【天職研究】“一攬子交易”分步處置子公司股權(quán)的判斷及會(huì)計(jì)處理

【天職研究】“一攬子交易”分步處置子公司股權(quán)的判斷及會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題分析（50-31）“一攬子交易”分步處置子公司股權(quán)的判斷及會(huì)計(jì)處理案例背景：當(dāng)企業(yè)分步處置子公司股權(quán)，直至喪失控制權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)分步處置的目的、合同安排，可能采用兩種不同的會(huì)計(jì)處理，從而對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置損益的金額、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等指標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，作為權(quán)益性交易處理，所產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在喪失對(duì)子公司控制權(quán)時(shí)也不再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，處置子公司股權(quán)的損益包括多次處置交易的損益。引入“一攬子交易”的概念，可以消除僅以喪失控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，分別采用權(quán)益性交易和處置交易會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的差異，也可以減少企業(yè)通過(guò)構(gòu)建交易方式，人為調(diào)節(jié)不同交易結(jié)果的機(jī)會(huì)。（一）分步處置是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷2012年11月，我國(guó)財(cái)政部通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》引入了2008年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中“一攬子交易”的概念，并寫(xiě)入2014年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。來(lái)源于。根據(jù)該規(guī)定，處置對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；幾項(xiàng)交易是否在同時(shí)或幾乎同時(shí)考慮、談判，是判斷“一攬子交易”的關(guān)鍵要素，很多情況下也是必要的條件。要滿(mǎn)足“一攬子交易”的概念，首先必須是在同時(shí)或幾乎同時(shí)考慮了幾項(xiàng)交易的情況下訂立的。如果是分次考慮，或每次交易的談判間隔較長(zhǎng)，則很可能無(wú)法考慮多項(xiàng)交易的彼此影響，從而很難將各次交易劃分為“一攬子交易”。（2）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；“一攬子交易”通常是在同一時(shí)間或幾乎同時(shí)，基于同一個(gè)商業(yè)目的，以整體達(dá)成的商業(yè)結(jié)果為前提進(jìn)行考慮、安排的。相反，不屬于“一攬子交易”的，則一般是出于不同的商業(yè)目的，在談判時(shí)很難考慮到多項(xiàng)交易的整體商業(yè)結(jié)果。（3）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生；作為“一攬子交易”談判的交易，各項(xiàng)交易應(yīng)當(dāng)是互為前提的。也就是說(shuō)，只有一項(xiàng)交易生效后，另一項(xiàng)或多項(xiàng)交易才有效；其中某一項(xiàng)交易未完成，則全部交易都無(wú)法完成，甚至已完成的交易也有可能被撤銷(xiāo)。（4）一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。屬于“一攬子交易”的，由于多項(xiàng)交易是作為一個(gè)完整的商業(yè)結(jié)果進(jìn)行考慮的，因此，將其中某項(xiàng)交易結(jié)果單獨(dú)考慮，可能是不符合商業(yè)邏輯的，比如定價(jià)可能是不公允的。上述幾項(xiàng)因素中，除條件（1）在很多情況下是構(gòu)成“一攬子交易”的必要條件外，其他幾項(xiàng)條件通常僅作為參考，具有或者不具有其中一項(xiàng)或多項(xiàng)因素，均無(wú)法作為“一攬子交易”的充分條件，需要根據(jù)具體合同安排的商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析判斷。（二）“一攬子交易”的會(huì)計(jì)處理對(duì)于是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷條件，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間不存在差異，但是，對(duì)于分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)構(gòu)成“一攬子交易”，在喪失控制權(quán)之前各步驟的會(huì)計(jì)處理，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則是存在差異的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》，分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)構(gòu)成“一攬子交易”的，“在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益?！