收入的確認：在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

收入的確認：在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法一、在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當采用恰當?shù)姆椒ù_定履約進度，以使其如實反映企業(yè)向客戶轉讓商品的履約情況。①產出法。產出法主要是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。舉例甲公司與客戶（市天然氣公司）簽訂合同，為該客戶服務的一個居民小區(qū)更換2000塊燃氣表，合同價格為14萬元（不含稅價）。截至2×20年12月31日，甲公司共更換燃氣表1500塊，剩余部分預計在2×21年1月10日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。要求：計算甲公司2×20年應確認的收入。甲公司提供的更換燃氣表的服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×20年12月31日，該合同的履約進度為75%（1500÷2000），甲公司應確認的收入＝14×75%＝10.5（萬元）②投入法。投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，實務中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。舉例甲公司為建筑企業(yè)，適應的增值稅率為9%，2×18年初與其客戶簽訂一項總金額為1160萬元的固定造價合同，為其建造一住宅小區(qū)，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次；該工程已于2×18年2月開工，預計2×21年6月完工；預計可能發(fā)生的工程總成本為1100萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調整為1200萬元。2×20年末根據(jù)工程最新情況將預計工程總成本調整為1220萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，該公司采用投入法確定履約進度，不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。單位：萬元上述支出均原材料、應付職工薪酬。按照合同約定，工程質保金60萬元需等到客戶于2×22年底保證期結束且未發(fā)生重大質量問題方能收款。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與客戶結算時即發(fā)生增值稅納稅義務。要求：編制相關會計分錄2×18年賬務處理如下：（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本308貸：原材料、應付職工薪酬308（2）確認計量當年的收入并結轉成本履約進度＝308÷（308＋792）＝28%合同收入＝1160×28%＝324.8（萬元）借：合同結算——收入結轉324.8貸：主營業(yè)務收入324.8借：主營業(yè)務成本308貸：合同履約成本308（3）結算合同價款借：應收賬款379.32貸：合同結算——價款結算348應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）31.32（4）實際收到合同價款借：銀行存款379.32貸：應收賬款379.322×18年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方23.2萬元（348－324.8），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為23.2萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×19年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。2×19年的賬務處理如下：（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本292（600－308）貸：原材料、應付職工薪酬等292（2）確認計量當年的收入并結轉成本，同時，確認合同預計損失履約進度＝600÷（600＋600）＝50%合同收入＝1160×50%－324.8＝255.2（萬元）借：合同結算——收入結轉255.2貸：主營業(yè)務收入255.2借：主營業(yè)務成本292貸：合同履約成本292合同預計損失＝（600＋600－1160）×（1－50%）＝20（萬元）在2×19年底，由于該合同預計總成本（1200萬元）大于合同總收入（1160萬元），預計發(fā)生損失總額為40萬元，由于其中40萬元×50%＝20萬元已經反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失20萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失20萬元應當確認為預計負債借：主營業(yè)務成本20貸：預計負債20【提示】其中40萬元×50%＝20萬元已經反映在損益中的推導：2×18年賬務處理如下：借：合同結算貸：主營業(yè)務收入324.8借：主營業(yè)務成本308貸：合同履約成本2×19年的賬務處理如下：借：合同結算貸：主營業(yè)務收入255.2借：主營業(yè)務成本292貸：合同履約成本以上分錄得出：（324.8＋255.2）－（308＋292）＝－20（萬元）（3）結算合同價款借：應收賬款427.28貸：合同結算——價款結算392應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）35.28（4）實際收到合同價款借：銀行存款427.28貸：應收賬款427.282×19年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方160萬元（23.2＋392－255.2），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為160萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×20年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。2×20年的賬務處理如下（1）實際發(fā)生的合同成本借：合同履約成本376（976－600）貸：原材料、應付職工薪酬376（2）確認計量當年的合同收入并結轉成本，同時調整合同預計損失。