。其一,

目標是什么。目標是一種假定，目前無法加以證實，有很大的主觀性，缺乏客觀依據(jù)。

其二，管理會計目標在不同時期是有差異的，這種差異含有不同的理論和方法，會影

響管理會計理論體系的穩(wěn)定性。其三，以會計目標作為邏輯起點不能夠?qū)ζ渌橄蠓?/p>

疇進行推理論證。管理會t?目標起點論認為：管理會計目標反映管理會計環(huán)境的要求,

體現(xiàn)管理會計職能，進而反映管理會計本質(zhì)；管理會計目標和管理會計環(huán)境共同決定

管理會計對象，管理會計對象決定管理會計要素……（根據(jù)部分中外學者的有關論述

整理而成）。顯然，管理會計目標只能體現(xiàn)而不能決定管理會計職能和管理會計本質(zhì)。

相反，管理會計本質(zhì)決定管理會計職能，管理會計職能決定管理會計目標。從邏輯層

次上說，管理會計本質(zhì)和管理會計職能應該高于管理會計目標，既然如此，以管理會

計目標作為邏輯起點而展開的管理會計理論體系未能提示更高層次的管理會計理論，

因而這一理論體系是局部的、不完整的、較低層次的。因此管理會計目標起點論難以

自圓其說。

其次，管理會計假設盡管在現(xiàn)代管理會計理論體系中占有十分重要的地位，是管

理會計基本的前提條件與制約因素，但是，管理會計假設并不是最本源的范疇。因為,

我們認為：假設應是人們進行工作的前提，也可以說，我們今天的管理會計工作和理

論是建立在這一套假設的基礎上的，以管理會計假設作為管理會計理論體系的邏輯起

點，雖然可以成為聯(lián)系管理會計系統(tǒng)和管理會計環(huán)境的橋梁，但管理會計假設只能來

自于管理會計所處的客觀社會經(jīng)濟環(huán)境。社會經(jīng)濟環(huán)境十分復雜，如何形成管理會計

的假設，形成多少假設以及假設有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約。目前,

即使公認的財務會計四項基本假設因環(huán)境的變化也受到挑戰(zhàn)，可見以此為管理會計起

點來構(gòu)建管理會計理論是行不通的。并且，管理會計假設不能自然而然推導出管理會

計原則與方法體系，造成管理會計理論體系的諸要素邏輯不嚴密、前后不一致，管理

會計理論體系內(nèi)部缺乏嚴格的邏輯關系。所以，管理會計假設不能作為會計理論體系

的邏輯出發(fā)點，而只能作為前提概念。

總而言之，上述研究都似乎未能充分挖掘管理會計理論中的最關鍵的幾個問題。

例如，管理會計理論框架講究的起點到底是什么？管理會計的基本理論應由幾大塊構(gòu)

成?互相之間內(nèi)在邏輯關系如何等系列問題。

2.1.2我們的研究思路與研究方法

管理會計理論框架研究的特點是什么？其研究起點是什么？這一理論框架組成要

素是什么？它們之間的內(nèi)在邏輯關系如何?如果能把上述問題解決好，那么管理會計理

論框架的研究就能取得突破性的進展。因此，研究的思路應是：

圖2-4管理會計的理論框架研究線路

從以上研究的思路可以看出，管理會計理論框架本身是按照其理論諸要素之間的

邏輯關系建立的邏輯推理體系，因此，在研究時我們主要依據(jù)的是規(guī)范性方法的演繹

法。因為演繹法是從一般的概念和原因出發(fā)，推導出個別結(jié)論的思維方法。運月演繹

法建立管理會計理論框架，首先必須確定以怎樣的一般概念和原理作為演繹推理的出

發(fā)點，表現(xiàn)為管理會計理論框架體系的邏輯起點，這也正好符合我們上述設計的研究

思路。

2.1.3管理會計理論框架構(gòu)建的研究

(1)管理會計理論框架的特征及其研究邏輯起點的分析

如前所述，管理會計理論框架是指管理會計理論各組成部分以及這些部分之間的

排列關系，而這些部分要素應是相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。因此，管理

會計理論框架應有如下顯著特點：第一，整體性。管理會計理論框架應是一個整體，

應完整地從理論上解釋管理會計領域中所有問題，或至少是所有主要問題。笫二，聯(lián)

系性。構(gòu)成管理會計理論體系的各種理論要素之間不是分散的、孤立的、毫無聯(lián)系的，

更不是雜亂無章的、無序的堆砌或簡單的羅列，而是互相關聯(lián)協(xié)調(diào)、具有一定的邏輯

推理關系、相互制約、相互促進，并有主次地位和不同作用，構(gòu)成有系統(tǒng)、有層次的,

且不可分割的統(tǒng)一整體。第三，邏輯性。理論是“系統(tǒng)化了的理性認識”，系統(tǒng)化的

特點是前后一貫。美國會計學家亨德里克森在《會計理論》中認為，會計理論最重要

的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的、

合理的原則?？茖W的理論體系，必須要達到渾然一體、首尾一貫，由前提、假設到結(jié)

論的全部推理過程，必須嚴格遵循邏輯方法的基本原則。因此，管理會計概念之間具

有可推導性和嚴密的邏輯關系。第四，層次性。管理會計理論體系是??個層次分明、

功能明確的系統(tǒng)，可以從不同角度進行劃分。例如.，有的學者就將會計理論體系分

為基礎理論和應用理論兩個層次；有的學者將會計理論體系分為會計研究方法、會計

基礎理論和會計應用理論三個層次；還有的學者將會計理論體系分為會計研究方法、

會計基礎理論、財務會計概念結(jié)構(gòu)、會計應用理論四個層次等，每一個層次內(nèi)又包含

許多具體會計概念。不論怎么劃分，會計理論體系具有層次性是不可否認的。第五，

動態(tài)性。由于管理會計處于一個具有多樣性和層次性特征的復雜社會經(jīng)濟環(huán)境中，這

就使管理會計理論體系不可能是絕對的、不變的，而是發(fā)展的、動態(tài)的。隨著人們對

管理會計實踐活動的認識及其所處社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，會計理論體系的內(nèi)容乜必然

