會計實務(wù)：當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅與房產(chǎn)稅亟待明確的問題

當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅與房產(chǎn)稅亟待明確的問題近年來，為配合國家對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控措施，總局出臺了多項針對房地產(chǎn)行業(yè)的政策、法規(guī)，以進一步加強房地產(chǎn)稅收的征收管理工作。對房地產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅也出臺了相關(guān)政策，主要有《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅稅收征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]100號）。這兩個《通知》主要明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免稅、納稅義務(wù)發(fā)生時間問題以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅的減免問題，對加強兩稅的征收管理起到了一定的規(guī)范作用，但在實際工作中，我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅還存在諸多尚不明確的問題。

一、房地產(chǎn)開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限問題

國稅發(fā)[2004]100號文規(guī)定“除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟適用房的用地外，對各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅?！边@就明確了城鎮(zhèn)土地使用稅的減免問題，但是對開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅的繳納起止時間并未明確規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條的規(guī)定，“征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅?！边@里的批準(zhǔn)征用的時間，有不同的理解，一是國土局與企業(yè)簽訂的國有土地出讓合同所確定日期；二是《建設(shè)用地許可證》的征用日期；三是土地使用證的簽發(fā)日期。上述三個時點，都可理解為土地批準(zhǔn)征用的時間，至于以哪個時間為準(zhǔn)，并沒有明確的政策規(guī)定。

對開發(fā)用地終止計算土地使用稅的時間也有不同的看法：一是認(rèn)為，建設(shè)用地土地使用稅的計算時間應(yīng)當(dāng)截止至住戶取得房地產(chǎn)權(quán)證之日。其理由是房產(chǎn)公司為住戶辦理房地產(chǎn)權(quán)證時要將原有的土地使用證交回土地管理部門，這時房產(chǎn)公司對開發(fā)用地的土地使用權(quán)也告終止；另一種觀點則認(rèn)為，土地使用稅的計算截止日應(yīng)該是在房產(chǎn)達到可使用狀態(tài)，并且對已銷售房產(chǎn)交付住戶使用的時間，即商品房交房時間。持這種觀點的主要依據(jù)是《土地使用稅暫行條例》第二條、第三條對納稅義務(wù)人、計稅依據(jù)的規(guī)定，強調(diào)“使用”和“實際占用”土地，認(rèn)為交房后房地產(chǎn)公司已經(jīng)沒權(quán)使用房產(chǎn)所在的土地，也不存在“實際占用”土地的行為，所以不管交房時是否已辦理房產(chǎn)證，均不再由房產(chǎn)公司繳納土地使用稅。在交房和業(yè)主取得房產(chǎn)證之間也有一段時間距離。這兩個不同的計稅終止時間應(yīng)用哪個？也未明確。

二、對開發(fā)用地中用于小區(qū)道路、綠化用地的征稅問題

開發(fā)用地土地使用稅的計稅依據(jù)，根據(jù)《土地使用稅暫行條例》第三條的規(guī)定為“納稅人實際占用的土地面積”，實際占用的土地面積應(yīng)該為國土部門核發(fā)的土地使用證上的土地面積。但也有人提出，房產(chǎn)開發(fā)商在取得開發(fā)用地時城市建設(shè)部門已經(jīng)要求其按一定容積率、綠化率進行規(guī)劃，國土部門下達的《建設(shè)項目規(guī)劃設(shè)計許可通知書》里也標(biāo)明了綠化率等，而根據(jù)《土地使用稅暫行條例》第六條的規(guī)定“市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地”免繳土地使用稅，所以計算土地使用稅的面積應(yīng)是減去用于綠化和道路的土地面積后作為計稅依據(jù)繳納土地使用稅。這里面小區(qū)綠化和道路用地能否作為公共用地免繳土地使用稅成為一個爭議的問題。據(jù)了解各地稅務(wù)機關(guān)在這方面征稅上也存在差異。

三、已完工未銷售商品房是否由開發(fā)商繳納土地使用稅問題

對已完工尚未銷售的商品房是否由開發(fā)商繳納土地使用稅的問題現(xiàn)在也存在比較大的爭議。一種觀點認(rèn)為對已完工未銷售的商品房，應(yīng)該按其建筑面積占全部可銷售房產(chǎn)面積的比例計算應(yīng)分?jǐn)偟耐恋孛娣e，然后以應(yīng)分?jǐn)偟耐恋孛娣e為計稅依據(jù)由開發(fā)商承擔(dān)這部分房產(chǎn)的土地使用稅；另一種觀點則認(rèn)為，土地使用稅暫行條例及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定都沒有明確待售商品房應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅，況且在開發(fā)的房產(chǎn)部分銷售辦理房產(chǎn)證時，對原有開發(fā)土地的土地使用證已由國土部門收回，未銷售的房產(chǎn)成了一種商品，開發(fā)商在沒有使用的情況下是不應(yīng)該負(fù)擔(dān)這部分土地使用稅的。這個問題現(xiàn)在各地稅務(wù)機關(guān)在實際操作時也沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有的地方征收有的地方不征收。