履約進度＝976÷（976＋244）＝80%合同收入＝1160×80%－324.8－255.2＝348（萬元）合同預計損失＝（976＋244－1160）×（1－80%）－20＝－8（萬元）借：合同結算——收入結轉348貸：主營業(yè)務收入348借：主營業(yè)務成本376貸：合同履約成本376在2×20年底，由于該合同預計總成本（1220萬元）大于合同總收入（1160萬元），預計發(fā)生損失總額為60萬元，由于其中60萬元×80%＝48萬元已經反映在損益中，因此預計負債的余額為60萬元－48萬元＝12萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失8萬元。借：預計負債8貸：主營業(yè)務成本8【提示】其中60萬元×80%＝48萬元已經反映在損益中的推導：2×18年：主營業(yè)務收入324.8；主營業(yè)務成本3082×19年：主營業(yè)務收入255.2；主營業(yè)務成本292＋20（貸預計負債20）2×20年：主營業(yè)務收入348；主營業(yè)務成本376因此，324.8－308＋255.2－292＋348－376＝－48（萬元）（3）結算合同價款借：應收賬款392.4貸：合同結算——價款結算360應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32.4（4）實際收到合同價款借：銀行存款392.4貸：應收賬款392.42×20年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方172萬元（160－348＋360），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為172萬元，由于該部分履約義務將在2×21年6月底前完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

2×21年1－6月的賬務處理如下（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本244貸：原材料、應付職工薪酬等244（1220－976）（2）確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。2×21年1－6月確認的合同收入＝合同總金額－截至目前累計已確認的收入＝1160－324.8－255.2－348＝232（萬元）借：合同結算——收入結轉232貸：主營業(yè)務收入232借：主營業(yè)務成本244貸：合同履約成本244借：預計負債12（20－8）貸：主營業(yè)務成本122×21年6月30日，“合同結算”科目的余額為借方60（172－232）萬元，是工程質保金，需等到客戶于2×22年底保質期結結束且未發(fā)生重大質量問題后方能收款，應當資產負債表中作為合同資產列示2×22年的賬務處理（1）保質期結束且未發(fā)生重大質量問題。借：應收賬款65.4貸：合同結算60應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.4（2）實際收到合同價款借：銀行存款65.4貸：應收賬款65.4此外，在采用投入法時應注意以下3個特別問題：一是，當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的。【思考題】甲公司為從事健身的俱樂部。2×20年7月1日，甲公司與某客戶簽訂合同，成為甲公司的VIP會員，甲公司收到會員繳納的一年的會員費7200元（不含稅價），該會員可在未來的12個月內在該俱樂部健身，且沒有次數(shù)的限制。甲公司是否應按照直線法確認收入？應按照直線法確認收入。理由：客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數(shù)限制，客戶已使用俱樂部健身的次數(shù)不會影響其未來繼續(xù)使用的次數(shù)，甲公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，并且該履約義務在會員的會籍期間內隨時間的流逝而被履行。因此，甲公司按照直線法確認收入，即每月應當確認的收入為600元（7200/12），截至2×20年12月31日，甲公司應確認的收入為3600元（600×6）。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務，如在未來12個月內，客戶可隨時來健身俱樂部健身300次，則甲公司的履約義務是為客戶提供這300次健身服務，而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。此時，甲公司應當按照客戶已使用健身服務的次數(shù)確認收入。二是，企業(yè)在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發(fā)生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。例如，企業(yè)為履行合同應開展一些初始活動，應計入銷售費用或合同取得成本。因為這些活動并沒有向客戶轉移企業(yè)承諾的服務，則企業(yè)在使用投入法確定履約進度時，不應將為開展這些活動發(fā)生的相關投入包括在內。三是，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當調整的情形有：已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務的進度。例如，企業(yè)非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發(fā)生的成本中。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務的進度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進行適當調整。2×20年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝若干部外購的電梯，假定該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度。合同總金額為500萬元。甲公司預計的合同總成本為400萬元，其中包括電梯的采購成本150萬元。2×20年12月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權，但是根據(jù)裝修進度，預計到2×21年2月才會安裝該電梯。截至2×20年12月，甲公司累計發(fā)生成本200萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本150萬元。上述金額均不含增值稅。要求：計算甲公司在2×20年應確認的收入和成本。由于裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成