發(fā)生相應的變化。管理會計理論體系正是在不斷發(fā)展之中逐步完善的。管理會計理論

體系的動態(tài)性，并不是指管理會計理論的內(nèi)容可以主觀隨意的變動，它要受到社會歷

史條件的限制，并且在一定時期內(nèi)保持相對穩(wěn)定。

在明確了管理會計理論框架這些特征的基礎上，我們再分析管理會計理論框架研

究的邏輯起點是什么？這一問題是構(gòu)成管理會計理論框架的出發(fā)點，也是管理會計理

論框架賴以推理論證的最本源性的抽象范疇，其不僅是構(gòu)成理論體系的組成部分，而

且亦是對管理會計理論框架的建立具有決定作用的前提理論。

我們認為，以管理會計的目標和管理會計假設作為管理會計理論研究的邏輯起點

有一定的不足（如前所述）。因此，管理會計理論體系研究的邏輯起點應以管理會計產(chǎn)

生發(fā)展目的為其研究起點。其理由如下：

首先，我們認為：管理會計的目的與管理會計的目標從本質(zhì)上來說是不一樣的。

從發(fā)表的有關論著和文獻來看，國內(nèi)外對會計目的（Accountingpurpose）和會計目標

（Accountingobjective）兩個概念的使用存在著混亂。1955年，美國會計學會所屬“公

司財務報表所依據(jù)的概念與準則委員會”發(fā)表的“公開財務報告的揭示準則”e使用

的是“財務報告的目的”；1978年,美國財務會計準則委員會（FASB）第一號“財務會

計概念公告”中使用的是“財務報告的目標”。國際會計準則委員會（IASC）在"關于

編制和提供財務報表的框架”中使用的是“財務報表的目的"。在我國，張為國教授

在《會計目的與會計改革》中使用的是“會計目的”；傅磊先生在《對會計目的的思

考與探索》（《會計研究》1996.2）中使用的也是“會計目的”；陳今池教授在《現(xiàn)代

會計理論概論》中使用的是“會計目標”……。從它們所涉及的內(nèi)容來看，會計目的

和會計目標似乎等同。也有學者認為會計目的和會計目標是有區(qū)別的兩個概念，如吳

水澎教授、陳國輝教授等就堅持這一觀點（吳水澎《論會計理論的本質(zhì)與結(jié)構(gòu)》，《財

經(jīng)研究》，1996年第2期；陳國輝《會計理論體系研究》，東北財經(jīng)大學出版社1997

年出版，第11頁）。

查《現(xiàn)代漢語詞典》，目的是“想要達到地點或境地；想要得到的結(jié)果”；目標是

“①射擊、攻擊或?qū)で蟮膶ο?；②想要達到的境地或標準:再查《簡明同義詞典》（張

志毅編著,上海辭書出版社），二者的區(qū)別在于：目的著重指行為的意圖；目標著重指

目的的尺度、標準。即目的指人們?yōu)槭裁匆@么做，目標則指這么做期望達到的標準,

更具體、更實在。聯(lián)合國教科文組織國際教育委員會編著的《學會生存》一書中提到:

“目的與目標根本不同。你能測量目標，但不能測量目的。一個最后的目的是一種哲

學力量，它是我們行動先驗的本質(zhì)目的與目標之間是“抽象與具體的關系”。在其

他許多學說中，都明確將目的和目標視為兩個概念。如審計目的和審計目標、教育目

的和教育目標等。

管理會計目的和管理會計目標也是如此。管理會計目的說明為什么需要管理會

計，是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因。管理會計也是人們有目的的社會行為，人類

之所以有管理會計活動，必然出于某種動機或希望。由此追溯下去直至思維的起點，

即最終的動機或希望，就是管理會計目的。馬克思指出：“在一切社會狀態(tài)下，人們

對生產(chǎn)活動資料所耗費的勞動時間必然是關心的，雖然在不同的階段上關心的程度不

同?！保R克思《資本論》第1卷，人民出版社，1975年版，第121頁）的確，在一切社

會形態(tài)中，人們最關心的都是以盡可能少的勞動耗費，取得盡可能多的勞動成果，做

到所得大于所費，提高經(jīng)濟效益。為了達此目的，就必須在不斷改革生產(chǎn)技術的同時,

對勞動耗費和勞動成果進行記錄、計算，并加以比較和分析，這就產(chǎn)生了會計?？梢?

會計的根本目的就是提高經(jīng)濟效益。但對不同的會計分支，其直接目的不同。如財務

會計的目的是“提供有用信息”；管理會計的目的是“加強經(jīng)濟管理工

管理會計目標作為特定時空條件下會計實踐活動本身的要求，與管理會計目的是

不同的。管理會計目標是指對管理會計工作的質(zhì)和量的要求，不同的管理會計工作，

管理會計目標不同。例如，把現(xiàn)代會計系統(tǒng)劃分為財務會計和管理會計兩大分支。如

果把財務會計定義為經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其目標是指“所提供信息的內(nèi)容與種類、提供時

