CPA會(huì)計(jì)總結(jié)資料

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2012

此活動(dòng)筆記由熱心學(xué)員提供，感謝他對(duì)此活動(dòng)的支持！

第一章總論

第一節(jié)和第二節(jié)略

第三節(jié)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)

（一）會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。

會(huì)計(jì)主體不同于法律主體一般來(lái)說(shuō)，法律主體就是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體但集團(tuán)并不是法律主體

（二；持續(xù)經(jīng)營(yíng)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減

業(yè)務(wù)。

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。明確這一基本假設(shè)，就意味著會(huì)計(jì)主體

將按照既定用途使用資產(chǎn)，按照既定的合約條件清償債務(wù)，會(huì)計(jì)人員就可以在此基礎(chǔ)上選擇會(huì)計(jì)政策和估計(jì)方法。

（三）會(huì)計(jì)分期

會(huì)計(jì)分期，是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間。

在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。

（四）貨幣計(jì)量

貨幣計(jì)量，是指會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣計(jì)量，反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)

金流量。

二、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

第四節(jié)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

一、可靠性

可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)

會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。

二、相關(guān)性

相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)

在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。

三、可理解性

可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用。

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四、可比性

可比性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。具體包括下列要求：

（一）同一-企業(yè)對(duì)于不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用?致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。

（二）不同企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一

致、相互可比，即對(duì)于相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，不同企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，以使不同企業(yè)按照一致的

確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告基礎(chǔ)提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息。

五、實(shí)質(zhì)重于形式

實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律

形式為依據(jù)。如果企業(yè)僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，那么就容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息

失真，無(wú)法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和實(shí)際情況。

六、重要性

重要性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。

七、謹(jǐn)慎性

誣慎性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的連慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)

債或者費(fèi)用。

但是，謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不允許企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備，如果企業(yè)故意低估夷產(chǎn)或者收益，或者故意高估負(fù)債或者費(fèi)用，將

不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性要求，損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而對(duì)使用者的

決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不允許的。

八、及時(shí)性

及時(shí)性要求企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。

一、資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件

（~）資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)，是指企.業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)

的定義，資產(chǎn)具有以下幾個(gè)方面的特征：

1.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；

2.資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；

3.資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。

（二）資產(chǎn)的確認(rèn)條件

將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，并同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：

1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

2.該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

如何理解資產(chǎn)的賬面余額、賬面凈值和賬面價(jià)值？

資產(chǎn)的賬面價(jià)值;資產(chǎn)賬面余額-資產(chǎn)折舊或攤銷-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

二、負(fù)債的定義及其確認(rèn)條件

（一）負(fù)債的定義

負(fù)債，是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債具有

以下幾個(gè)方面的特征：

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1.負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)：

2.負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；

3.負(fù)債是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。

（二）負(fù)債的確認(rèn)條件

將一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，需要符合負(fù)債的定義，并同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：

1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；

2.未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠地計(jì)量。

三、所有者權(quán)益的定義及其確認(rèn)條件

（一）所有者權(quán)益的定義

所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益

是所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)。

（二）所有者權(quán)益的來(lái)源構(gòu)成

所有者權(quán)益按其來(lái)源主要包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

所有者投入的資本，是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成企業(yè)注冊(cè)資本或者股本部分的金額，也包括投入

資本超過(guò)注冊(cè)資本或者股本部分的金額,即資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本

或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。其中，利得是指由企業(yè)豐日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、

與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非口?；顒?dòng)所發(fā)生的、公導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所

有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)留存于企業(yè)的部分，主要包括計(jì)提的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（三）所有者權(quán)益的確認(rèn)條件

由于所有者權(quán)益體現(xiàn)的是所有者在企業(yè)中的剩余權(quán)益，因此，所有者雙益的確認(rèn)主要依賴于其他會(huì)計(jì)要素，尤其是資

產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)；所有者權(quán)益金額的確定也主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。

四、收入的定義及其確認(rèn)條件

（一）收入的定義

收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有名投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)

收入的定義，收入具有以下幾個(gè)方面的特征：

1.收入應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的；

2.收入應(yīng)當(dāng)最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加；

3.收入應(yīng)當(dāng)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本。

（二）收入的確認(rèn)條件

收入在確認(rèn)時(shí)除了應(yīng)當(dāng)符合收入定義外，還應(yīng)當(dāng)滿足嚴(yán)格的確認(rèn)條件.收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入，從而導(dǎo)致企