痹撎幚矸椒▽?shí)質(zhì)上是將喪失控制權(quán)之前各步驟中享有子公司凈資產(chǎn)的份額按較少持股比例終止確認(rèn)，但終止確認(rèn)凈資產(chǎn)相關(guān)的利得或損失，則作為未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入其他綜合收益。在國(guó)際準(zhǔn)則下，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)》僅規(guī)定了將構(gòu)成“一攬子交易”的分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行處理，但未詳細(xì)規(guī)定一攬子交易中各步驟的具體處理方法，在其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定中也未涉及此類(lèi)交易。在實(shí)務(wù)中，如“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所等技術(shù)指引對(duì)“一攬子交易”下喪失控制權(quán)之前各步驟的處理一般為：“作為預(yù)收款項(xiàng)——如果母公司并未喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，且在下一步交易之前，繼續(xù)享有該權(quán)益投資相關(guān)的損益，則應(yīng)將該步驟收到的對(duì)價(jià)作為預(yù)收款項(xiàng)處理，并繼續(xù)將該子公司納入合并范圍。此時(shí)，母公司對(duì)子公司的投資，在滿(mǎn)足條件時(shí)，應(yīng)分類(lèi)為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)?；蛘吡⒓刺幹谩绻腹締适Я藢?duì)子公司的控制權(quán)，且享有該步交易所產(chǎn)生的損益，則應(yīng)立即終止合并原子公司，確認(rèn)處置損益，并將后續(xù)步驟應(yīng)收對(duì)價(jià)作為應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)?！鄙鲜鰢?guó)際準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)處理方法，實(shí)質(zhì)上是將“一攬子交易”中喪失控制權(quán)之前的各步驟，視為未完成合同，既不對(duì)享有子公司凈資產(chǎn)份額終止確認(rèn)，也不會(huì)確認(rèn)相關(guān)處置利得或損失。案例情景案例1分步處置子公司喪失控制權(quán)——不構(gòu)成“一攬子交易”A公司持有B公司70%股權(quán)，對(duì)B公司具有控制權(quán)，納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2013年12月31日，A公司出于融資目的，將持有B公司的5%股權(quán)向某風(fēng)險(xiǎn)投資基金出售，出售價(jià)格為600萬(wàn)元，出售后A公司仍對(duì)B公司具有控制權(quán)。出售當(dāng)日，B公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。2015年12月31日，由于B公司連年虧損，A公司為優(yōu)化集團(tuán)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，將持有B公司65%股權(quán)全部向非關(guān)聯(lián)方甲公司出售，出售價(jià)格為6000萬(wàn)元，出售后，A公司對(duì)B公司喪失控制權(quán)。出售當(dāng)日，B公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元。問(wèn)題：A公司在編制2013年、2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如何對(duì)上述交易進(jìn)行處理？案例2分步處置子公司喪失控制權(quán)——構(gòu)成“一攬子交易”A公司持有B公司70%股權(quán)，對(duì)B公司具有控制權(quán)，納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2014年，A公司為優(yōu)化集團(tuán)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，擬向非關(guān)聯(lián)方甲公司出售B公司全部股權(quán)。考慮到甲公司的資金問(wèn)題，雙方計(jì)劃分兩步完成該處置交易：第一步，于2014年12月31日轉(zhuǎn)讓B公司30%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為2000萬(wàn)元；第二步，于2015年12月31日轉(zhuǎn)讓B公司剩余40%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為6000萬(wàn)元。合同約定，兩步交易互為前提，均為不可撤銷(xiāo)的安排。同時(shí)約定，A公司在第一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，僅進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記，暫不讓出B公司實(shí)質(zhì)控制權(quán)。待第二次轉(zhuǎn)讓后，A公司撤回B公司董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)代表，向甲公司移交B公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)。2014年12月31日，A公司按約定向甲公司轉(zhuǎn)讓了B公司30%股權(quán)，收到對(duì)價(jià)為2000萬(wàn)元。當(dāng)日，B公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。2015年12月31日，A公司按約定向甲公司轉(zhuǎn)讓了B公司40%股權(quán)，并向甲公司移交了對(duì)B公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，收到對(duì)價(jià)為6000萬(wàn)元。