間和形式及其質(zhì)量特征等方面的要求，這里既有質(zhì)的規(guī)定性，又有量的規(guī)定性”；如

果把管理會計定義為控制系統(tǒng)，其目標則是“使企業(yè)的經(jīng)營運動按既定的軌道運行”。

因此，在不同的社會經(jīng)濟條件下，管理會計目標的具體內(nèi)容不同，它處于不斷變化和

發(fā)展之中。

管理會計目的作為管理會計產(chǎn)生的原因和發(fā)展的動力，決定著管理會計本質(zhì)。管

理會計作為人造系統(tǒng)，人們創(chuàng)造它，總是具有一定的目的，管理會計本質(zhì)應該體現(xiàn)這

一目的。如果管理會計本質(zhì)與管理會計目的不相符合，該人造系統(tǒng)是不成功的。管理

會計職能是管理會計本質(zhì)的具體表現(xiàn)，說明管理會計能夠干什么，是會計本身所固有

的內(nèi)在功能，是實現(xiàn)會計目的的基本手段。但管理會計作為一個動態(tài)系統(tǒng)，其職能并

非一成不變，如果人們有更高的、新的動機或需要（目的），必然會相應發(fā)展和完善管

理會計職能。管理會計也正是這樣才得以不斷發(fā)展的。

管理會計a標是指對管理會計工作的質(zhì)和量的要求，它受管理會計0的和管理會

計職能的雙重制約。一方面，管理會計目標不能偏離甚至違背管理會計目的，而是深

刻地反映著管理會計目的，并為實現(xiàn)管理會計目的服務；另一方面，管理會計目標的

提出，不能超越管理會計職能，只能在管理會計職能范圍之內(nèi)。沒有相應的職能，不

可能提出相應的目標。管理會計目標直接指導管理會計實踐活動，并通過管理會計實

踐活動得以實現(xiàn)。

總之，管理會計目的與管理會計目標是既有區(qū)別，又有聯(lián)系的兩個概念。管理會

計目的作為管理會計產(chǎn)生的原因和發(fā)展的動力，決定著管理會計的木質(zhì)和職能。管理

會計目標作為會計實踐活動的目標，屬于實踐（應用）層次，受管理會計目的和管理會

計職能的雙重制約。相對而言，是比較低級的。管理會計目的與管理會計目標的關系

見如下圖表所示：

管理會計目的_＞管理會計本質(zhì)——?管理會計職能

1------------1-----------1

會計目標

會計實踐活動

圖2-5管理會計目的與管理會計目標

我們認為，管理會計目的符合管理會計理論體系邏輯起點的全部條件。以此為起

點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的管理會計理論體系。所以，將管理會計目的確

定為管理會計理論框架的起點是一種合理的選擇。

（2）管理會計理論框架要素的構(gòu)成分析

在明確了管理會計理論框架的特征與研究的切入點后，接下來我們要對管理會計

理論框架的組成要素進行分析研究。管理會計理論框架的組成要素是什么？要PI答這

一問題，就要弄清楚什么是管理會計理論。為了闡明這個問題，首先得弄清楚：什么

是“會計理論”？

關于什么是會計理論，西方通常有兩種不同的說法：其一，“會計理論是一套以

原則為形式的邏輯推理，其主要目的在于提供能用來評價、開拓和完善會計實務的通

用觀點所構(gòu)成的二套前后一致的合理的原則:根據(jù)這種說法必然認為，對會計原則

的研究就是對會計理論的研究。其二，“會計理論是一套由前后一致的會計假設、會

計概念、會計原則所組成的概念框架”，用來解釋會計實務為什么是這樣而不是那樣,

或者為什么可以用其他辦法的理由。這些理由就構(gòu)成「會計理論。根據(jù)這種說法可以

看出會計理論是個多層次的結(jié)構(gòu)。我們傾向于第二種說法，但認為會計理論的概念框

架似乎還應加上會計概念、會計對象、會計職能、會計目標以及會計內(nèi)容。總之，會

計理論是人們在理性的高度上對會計實務的規(guī)律性的認識，它一旦形成，必然乂會反

過來指導和影響會計實務。這就充分證明了會計原則既是會計實務應遵循的規(guī)范和標

準，也是會計理論中的一個重要組成部分。因此有人說，根據(jù)一個國家對會計原則研

究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進行評價，這是有一定道理的。但這并不

等于說會計理論的內(nèi)涵只包括會計原則。另外，還必須指出，以上所述的會計理論實

質(zhì)上都是指的財務會計的理論。那么，作為現(xiàn)代會計的另一領域的管理會計，它的基

本理論又將如何表述呢？艾哈默德-貝爾考依（AhamadBelkaoui）教授在其專著《管理

會計概念基礎》（1980年版）中，曾對管理會計理論作如下的描述：”管理會計理論可

定義為運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技

術”。這個定義強調(diào)了“運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點”，突

出了管理會計是一門邊緣學科，但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首

尾相貫、渾然一體的會計理論體系。同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的

技術”，似乎也不夠全面。李天民教授認為，管理會計理論可定義為“是一套由前后

一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標、管理會計基本概念、管理會計

基本假設、管理會計原則所組成的概念框架，用來解釋、評價、指導、開拓和完善管

理會計實務”（李天民，《管理會計研究》，立信會計出版社，1994年版，第16頁）。

這一定義基本上涵蓋了管理會計的基本理論，而且指出這些理論應該是“前后一致”

的“概念框架”。但是，在闡述上似乎給人一種雜亂之感，好像管理會計理論無先后

順序與內(nèi)在的邏輯。而我們結(jié)合前面對管理會計理論框架研究起點的研究認為，管理

會計理論的定義應該是：“管理會計理論是由一套適應經(jīng)濟環(huán)境的、前后一致的管理

會計基礎理論與應用理論兩個層次組成的，它是以管理會計目的為起點，由管理會計

本質(zhì)、管理會計職能、管理會計對象、管理會計的基本程序和方法組成的基礎理論，

并在此基礎上構(gòu)建出的管理會計目標、管理會計假設、管理會計原則以及管理會計確

認、記錄與報告所組成的概念框架J根據(jù)以上的定義，我們可以將管理會計理論框

架及其要素設計如下：

管理會計產(chǎn)生和

發(fā)展環(huán)境分析

圖2-6管理會計理論框架及組成要素

現(xiàn)對該圖作以下幾點說明：

首先，我們將管理會計理論體系劃分為兩個層次，即管理會計基礎理論與管理會

計應用理論。理由為：前者是關于管理會計活動最一般、最本質(zhì)的理論概括，后者由

前者延伸而來，是直接用來解釋、評價和指導管理會計實務的理論范疇。二者的區(qū)別

在于：（1）管理會計基礎理論的目的在于幫助人們正確認識管理會計，體現(xiàn)管理會計

活動的一般規(guī)律；而管理會計應用理論的目的則是說明如何做好管理會計工作，直接

指導管理會計實踐。（2）管理會計基礎理論受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響不大，內(nèi)容較為穩(wěn)

定；而管理會計應用理論則與社會經(jīng)濟環(huán)境密切相關，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而有