業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn),因此，收入的確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)符合以下

條件：一是與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可?能流入企業(yè)；二是經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的

減少；三是經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠地計(jì)量。

五、費(fèi)用的定義及其確認(rèn)條件

（一）費(fèi)用的定義

費(fèi)用，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)牛.的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。根

據(jù)費(fèi)用的定義，費(fèi)用具有以下幾個(gè)方面的特征：

1.費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的；

2.費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；

3.費(fèi)用是與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

（二）費(fèi)用的確認(rèn)條件

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費(fèi)用的確認(rèn)除了應(yīng)當(dāng)符合費(fèi)用定義外.壞應(yīng)當(dāng)滿足嚴(yán)格的條件,費(fèi)川的確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：一是與費(fèi)用相關(guān)

的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)；二是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加；三是經(jīng)濟(jì)利益的

流出額能夠可靠計(jì)量。

六、利潤(rùn)的定義及其確認(rèn)條件

（一）利洞的定義

利潤(rùn)，是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。反映的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況，是業(yè)績(jī)考核的重要指標(biāo)。

（二）利潤(rùn)的來(lái)源構(gòu)成

利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

第六節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告

一、財(cái)務(wù)報(bào)告的概念

財(cái)務(wù)報(bào)告，是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)

信息的文件。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成

財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。

財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表及其附注。小企業(yè)編制的財(cái)

務(wù)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。

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第二章金融資產(chǎn)

第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類

一、金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融

工具形成的資產(chǎn)等°

二、金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：。以公

允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；0持有至到期投資；0貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；。可供出售金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。

金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：

A以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)AA

MnM

不

不

不

得

UH得V

得

重

U重N

0重

分

H分8

分

類

H類

類nH

HnH

VvV

持有至到期可供出售金貸款和應(yīng)

投資重分類懸有條件的融資產(chǎn)收款項(xiàng)

注意只有可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資在某些條件下可以轉(zhuǎn)換，其他金融資產(chǎn)不能隨意轉(zhuǎn)換。

第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

一、以公允價(jià)值計(jì)置且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且

其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（一）交易性金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)

行管理。

屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)

有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

（二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

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該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致

的情況。

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

按公允價(jià)值計(jì)量

初始計(jì)量相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）

已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取

交易性金融資的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目

產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期

后續(xù)計(jì)量

損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）

處置時(shí)，售價(jià)與賬面為值的差額計(jì)入投資收益

處置將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資

收益

（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)值）

投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中含有的利息）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值上升

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

公允價(jià)值下降

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

（四）出售交易性金融資產(chǎn)

借:銀行存款（價(jià)荻扣除J）

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（彳額:,也可能在儕方）

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

三、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于初學(xué)會(huì)計(jì)的人來(lái)說(shuō)，攤余成本是遇到的第一個(gè)坎，希望各位初學(xué)者尤其是非會(huì)計(jì)專業(yè)的人務(wù)必在此堅(jiān)持一下

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練習(xí)鞏固。

按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用

初始計(jì)量在“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目核算）

實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目

持有至到期投后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量

資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資

重分類口可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允

重分類為可供出

價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積

售金融資產(chǎn)

處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益

（一）持有至到期投資的初始計(jì)量

借：持有至到期投資一一成本（面值）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）

持有至到期投資一一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

持右至到期投資一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

?？鄢褍斶€的本金；

。加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

?？鄢寻l(fā)生的減值損失。

如何理解“加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”，

見(jiàn)下圖。

4_______攤銷________?

HFfu乂信ti'Jhx小------------------------------——J二仙石

萬(wàn)元元

攤余成本

撞銷___________?

取得時(shí)成本==C=-1（11值萬(wàn)

萬(wàn)元元

攤余成本

本期計(jì)提的利息期初攤余成本X實(shí)際利率

本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本

期末攤余成本期初攤余成本本期計(jì)提的利息本期收回的利息和本金本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類口公允價(jià)值）

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持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

資本公枳一一其他資本公積（差額，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投資

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，也可能在借方）

第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試主要考察工商類企業(yè)會(huì)計(jì)，對(duì)銀行會(huì)計(jì)近幾年都沒(méi)有涉及，此處僅作一般了解。