當(dāng)日，B公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10500萬(wàn)元。問(wèn)題：A公司在編制2014年、2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如何對(duì)上述交易進(jìn)行處理？案例分析案例1分步處置子公司喪失控制權(quán)——不構(gòu)成“一攬子交易”（1）是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷A公司首先應(yīng)根據(jù)前述“一攬子交易”的判斷條件，判斷兩次處置交易是否構(gòu)成“一攬子交易”。本案例中，A公司對(duì)處置B公司的兩步交易，出于不同的商業(yè)目的（融資和優(yōu)化集團(tuán)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)），且并未在同一時(shí)間考慮兩步交易，不滿(mǎn)足前述“一攬子交易”判斷條件中的任意條件，因此，兩次處置股權(quán)不屬于“一攬子交易”。（2）具體會(huì)計(jì)處理2013年12月31日，A公司處置B公司5%股權(quán)，并未喪失對(duì)B公司控制權(quán)，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，此時(shí)，交易應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行處理。本案例中，處置日，A公司因處置5%股權(quán)，減少享有B公司合并層面凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額為500萬(wàn)元（10000萬(wàn)元×5%），所收到對(duì)價(jià)為600萬(wàn)元。因此，處置股權(quán)減少的享有子公司凈資產(chǎn)份額與收到對(duì)價(jià)之間的差額100萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的“資本公積——資本溢價(jià)”。后續(xù)期間，計(jì)入該資本公積的金額不再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。2015年12月21日，A公司處置B公司剩余的65%股權(quán)，喪失了對(duì)B公司的控制權(quán)。此時(shí)，A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)將該交易作為處置凈資產(chǎn)交易處理。處置日，A公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面終止確認(rèn)子公司的凈資產(chǎn)及少數(shù)股東權(quán)益，并確認(rèn)凈資產(chǎn)處置損益。其中，A公司在處置日應(yīng)終止確認(rèn)的凈資產(chǎn)份額為5850萬(wàn)元，收到對(duì)價(jià)為6000萬(wàn)元，二者差額150萬(wàn)元計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的“投資收益”。案例2分步處置子公司喪失控制權(quán)——構(gòu)成“一攬子交易”（1）是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷A公司首先應(yīng)根據(jù)前述“一攬子交易”的判斷條件，判斷兩次處置交易是否構(gòu)成“一攬子交易”。本案例中，A公司是出于同一個(gè)商業(yè)目的（優(yōu)化集團(tuán)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)），且在同一時(shí)間考慮了兩次處置股權(quán)交易，滿(mǎn)足前述判斷條件（1）；兩次交易互為前提，不可撤銷(xiāo)，滿(mǎn)足前述判斷條件（3）；同時(shí)，第一次30%股權(quán)對(duì)價(jià)為2000萬(wàn)元，第二次40%股權(quán)對(duì)價(jià)則為6000萬(wàn)元，兩次交易單價(jià)具有較大差異，單獨(dú)看第一次出售是不經(jīng)濟(jì)的，只有將兩次交易結(jié)果作為整體考慮才是經(jīng)濟(jì)的，滿(mǎn)足前述判斷條件（2）、（4）。因此，該交易滿(mǎn)足上述“一攬子交易”判斷中的多個(gè)條件，A公司將兩次交易認(rèn)定為“一攬子交易”。（2）具體會(huì)計(jì)處理假設(shè)A公司按前述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的規(guī)定進(jìn)行處理：2014年12月31日，A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面終止確認(rèn)享有B公司30%凈資產(chǎn)份額3000萬(wàn)元，與收到對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元的差額-1000萬(wàn)元，計(jì)入其他綜合收益。2015年12月31日，A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面終止確認(rèn)B公司凈資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益。其中，減少享有B公司40%的凈資產(chǎn)份額4200萬(wàn)元，與收到對(duì)價(jià)6000萬(wàn)元的差額1800萬(wàn)元，計(jì)入投資收益。同時(shí)，將第一步處置時(shí)計(jì)入其他綜合收益的-1000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)入投資收益。A公司在當(dāng)日確認(rèn)的處置子公司投資收益總額為800萬(wàn)元。假設(shè)A公司按前述國(guó)際準(zhǔn)則下實(shí)務(wù)方法進(jìn)行處理：2014年12月31日，由于A公司并未