所不同，發(fā)展較快。

其次，管理會計的基彳出理論應包括管理會計的目的、管理會計本質(zhì)、管理會計職

能、管理會計對象和管理會計程序與方法。有關各要素之間的邏輯關系是：管理會計

的目的決定了管理會計的本質(zhì)與職能（如前所述），而管理會計的職能作用于管理會計

對象，而對管理會計對象進行反映與監(jiān)控就應采用管理會計的基本程序和方法進行

（如圖2—6所示）。管理會計應用理論，在管理會計基礎理論上引申而來，管理會計

的目的、本質(zhì)、職能決定了管理會計目標，由管理會計目標決定管理會計假設。管理

會計假設因管理會計目標存在而存在，隨著管理會計目標的發(fā)展而發(fā)展。同時，管理

會計目標與管理會計假設制約管理會計要素和原則。因為管理會計要素作為管理會計

對象的具體化，人們對它的劃分并不是隨意的，必須符合管理會計目標的需要。而管

理會計原則是管理會計工作應遵循的規(guī)范和規(guī)則，它由管理會計的目標推導而來，是

管理會計目標的具體要求，管理會計各階段目標不同，人們對管理會計原則的要求也

有所不同。管理會計確認、計量、記錄與報告是管理會計應用理論結(jié)構(gòu)的最后層次，

受其他概念共同制約。管理會計目標為其提供了前提，沒有管理會計假設，管理會計

確認、計量、記錄和報告的一系列方法都無法建立。而管理會計要素為管理會計確認、

計量、記錄和報告限定了對象和內(nèi)容。管理會計要素的定義本身就是會計確認的標準

之一；而管理會計原則是管理會計確認、計量、記錄和報告應遵循的基本規(guī)范和規(guī)則。

再次，管理會計理論框架體系是在一定的管理會計環(huán)境下建立起來的，它要受到

來自外部環(huán)境的影響和制約：同時，管理會計理論又通過管理會計實踐作用于管理會

計環(huán)境。但是，環(huán)境只是事物發(fā)展的外因，不能決定事物的本質(zhì)，它只能起影響作用

而不是決定作用。因此，管理會計環(huán)境不屬于管理會計理論范疇，應將其列在管理會

計理論框架之外。但我們并不否認管理會計環(huán)境對管理會計理論的重大影響作用。

2.2管理會計基本理論框架構(gòu)成要素分析

2.2.1管理會計的基本假設

假設對于任何學科的產(chǎn)生與發(fā)展都是不可缺少的，它是學科理論研究與實踐工作

的基礎。我國會計界自20世紀70年代末期引入管理會計以來，對管理會計理論與實

踐的諸多方面都進行了廣泛研究，但是對管理會計假設的討論卻不深刻。西方會計學

者一直認為管理會計是各種技術方法的綜合應用，從而忽略了包括假設在內(nèi)的管理會

計理論的研究。管理會計假設不僅有其存在的必要性，而且還有許多方面需要云研究

和補充完善。這是因為管理會計假設不僅是構(gòu)成管理會計完整理論體系的重要組成要

素，是實現(xiàn)管理會計目標的條件，更為重要的是它走管理會計實踐具有的指導作用。

一方面能夠促進管理會計理論的發(fā)展，另一方面可以從根本上促進管理會計實務的發(fā)

展。而且，管理會計與財務會計同為現(xiàn)代會計的兩大分支，財務會計有假設，管理會

計也應具有自己的假設。

（1）管理會計假設的概念界定與其基本特征

管理會計假設是指在一定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，決定管理會計發(fā)展和運行的基本前

提，它是根據(jù)客觀的正常情況或趨勢所做的合乎事理的判斷，是對管理會計實踐中不

確定因素的假定，是構(gòu)成管理會計思想基礎的科學設想。管理會計假設作為管理會計

理論的重要組成要素，應具有以下幾方面的特點：

①客觀實在性。管理會計假設的提出就是以一定的實踐經(jīng)驗事實材料為基礎，以

一定的科學知識為依據(jù)，經(jīng)過抽象概括而成。它不是漫無邊際的設想，而是合乎情理

的推斷，只是由于目前人們認識能力的限制，還不能對這些客觀存在的基本前提做出

論證而己。

②普遍性。管理會計實踐千差萬別，反映出的具體假設也不一樣，作為一門學科

的假設應具有一定的抽象性代表性，只有普遍意義上的管理會計假設才能推導巴一系

列的管理會計概念和結(jié)論。

③一致性。一致性有兩個含義：第一，管理會計假設應與管理會計理論結(jié)構(gòu)中的

其他要素一致；第二，管理會計假設體系中的各個假設之間應相互協(xié)調(diào)，互不抵觸，

相互矛盾的假設會得出不同的管理會計結(jié)論，從而將影響管理會計理論的嚴密性和科

學性。

④相互獨立性。管理會計假設在內(nèi)涵和外延上應保持相互獨立，不能互相涵蓋。

⑤明顯性和彈性。假設是不能直接加以驗證的前提，具有不證自明的特點，但這

并不等于說假設自確立后便不再改變，若經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，致使某項假設不能適應

實踐的需要，從而失去其存在的必要性，則應對其加以改善，以符合社會經(jīng)濟活動的

客觀事實。

（2）管理會計假設的基本內(nèi)容

①空間范圍的限定：會計主體分層假設。管理會計的主體假設是對管理會計對象

運行空間范圍的限定，由7管理會計主要是向內(nèi)部管理者提供有用決策信息的內(nèi)部會

計，無須遵循公認的會計準則，因而，管理會計的主體能夠具有層次性，根據(jù)企業(yè)內(nèi)

部不同的管理需要，管理會計的主體可以是整個企業(yè)，也可以是企業(yè)內(nèi)部各個責任層

次的責任單位。

隨著科技講步，尤其是信息技術的發(fā)展，競爭日趨激烈，經(jīng)濟發(fā)展日益表現(xiàn)出多

樣化、復雜化，作為管理會計主體的企業(yè)的概念范圍越來越難以界定。如網(wǎng)絡的興起

與迅速發(fā)展，使“無實體公司”可以根據(jù)業(yè)務需要，在短時間內(nèi)把若干個體通過網(wǎng)絡

連接起來一同工作，一旦業(yè)務完成即告解散；有些上市公司擁有多個子公司，而每個

子公司又有許多關聯(lián)企業(yè)聯(lián)營公司等。在這些情況下，管理會計主體的空間范圍可以

有不同的界定：可以是企業(yè)內(nèi)部的各個責任單位，可以是單個企業(yè)整體，也可以是幾

個個體的聯(lián)合體，如“無實體公司”及母子公司等。

②時間范圍的限定：會計分期彈性假設。雖然管理會計主要利用的是財務會計在

分期假設前提下提供的資料，但管理會計分期假設不僅是為了適應財務會計的分期假

設，而且也是為管理會計木身的運行設立一個基木前提，即把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)