一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企

業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，回收金額固定或

可確定，從而可以劃分為此類。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

初始計(jì)量按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量

的會(huì)計(jì)處理

處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益

（一）貸款

.未發(fā)生減值

（）企業(yè)發(fā)放的貸款

借：貸款一一本金（本金）

貸：吸收存款等

貸款一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

。資產(chǎn)負(fù)債表日

借：應(yīng)收利息（按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定）

貸款一一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：利息收入（按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定）

合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。

（）收回貸款時(shí)

借：吸收存款等

貸：貸款——本金

應(yīng)收利息

利息收入（差額）

.發(fā)生減值

。資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失

貸：貸款損失準(zhǔn)備

同時(shí)：

借：貸款一一已減值

貸：貸款（本金、利息調(diào)整）

（）資產(chǎn)負(fù)債表口確認(rèn)利息收入

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借：貸款損失準(zhǔn)備（按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

貸：利息收入

同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。

（）收回貸款

借：吸收存款等

貸款損失準(zhǔn)備（相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額）

貸：貸款——已減值

資產(chǎn)減值損失（差額）

.對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的貸款

借：貸款損失準(zhǔn)備

貸：貸款——已減值

.已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后乂收回

借：貸款——已減值

貸：貸款損失準(zhǔn)備

借：吸收存款等

貸：貸款一一已減值

資產(chǎn)減值損失（差額）

第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為存有至到期投資、

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活

躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供

出售金融資產(chǎn)。

限售股權(quán)的分類：

（一）企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資

單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制

或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

（二）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)

期損益的金融資產(chǎn)。

二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易

費(fèi)用在“可供出存金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科

債券投資目核算）

實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)

初始計(jì)量

可供出售收項(xiàng)目

金融資產(chǎn)按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量，實(shí)際支付的

的會(huì)計(jì)處股票投資款項(xiàng)中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作

理為應(yīng)收項(xiàng)目

資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)

后續(xù)計(jì)量

益（資本公積一一其他資本公積）

持有至到期投可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的

資重分類為可差額計(jì)入資本公積

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供出售金融資

產(chǎn)

處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益

處置將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積一一其他資

本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（面值）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）

可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

借：應(yīng)收利息、（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券:安票面利率計(jì)算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的排余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積一一其他資本公積

公允價(jià)值下降

借：資本公積一一其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

（四）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（五）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）

貸：持有至到期投資

資本公積一一其他資本公積（差額，也可能在借方）

（六）出售可供出售金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)：

借：資本公積一一其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方i

貸：投資收益

為了保證''投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí).，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積

——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

下圖是關(guān)于四種金融資產(chǎn)初級(jí)計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的處理比較，請(qǐng)注意區(qū)分：

金融資產(chǎn)初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量

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類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)i-入公允價(jià)值交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)

當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)損益（借：投資收益）入當(dāng)期損益

持有至到期投資

攤余成本

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)

入賬金額，構(gòu)成成本組成部分入所有者權(quán)益（公允價(jià)值下

可供出售金融資產(chǎn)

降幅度較大或非暫時(shí)性下跌

時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失）

第六節(jié)金融資產(chǎn)減值

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢

查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)置

項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回

發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金

融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記

如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)

持有至到期投資、至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)

值己恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)值，減記的金額確認(rèn)為資

當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益

產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損

,益

可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減

發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金值損失，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允

融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記價(jià)值已上升且客觀上與原減值損

金融資

至公允價(jià)值，原直接計(jì)入失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原

產(chǎn)減值

可供出售金融資產(chǎn)所有者權(quán)益的因公允價(jià)確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，

損失的

值下降形成的累計(jì)損失，計(jì)入當(dāng)期損益

計(jì)量

也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減

期損益值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，公

允價(jià)值上升計(jì)入資本公積

長(zhǎng)期股權(quán)投資（不發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金

具有控制、共同控融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記

制或重大影響，在至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)

不得轉(zhuǎn)回

活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)值，減記的金額確認(rèn)為資

價(jià)，公允價(jià)值不能產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損

可靠計(jì)量的投資）益

（一-）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金

流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

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對(duì)干存在大量性質(zhì)類似日以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企'h在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金

額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特

征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，

且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)

期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

貸：資產(chǎn)減值損失

外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率

折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損

失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的

累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得

成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失之后的余額。會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積一一其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

.對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的

事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積一一其他資本公積

請(qǐng)注意區(qū)分權(quán)益工具和債務(wù)工具的可供出售金融資產(chǎn)的減值處理方法。

另外，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛狗并須通過(guò)交付該

權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

（二）符合終止確認(rèn)條件的情形

1.符合終止確認(rèn)條件的判斷

企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)驗(yàn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。