四、待售商品房作為向銀行申請抵押貸款的抵押物用時，征免房產(chǎn)稅的問題

利用待售商品房作為抵押物向銀行申請抵押貸款是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在的融資手段，如果根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條關(guān)于納稅人的規(guī)定，“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納?！眲t待售商品房只要辦理了房產(chǎn)證，且房產(chǎn)證的權(quán)屬所有人為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房產(chǎn)稅就應(yīng)該由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納。但是根據(jù)國稅發(fā)[2003]89號文的規(guī)定“鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”待售商品房是否繳納房產(chǎn)稅就要根據(jù)房產(chǎn)是否已使用、出租、出借來區(qū)別對待。所以就存在了兩種截然不同的觀點，一種觀點認(rèn)為利用待售商品房作抵押物申請抵押貸款，只是對商品房設(shè)置了抵押權(quán)，并沒有傳統(tǒng)意義上對待售商品房的“使用”，所以將房產(chǎn)設(shè)置抵押不能認(rèn)為是對房產(chǎn)的使用，不繳納房產(chǎn)稅；另一種觀點則認(rèn)為，利用待售商品房作抵押物申請抵押貸款的行為本身就是對房產(chǎn)的一種“使用”，是房產(chǎn)開發(fā)商行使了待售商品房的使用權(quán)，因此在待售商品房設(shè)置抵押期間應(yīng)由房產(chǎn)開發(fā)商繳納房產(chǎn)稅。

針對上述問題，我們根據(jù)自己對現(xiàn)有稅收政策法規(guī)的理解提出如下觀點：

一、開發(fā)用地土地使用稅的計算期限應(yīng)從納稅人從國土部門簽發(fā)土地使用證開始，從房產(chǎn)交付使用之日止。

這是因為納稅人取得土地使用證是從法律意義上取得了土地使用權(quán)，而簽訂土地出讓（或轉(zhuǎn)讓）合同只是合同雙方的意思表示，是否真正取得土地還要看簽訂雙方對合同的履行情況，所以認(rèn)為應(yīng)從簽訂出讓（轉(zhuǎn)讓）合同開始計算的觀點不切實際，對其他認(rèn)為應(yīng)從取得《建設(shè)用地許可證》、或《交付土地證明書》作為征用土地開始使用時間雖有一定道理，但由于這些書面資料在全國各地表現(xiàn)形式有所不同，所以難以作為全國統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

認(rèn)為土地使用稅應(yīng)從房產(chǎn)交付使用之日止是因為房產(chǎn)交付使用后房產(chǎn)開發(fā)商已經(jīng)沒有實際占用土地的行為，所以也就不構(gòu)成土地使用稅的納稅人。而住戶取得房產(chǎn)證的時間普遍會存在滯后情況，將住戶取得房產(chǎn)證時間作為止算時間對開發(fā)商不公平。

二、對開發(fā)用地中用于綠化、道路的公共設(shè)施用地應(yīng)分兩個階段區(qū)別對待。

第一，在國土部門簽發(fā)土地使用證日到開發(fā)項目完工并開始交付使用期間，應(yīng)按土地使用證載明實測面積全額納稅，包括在紅線圖內(nèi)的綠化、道路等公共設(shè)施用地。這是因為在土地閑置及施工建設(shè)期間，雖然規(guī)劃圖內(nèi)已經(jīng)規(guī)劃了綠化等公共用地，但實際使用人是房產(chǎn)開發(fā)商而不是社會公眾；第二，在房產(chǎn)建成交付使用后，如果開發(fā)商將部分房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，則此時應(yīng)繳納土地使用稅的計稅依據(jù)不包括綠化、道路等公共用地，因為房產(chǎn)交付使用后，綠化、道路等用地成了小區(qū)住戶的公共用地，這種用地具有一定的社會性，所以根據(jù)土地使用稅的免稅規(guī)定該部分土地應(yīng)屬免稅土地。

三、對已完工未銷售商品房的土地使用稅只有在已使用、出租、出借的情況下才需由開發(fā)商繳納。

首先，目前土地使用稅的有關(guān)法規(guī)、政策都沒有明確規(guī)定這部分房產(chǎn)應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅，對于法律沒有明文規(guī)定的，我們認(rèn)為對此征稅是不妥的；其次，國稅發(fā)[2003]89號文雖然只規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，沒有明確規(guī)定不征收土地使用稅，但是該文同時規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。”從該條款上理解，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房在沒有自用、出租、出借的情況下是不用繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅的；第三，對未出售的商品房征收土地使用稅在操作上也存在一定的難度，商品房作為開發(fā)商的一種商品，其存量隨著房產(chǎn)的銷售不斷發(fā)生變化，所以就造成了每月的計稅依據(jù)都不同，而土地使用稅是按年計征的，如果有開發(fā)商繳納這部分稅款，征稅上會非常繁瑣復(fù)雜。此外，房產(chǎn)不能正常銷售，開發(fā)商的現(xiàn)金流本身就會受到很大的影響，如果再征收土地使用稅將會進一步加重開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，不利于房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。基于上述原因，我們認(rèn)為房產(chǎn)開發(fā)商建造完工的商品房在售出前不應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅。

四、待售商品房作為向銀行申請抵押貸款的抵押物用時，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。

根據(jù)國稅發(fā)[2003]89號文的規(guī)定，售出前已使用的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。這里文件雖然沒有明確規(guī)定抵押是否為一種使用，但是我們應(yīng)該知道法律條文在表述上存在一定的抽象性?！笆褂谩币辉~在《現(xiàn)代漢語詞典》（商務(wù)印書館）里被解釋為“使人員、器物、資金等為某種目的服務(wù)?！庇辛诉@個解釋我們再判定作為抵押物的待售商品房是否應(yīng)稅就比較容易。房產(chǎn)開發(fā)商用待售商品房抵押貸款的行為其實也就是“使待售商品房為（開發(fā)商）融通資金的目