營活動和籌資投資活動劃分為一定的期間，以便及時提供有用的管理信息。管理會計

的分期假設具有很大的彈性，也可以根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的實際需要，靈活進行分

期，可以短到一天、一周或一季，也可以長到十年二十年，而不必局限于財務會計的

按自然月季年來分期。因而，管理會計分期假設具有很大的靈活性。

③運行方式的限定：持續(xù)經(jīng)營假設。即企業(yè)或各級責任單位的生產(chǎn)經(jīng)營和籌資投

資活動將無限制地延續(xù)下去，以保證管理會計的計劃控制決策與業(yè)績評價等各項工作

所使用的專門方法保持穩(wěn)定有效。一般來講，持續(xù)經(jīng)營假設得以實現(xiàn)的基本前提是假

定會計主體在可能預見的未來不能被清理終止。然而，從目前情況及長遠發(fā)展看，這

個假設表現(xiàn)出了一定的局限性：

首先，企業(yè)被清算終止的可能性增大。隨著經(jīng)濟活動的日益復雜化，尤其是資本

市場的發(fā)展，各種復雜的金融業(yè)務和金融創(chuàng)新工具的大量涌現(xiàn)，使得社會經(jīng)濟活動中

的各種風險日益增大。在變幻莫測波動頻繁的風險環(huán)境中，企業(yè)隨時都可能破產(chǎn)或兼

并，單個管理會計主體喪失持續(xù)經(jīng)營的可能性增大。

其次，由于網(wǎng)絡的廣泛應用，“無實體公司”的興起與發(fā)展將對“持續(xù)經(jīng)營假設”

提出最直接的挑戰(zhàn)。

盡管存在著上述局限性，但目前來看，在正常情況下，為保證管理會計方法的連

續(xù)有效性，持續(xù)經(jīng)營假設仍有其存在的必要性，尤其是對戰(zhàn)略管理會計而言，持續(xù)經(jīng)

營仍為其存在的必要前提條件。

④計量的限定：兼有貨幣計量與非貨幣計量。管理會計在進行規(guī)劃控制決黃與業(yè)

績評價活動時，其計量方法除利用貨幣計量之外，還可利用其他非貨幣計量方法，如

以實物量、時間量、相對數(shù)等為單位進行計量。尤其是現(xiàn)在，大量非貨幣信息充斥于

社會經(jīng)濟活動中，要求管理會計主體不僅應充分利用貨幣計量的信息，還應充分利用

非貨幣計量的信息，以滿足其各個方面的管理需要。

⑤成本性態(tài)可分假設

成本性態(tài)可分假設，是指一切成本都可以按其性態(tài)劃分為固定成本和變動成本。

所謂成本性態(tài)是指成本總額與業(yè)務量變動之間的數(shù)量依存關系。管理會計運用的許多

概念和方法都是建立在成本性態(tài)可分假設之上的，如固定成本、變動成本、邊際貢獻

等概念，本一量一利分析方法、彈性預算編制方法、標準成本差異分析方法等。當然

成本性態(tài)的可分是在“一定期間和一定業(yè)務量范圍內(nèi)”這個假設條件下才成立的，超

出這個限制，固定成本也會發(fā)生變動。此外，實務中廣泛存在的混合成本，在決策時

往往采取一定的方法進行分解，與實際情況有一定的差異，有一定的主觀隨意性。因

此，固定成本與變動成本的劃分并不是絕對的，而是帶有一定的假定性。

⑥目標利潤最大化假設

目標利潤最大化假設，是指企業(yè)在經(jīng)營管理決策中，以目標利潤最大化的方案為

最優(yōu)方案，并假定在實施最優(yōu)方案時能夠?qū)崿F(xiàn)目標利潤。當然，目標利潤并不等于現(xiàn)

實利潤，能否實現(xiàn)目標利潤最大化，還要受許多因素的制約。況且，目標利潤最大化

的假設還要受所掌握信息的限制和決策者主觀意志的影響，這本身就具有一定的假定

性。

°⑦風險價值可計量假沒

風險價值可計量假設，是指所有的不確定性決策都可以轉(zhuǎn)化為風險性決策，不僅

風險具有價值，而且風險價值可以計量。決策按照風險程度的大小，分為確定性決策、

風險性決策和不確定性決策。由于對未來的結(jié)果及其出現(xiàn)的概率無法把握，不確定性

決策往往采用非數(shù)學計量方法進行。盡管投資決策中的風險價值只是一種虛擬的報

酬，并不存在一定的客體可以直接計量，但是這一假設卻為管理會計解決現(xiàn)實問題提

供了可能。

2.2.2管理會計的對象

(1)現(xiàn)金流量論

認為管理會計的對象是現(xiàn)金流量，其主要理由是：

①作為一門學科研究的對象，應該貫穿于該學科的始終，因為它是該學科有關內(nèi)

容的集中和概括。從內(nèi)容上看，現(xiàn)金流量貫穿于管理會計各章的始終，表現(xiàn)在預測、

決策、預算、控制、考核、評價等各個環(huán)節(jié)。

②通過現(xiàn)金流量，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的資金、成本、利潤等幾個方面聯(lián)系起

來，進行統(tǒng)一評價，為改善生產(chǎn)經(jīng)營、提高經(jīng)濟效益提供重要的、綜合性的信息?，F(xiàn)

金流動表現(xiàn)為現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出兩個方面，這兩方面在數(shù)量上和時間上的差別，最

終會影響企業(yè)的經(jīng)濟效益。主要表現(xiàn)為：①收入減成本等于利澗，雖然，一定期間內(nèi)

收入的現(xiàn)金與支出的現(xiàn)金不等于該期間的收入和成本，但從根本上講，企業(yè)是否真正

盈利受現(xiàn)金流入量與現(xiàn)金流出量的制約；②現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出時間上的差別，制約

著企業(yè)資金占用水平。一項現(xiàn)金支出表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，如果它能夠很快回收，形成現(xiàn)