以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；（2）附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；

（3）附重大價(jià)外看跌期權(quán)（或重大價(jià)外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購(gòu)買方之間簽訂看

跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，

此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)利報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（如為累計(jì)損失,應(yīng)為

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減項(xiàng)）-所轉(zhuǎn)移金融密產(chǎn)的賬面價(jià)值

金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分

（在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分

攤。

（四）繼續(xù)涉入的情形（做一般了解即可）

1.繼續(xù)涉入的判斷

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)蘭終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；

（2）未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)金

融負(fù)債。

2.繼續(xù)涉入的計(jì)量

企業(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩

者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保而收取的

費(fèi)用）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

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第三章存貨

第一節(jié)存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量

一、存貨的概念與確認(rèn)條件

（一）存貨的概念

存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在土產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在七產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程

中耗用的材料和物料等。

（1）為建造固定資產(chǎn)等而儲(chǔ)備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程，不符合存貨的

定義，因此不能作為企業(yè)存貨；

（2）企業(yè)接受外來(lái)原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗(yàn)收入庫(kù)后，應(yīng)視同企業(yè)

的產(chǎn)成品；

（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)入的土地用「建造商品房屬于企業(yè)的存貨。

（二）存貨的確認(rèn)條件

存貨在符合定義的前提下，同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（D與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）

該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

二、存貨的初始計(jì)■

存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成木、加工成本和其他成本。存貨成本的構(gòu)成如下表所示。

購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨

采購(gòu)成本

采購(gòu)成本的費(fèi)用

存貨

加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用

成本

是指除采購(gòu)成木、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生

其他成本

的其他支出

（一）外購(gòu)存貨的成本

存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

存貨的購(gòu)買價(jià)款是指企業(yè)購(gòu)入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

存貨的相關(guān)稅費(fèi)是指企業(yè)購(gòu)買存貨發(fā)生的進(jìn)II關(guān)稅以及不能抵扣的增生稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本的稅費(fèi)。

其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用是指采購(gòu)成本中除上述各項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用，如在存貨采購(gòu)過(guò)程中

發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。

不能計(jì)入存貨成本）

（二）加工取得存貨的成本

存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

（三）其也方式取得存貨的成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。

1.投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同

或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。

2.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本

企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一

-非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。

但是，該項(xiàng)存貨的后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。

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3.盤都存貨的成本

盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為入賬價(jià)值，并通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖

減當(dāng)期管理費(fèi)用。

（四）通過(guò)提供勞務(wù)取得的存貨

企業(yè)通過(guò)提供勞務(wù)取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬于該存貨的間接費(fèi)

用，計(jì)入存貨成本。

在確定存貨成本過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意，下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。

（2）倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用）。

（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。

（4）企業(yè)采購(gòu)用于廣告營(yíng)銷活動(dòng)的特定商品（銷售費(fèi)用）。

第二節(jié)發(fā)出存貨的計(jì)量

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試而言，存貨的計(jì)量方法只要知道各方法的概念和基本原理即可，在計(jì)算上用不著過(guò)于深究。

一、發(fā)出存貨成本的計(jì)?方法

企業(yè)可采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

發(fā)出存貨不能采用后進(jìn)先出法計(jì)量。

（一）先進(jìn)先出法

是指以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。

（二）移動(dòng)加權(quán)平均法

是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫(kù)存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫(kù)存存貨的數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單

位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。計(jì)算公式如下：

原有庫(kù)存存貨本次進(jìn)貨

存貨的實(shí)際成本?的實(shí)際成本

單位二--------------------------------------

成本原有庫(kù)存存貨數(shù)量+本次進(jìn)貨數(shù)量

本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數(shù)量X本次發(fā)貨前存貨的單位成本

本月月末庫(kù)存存貨成本=月末庫(kù)存存貨的數(shù)量X本月月末存貨單位成本

（三）月末一次加權(quán)平均法

是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)

平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。計(jì)算公式如下：

月初庫(kù)存存貨——本月某批進(jìn)貨.本月某批，

存貨的實(shí)際成本的實(shí)際單位成本進(jìn)貨的數(shù)量

單位二-----------------------------------------------------

成本月初庫(kù)存存貨數(shù)量+本月各批進(jìn)貨數(shù)量之和

本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量X存貨單位成本

本月月末庫(kù)存存貨成本二月末庫(kù)存存貨的數(shù)量X存貨單位成本

或

本月月末庫(kù)存存貨成本二月初庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+本月購(gòu)入存貨的實(shí)際成本-本月發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

（四）個(gè)別計(jì)價(jià)法

采用這一方法是假設(shè)存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所

屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。在這

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種方法下，是把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。

對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存

貨的成本。

二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)銷售存貨，應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。這就是說(shuō)，企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的

當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。

對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)己計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，

實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，

也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備.