金流入，則生產(chǎn)經(jīng)營中占用的資金就少：③通過貨幣時間價值的換算，把現(xiàn)金流動的

時間上的差別表現(xiàn)為數(shù)量的差別，從而可以對生產(chǎn)經(jīng)營中的成本耗費水平、資金占用

水平和盈利水平進行綜合、統(tǒng)一的評價。

③現(xiàn)金流量具有最大的綜合性和敏感性，可以在預測、決策、預算、控制、考核、

評價等各個環(huán)節(jié)發(fā)揮積極能動作用。

(2)價值差量論

持該觀點的學者認為管理會計的對象是價值差量，其主要理由是：

①一般說來，現(xiàn)代管理會計的基本內(nèi)容，包括成本性態(tài)分析與變動成本計算、盈

虧臨界點與本一量一利分析、經(jīng)營決策的分析與評價、資本支出決策的分析與評價、

標準成本系統(tǒng)、責任會計等方面，而價值差量是對每一項內(nèi)容進行研究的基本方法，

并能貫徹始終。

②價值差量具有很大的綜合性，管理會計研究的“差量”問題，既有價值差量，

又包括實物差量和勞動差量，后者是前者的基礎，前者是后者的綜合表現(xiàn)。

③現(xiàn)金流動不能作為管理會計的對象，因為現(xiàn)金流動僅在經(jīng)營決策和資本支出決

策的分析和評價中涉及，其他內(nèi)容均小直接涉及現(xiàn)金流動，因此現(xiàn)金流動并小能在現(xiàn)

代管理會計中貫穿始終。現(xiàn)金流動恰是企業(yè)財務管理學所要研究的對象。

(3)資金總運動論

持該觀蚩白晶者認為管理會計的對象是以企業(yè)及所屬各級機構(gòu)過去、現(xiàn)在和將來

的資金總運動，主要理由是：

①管理會計與財務會計是并列的分支，兩者同屬于會計這一范疇之下，因而管理

會計與財務會計有著共同的對象一一資金運動。運動的基本形式是空間和時間。就資

金運動而言，從空間方面看，可分為企業(yè)一級和企業(yè)所屬機構(gòu)、各分支機構(gòu)中的多層

次運動；從時間方面看，就是由過去、現(xiàn)在和將來的資金運動所形成的一個不斷的流。

時空交錯，便構(gòu)成一個網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)的資金運動系統(tǒng)。在這一資金運動系統(tǒng)中，管理會計

的對象涵蓋了所有時空的資金運動，而財務會計僅以過去的資金運動為對象。

②杷資金總運動作為管理會計的對象，與管理會計的實踐及發(fā)展相吻合。

上述觀點從不同角度對管理會計的對象進行了論證，各有各的道理。從實質(zhì)上講,

管理會計的對象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；從管理體現(xiàn)經(jīng)濟效益的角度上看，管理會計

的對象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的價值運動，并以價值差量為其主要表現(xiàn)形式。

2.2.3管理會計的目標

管理會計是適應企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)競爭力的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起

來的，因此，管理會計的最終目標是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為實現(xiàn)提高經(jīng)濟效益的最

終目標，管理會計應實現(xiàn)以下兩個分目標。

(1)提供管理決策所需信息

管理會計應向各級管理人員提供以下經(jīng)選擇和加工的信息：

①與計劃、評價和控制企業(yè)經(jīng)營活動有關的各類信息，包括歷史的信息和未來的

信息。這些信息有利于各級管理者加強對經(jīng)營過程的控制，實現(xiàn)最佳化經(jīng)營。

②與維護企業(yè)資產(chǎn)安全、完整及資源有效利用有關的各類信息。

③與股東、債權(quán)人及其他企業(yè)外部利益關系者的決策有關的信息，這些信息將有

利于投資、借貸及有關法規(guī)的實施。

(2)參與企業(yè)的經(jīng)營管理

在現(xiàn)代管理理論的指導下，管理會計正在以各種方式積極參與企業(yè)的經(jīng)營管理，

將會計核算推向會計管理。從實踐角度看，管理會計以制定各種戰(zhàn)略、戰(zhàn)術及經(jīng)營決

策、幫助協(xié)調(diào)組織企業(yè)工作等方式參與管理，不僅有利于各項決策方案的落實，而且

有利于企業(yè)在總體上兼顧企業(yè)長期、中期和短期利益的最佳化運行。

2.2.4管理會計的職能

我們認為管理會計應具有以下基本職能

(1)預測與決策

規(guī)劃是對企業(yè)未來經(jīng)濟活動的籌劃，它以預測、決策為基礎，以數(shù)字、文字、圖

表等形式將管理會計目標落實下來，以協(xié)調(diào)各單位的工作、控制各單位的經(jīng)濟活動、

考核各單位的工作業(yè)績。

執(zhí)行規(guī)劃、預測和決策職能，要求管理會計提供高質(zhì)量的歷史和未來信息，采用

適當?shù)姆绞?，量化并說明未來經(jīng)濟活動對企業(yè)的影響。為此，管理會計人員必須參與

計劃體系的長遠、可行目標的設計，適當?shù)囟酱倌繕藢崿F(xiàn)方式的選擇等工作，以便順

利地完成計劃工作。

(2)規(guī)劃與控制

在對未來經(jīng)濟活動進行計劃過程中，管理人員應提供預測、決策的備選方案及相

關的信息，并準確判斷歷史信息和未來事項的影響程度，以便選擇最優(yōu)方案。在這一

過程中，管理人員應對有關信息進行加工處理，去粗取精，去偽存真，以確保選用信

息能夠反映經(jīng)濟活動的未來趨勢，揭示經(jīng)濟活動的內(nèi)在比例關系。

(3)分析與評價

控制是對企業(yè)經(jīng)濟活動按規(guī)劃要求進行的監(jiān)督和調(diào)整。一方面，企業(yè)應監(jiān)督規(guī)劃

的執(zhí)行過程，確保經(jīng)濟活動按照計劃的要求進行，從而為完成目標奠定基礎；另一方

面，企業(yè)也應對采取的行動及計劃本身的質(zhì)量進行分析反饋，以確定計劃階段對未來

期間影響經(jīng)濟變動各因素的估計是否充分、準確，從而調(diào)整計劃或工作方式、確保目

標的實現(xiàn)。

為了實現(xiàn)控制職能，企業(yè)應建立完善的控制考評體系，確保該控制體系所提供的

與經(jīng)濟活動有關的信息真實、完整，確保該控制體系能夠適時、有效地調(diào)整計劃及管

理人員的行為。

（4）報告與反饋

向有關管理層匯報管理工作的講行情況的結(jié)果，是信息反饋的重要內(nèi)容，其目的

是使管理者進行有效的控制。從目前看，管理會計提交報告的對象，不局限于企業(yè)內(nèi)

部和管理層，也向企業(yè)外部有關方面提供適當?shù)墓芾頃媹蟾妗?/p>

2.2.5提供管理會計信息應遵循的一般原則

管理會計有效地履行預測、決策、規(guī)劃、控制、分析、考核等職能時，取決于管

理會計信息的有用性，也就是取決于管理會計信息的質(zhì)量特征。

國外對管理會計信息的質(zhì)量特征的討論，是基于“為內(nèi)部管理人員服務的信息”

而展開的。1996年，美國會計學會在《基本會計理論》第四章”為內(nèi)部管理人員服務

的信息中主要探討了五項標準，即相關性，可認證性、不偏性、計量可能性和傳遞

適應性，同時指出這些標準在用于內(nèi)部報告和用于外部報告時的主要不同點。1974

年，美國會計學會的“內(nèi)部規(guī)劃與控制的概念與準則委員會”提出了下列與效益信息

有關的幾項特征：（1）相關性及目標間的相互關系；（2）準確性、精確性和可靠性；（3）

一貫性、可比性和統(tǒng)一性；（4）可驗證性、客觀性、中立性和可追溯性；（5）綜合性；

（6）靈活性和適應性；（7）及時性；（8）可理解性、可接受性、激勵性和公允性。1987

年，美國出版的由海爾康編寫的《管理會計》一書，對管理會計信息的基本特征提出

了新的見解，認為有價值的管理會計信息應具有相關性、準確性、及時性、可理解性

和注重成本-效益原則等特征。

1988年，國際會計師我合會的《論管理會計概念》（征求意見稿）中又提出了對提

高決策者信息質(zhì)量有益的六個管理會計概念和標準：（1）經(jīng)營責任；（2）可控性；（3）

可靠性；（4）增量性；（5）相互依賴性；（6）相關性。

綜合各家論述，管理會計所提供的信息必須具有以下質(zhì)量特征，并把握好下列原

則：

（1）有用性原則（相關性）

有用性是指管理會計所提供的信息應該具有對決策有影響或?qū)︻A期產(chǎn)生結(jié)果有

用的特征。例如，在運用差量分析法進行短期經(jīng)營決策時，差量收入、差量成本、差

量收益就是對預期結(jié)果有用的信息，并且上述概念所依據(jù)的相關收入、相關成本也是

對預期結(jié)果有用的信息。

相關性取決于目標函數(shù)的結(jié)構(gòu)，即相關性是就特定目的而言，對某一決策目的是

相關的信息，對另一決策目的就不一定相關了；此外，相關還強調(diào)各信息用戶的目標

與整個組織的最高管理當局的目標之間的一致性與和諧性。內(nèi)部報告提供的信息，如

果其成功或失敗對整個組織及其不同的部門都具有同樣的意義的話，那么也將有助于

內(nèi)部目標的和諧性。

（2）方向性原則G隹確性）

方向性是指管理會計所提供信息在相關范圍內(nèi)必須正確地反映客觀事實。根據(jù)不

正確甚至錯誤的信息是無法做出正確的決策的。強調(diào)準確性必須明確準確性和精確性

之間的關系。正確的信息并不意味著越精確越好，事實上，管理會計更重視信息的準

確性。

（3）一貫性原則（一致性）

一貫性是指同一企業(yè)不同時期應使用相同的規(guī)則、程序和方法，其目的在于使企

業(yè)本身各個年度的管理會計信息能夠互相可比；否則，管理會計就無法確定單位財務

狀況和經(jīng)營成果的變化是來自單位的運營活動，還是由于采用了不同的規(guī)則、程序和

方法所造成的。

應注意的是，一貫性并不排斥因客觀條件變化而采用不同的規(guī)則、程序和方法，

只要這種變化能夠提高管理會計信息的有用性。

（4）客觀性原則（真實性）

客觀性是指由兩個以上有資格的人利用相同的規(guī)則、程序和方法，對同樣一組數(shù)

據(jù)講行檢驗，可以得出基本相同的計量結(jié)果，得出基本相同的驗證結(jié)論?？陀^性要求

管理會計信息是中立的，不帶任何偏向，特別是當數(shù)據(jù)用來對業(yè)績進行評價或作為分

配資源和解決爭端的根據(jù)時，更應如此。

（5）靈活性原貝ij（針對性）

靈活性是指數(shù)據(jù)能夠成為幾種不同類型的信息從而為不同管理目的服務的程度。

它既取決于把所應用的基本數(shù)據(jù)分為哪幾個明確的類型，又取決于每個類型的綜合程

度。例如，我們既可以按成本性態(tài)將成本分為固定成本和變動成本，以滿足預測、決

策的需要，又可以按可控性將成本分為可控成本和不可控成本，以便于進行成區(qū)控制

和責任考核。靈活的信息分類能夠更好地適用不同的管理要求，并減少管理所需要的

信息數(shù)量。

（6）及時性原則（有效性）

及時性是指管理會計必須為管理當局決策提供最為及時、迅速的信息。及時的信

息，有利于正確的決策；相反，過時的信息則會導致決策的失誤。

在準確性和及時性之間，管理會計更重視及時性，甚至愿意犧牲部分準確性以換

取信息的及時性。提高信息的及時性，可以通過縮短信息的經(jīng)歷時間來完成。信息的

經(jīng)歷時間，由兩部分組成：“間隔時期”和“延遲時間”?！伴g隔時間”是指編制彼此

相連報告的時間差；而“延遲時間”則是指處理數(shù)據(jù)、編制報表和分發(fā)報告所必須的

時間。有效地縮短上述兩個部分的時間間隔，就可以提高管理會計的及時性。

（7）簡明性原則（明晰性）

簡明性是指管理會計所提供的信息，不論在內(nèi)容上還是形式上，都應當簡單明確,

易于理解，使信息使用者理解它的含義和用途，并懂得如何加以使用。簡明性播調(diào)：

凡是對管理者做出某種判斷或者評價有重要影響的信息，必須詳細提供；凡是對管理

者做出某種判斷和評價沒有重要影響的信息，可以合并、簡化提供。

明確而易于理解的信息，有助于管理人員將注意力集中用于計劃與控制活動中的

重大因素。例如，在為管理當局提供有關成本控制的信息時，提示成本差異的信息將

有助于管理當局重視差異并采取有效措施消除不利差異，保持有利差異從而促進企業(yè)