企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用；金額較小的，可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入

成本費(fèi)用，以簡(jiǎn)化核算，但為加強(qiáng)實(shí)物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記。

應(yīng)注意包裝物成本的會(huì)計(jì)處理：（I）生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入制造費(fèi)用；（2）隨同商品出售但不單獨(dú)

計(jì)價(jià)的包裝物和出借的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用；（3）隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物和出租的包裝物，

應(yīng)將其成本計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

第三節(jié)期末存貨的計(jì)量

存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)該作為一個(gè)重點(diǎn)掌握。

一、存貨期末計(jì)量原則

資產(chǎn)負(fù)債表FI,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，

計(jì)入當(dāng)期損益。

二、存貨的可變現(xiàn)凈值

存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相

關(guān)稅費(fèi)后的金額。

（一）可變現(xiàn)凈值的基本特征

1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)

2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是簡(jiǎn)單的等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)

3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同

（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的

估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的俏售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

（2）需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至

完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的

影響等因素。

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、

與企業(yè)產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、供貨方提供的芍關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資

料等。

三、存貨期末計(jì)■的具體方法

（一）存貨估計(jì)售價(jià)的確定

1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。

（處理原則就是損失最小化）

如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同）并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這

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種情況下.在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)C

即如果企.業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果

企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái)，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價(jià)格

作為計(jì)量基礎(chǔ)。

(二)材料存貨的期末計(jì)量

對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等:如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于

成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。(不要拿原材

料的可變現(xiàn)凈值和成本比較)

如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨

跌價(jià)準(zhǔn)備.

上述內(nèi)容總結(jié)如下表所示:______________________________________________________________

原材料使用情況處矍方法"

若材料直接出售材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量

材料可變現(xiàn)凈值材料估計(jì)售價(jià)材料出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相

關(guān)稅金

若材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值：材料按成本計(jì)量

產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量

材料可變現(xiàn)凈值產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本產(chǎn)

品山售估計(jì)的銷售轉(zhuǎn)用和相關(guān)稅金

(三)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。

2.對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可

以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備.

4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

(1)該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。

(2)企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。

(5)其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

5.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

(1)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。

(2)已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

(4)其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分是有合同價(jià)格約定的，其他部分則不存在合同價(jià)格，在這種情況

下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格約定的和沒(méi)有合同價(jià)格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)

行比較，從而分別確定是否需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(四)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理

企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與己提數(shù)進(jìn)行比較，

若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，

轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

(五)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)己計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，

實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，

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也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》和

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)一一債務(wù)重組》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、存貨盤虧或廚員的跡

存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的

原因,分別以下情況進(jìn)行處理:（注意區(qū)分正常損失和7:常損失）

（一）屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠

償，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。

（一）屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損,應(yīng)先扣除處置收入如殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人

賠償，將凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

因非止常原因?qū)е碌拇尕洷P虧或毀損，按規(guī)定不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。

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第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資

第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)?原則

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容：（1）投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；（2）投資企

業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；（3）投資企業(yè)持有的能

夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；（4）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或

重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

【提示】】企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益

性投資，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

【提示2】對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，無(wú)論是否有公允價(jià)值，均應(yīng)按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

2.初始計(jì)量原則：長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入張。

二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告土體的交易或事項(xiàng)。

有關(guān)企業(yè)合并的概念和分類參見(jiàn)教材第二十四章

企亞合并的類型分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性

的。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一

控制下企業(yè)合并以外其他的企業(yè)合并。

（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

L合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益

賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審沖、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及具他相

關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公

積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值）

資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價(jià)值）

資本公積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）

借：管理費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用）

貸：銀行存款

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)

投資的初始投資成本。按照發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面

值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存

收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：股本（發(fā)行股票的面值總額）

資本公積一一股本溢價(jià)（差額）

借：資本公積一一股本溢價(jià)（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）

貸：銀行存款

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上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，對(duì)于被合并方賬面所

有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

(1)被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否i致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，

應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方

賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

(2)被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終