的健康發(fā)展。

（8）平衡性原則（成本平衡性）

管理會計信息的取得都要花費一定的代價。因此，必須將形成、使用一種信息所

花費的代價與其在決策和控制上所取得的效果進行對比分析，借以確定在信息的形

成、使用上如何以較小的代價取得較大的效果。不論是信息有多么重要，只要其成本

超過其所得，就不應形成和使用該信息。

本章小結(jié)

1、由于歷史、社會及環(huán)境等因素的影響，管理會計的理論發(fā)展較為遲緩。到目

前為止，我國還很少有研究管理會計理論方面的專著，即使在西方，對管理會計的基

本理論問題也很少涉及。其原因有以下幾個方面：（1）西方國家一般都把管理會計理

解為各種專門技術的應用；（2）理論上沒有形成中國特色的適合我國國情的管理會計

理論體系；（3）管理會計的理論、方法與實際嚴重脫離。

由于我國管理會計主要是沿襲西方的理論，而我國的市場、環(huán)境、觀念等因素與

西方畢竟不完全一樣，所以運用這些方法要與企業(yè)實際情況相結(jié)合，融會貫通。

2、管理會計是從傳統(tǒng)的成本會計中逐漸派生出來的，它適應資本主義現(xiàn)代化大

生產(chǎn)發(fā)展的需要，擴大了傳統(tǒng)會計原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能，使現(xiàn)代會計科

學具有廣泛的實際應用價值和靈活的適應能力。

3、管理會計理論體系可劃分為兩個層次，即管理會計基礎理論與管理會計應用

理論。前者是關于管理會計活動最一般、最本質(zhì)的理論概括，后者由前者延伸而來，

是直接用來解釋、評價和指導管理會計實務的理論范疇。

管理會計的基礎理論應包括管理會計的目的、管理會計本質(zhì)、管理會計職能、管

理會計對象和管理會計程序與方法。管理會計的目的決定了管理會計的本質(zhì)與職能，

而管理會計的職能作用于管理會計對象，而對管理會計對象進行反映與監(jiān)控就應采用

管理會計的基本程序和方法進行。

管理會計應用理論在管理會計基礎理論上引申而來，管理會計的目的、本質(zhì)、職

能決定了管理會計目標，由管理會計目標決定管理會計假設。管理會計假設因管理會

計目標存在而存在，隨著管理會計目標發(fā)展而發(fā)展。同時，管理會計目標與管理會計

假設制約管理會計要素和管理原則。

4、管理會計理論框架體系是在一定的管理會計環(huán)境下建立起來的，它要受到來

自外部環(huán)境的影響和制約；同時，管理會計理論又通過管理會計實踐作用于管理會計

環(huán)境。但是，環(huán)境只是事物發(fā)展的外因，不能決定事物的本質(zhì)，它只能起影響作用而

不是決定作用。因此，管理會計環(huán)境不屬于管理會計理論范疇，應將其列在管理會計

理論框架之外。但我們并不否認管理會計環(huán)境對管理會計理論的重大影響作用。

復習思考題

1、有關管理會計的理論框架，目前主要有哪些觀點？

2、管理會計的基本假設是什么？

3、管理會計的對象是什么？

4、管理會計的目標是什么？

5、管理會計的職能是什么？？

6、管理會計提供信息應遵循的原則是什么？

第3章管理會計內(nèi)容體系的構(gòu)建

及其應用問題

學習目標

1、了解我國管理會計學內(nèi)容體系存在的問題。

2、明確管理會計與其他學科的聯(lián)系和區(qū)別。

3、明確管理會計在我國企業(yè)中推廣與應用的障礙。

4、明確提高管理會計在我國企業(yè)中應用水平的途徑。

3.1管理會計學內(nèi)容體系存在的問題

我國對管理會計的應用和研究是在20世紀70年代末開始的。經(jīng)過幾十年的實踐

和研究，不斷吸收現(xiàn)代管理科學和相關學科的研究成果，內(nèi)容逐步豐富發(fā)展，并取得

一定成效。而且，我們有理由相信，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計日益重要，

主要體現(xiàn)在：其一，雖然我國資本市場的發(fā)展需要規(guī)范以對外報告為主的財務會計，

但資本市場的繁榮更需要先進的以內(nèi)部管理為主的管理會計。其二，實踐證明國企改

革要達到“科學管理”的目的，其道路還很漫長，但前景廣闊，這就從另一個側(cè)面昭

示了我國管理會計發(fā)展的巨大空間。但是由于各種原因，目前管理會計只是在部分地

區(qū)、部分企業(yè)零星分散應用，未形成一整套真正意義上的管理會計應用體系，從應用

效果而言，并沒有真正達到改善企業(yè)管理的目的。究其原因是多方面的，從理論上來

講，首先是管理會計的理論體系不成熟，內(nèi)容體系五花八門，缺乏規(guī)范性與科學性，

具體表現(xiàn)如下：

(1)理論體系不成熟

管理會計缺乏一整套源于實踐又能指導實踐的理論體系。任何一門學科是否具有

完整、系統(tǒng)的理論體系，是能否獨立存在并不斷發(fā)展的重要標志，也是能否在實踐中

得到推廣應用的關鍵。而管理會計的理論體系與財務會計、財務管理等學科相比較，

至少存在以下問題：(1)對象模糊。任何學科都有一個明確的研究對象，進行學科和

課程的定位，并借以安排和協(xié)調(diào)各章節(jié)的內(nèi)容。例如，財務會計的對象明確為企業(yè)可

以用貨幣表示的經(jīng)濟活動，以貨幣為主要計量單位并采用會計特有的方法反映和監(jiān)督

企業(yè)的經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果；財務管理的對象明確為企業(yè)的資金運動，采用財務特

有的理財方法組織和協(xié)調(diào)資金運動。但是，管理會計的對象一直存在很大的爭論，從

而形成了現(xiàn)金流動論、價值差量論、總資金運動論等不同的觀點。